会计美学：真善美在会计实务中的关系

第九章　会计实务的真、善、美

在会计实务中，会计师最重视的是会计信息的真，对会计信息的善，在某种程度上也还会考虑。可是对会计信息美的问题，却鲜有人关注，甚至有些会计师认为，会计信息是没有什么美可言的。

然而，从会计美学的理论框架来说，会计实务中的真、善、美是不可分割的整体。会计信息中不但有真和善的问题，而且也有美的问题。从某种意义上说，美甚至比真和善更本质。

在第一篇中，我们已经从会计的历史发展中，看到了会计实务从一开始就和人类追求美的本性不可分离。更确切地说，会计就是由于人们对经济活动计量的实际需要和对美的追求而发生的。

随着经济水平的不断提高，人们在计量方面的活动越来越频繁，因此，实用主义的现实计量需要大大超过了对浪漫主义理想的美学需求。这样，前辈的会计师，就逐渐背离了会计美的发展轨道，走上了只追求会计真的单行线。然而事实证明，不按照美的规律发展的会计理论，必然是有很多“漏洞”的会计体系。在这种“漏洞”百出的会计理论指导下的会计实务，也必然得不到人们原来想要得到的会计信息的真。

管理学的奠基人、法国著名学者法约尔曾说:“一个好的会计制度应是简单明了，可以给人以企业状况的确切概念，是领导的一个有力的工具。”^[1]

在这里，法约尔对“好”的会计制度，提出了3条标准:一是简单明了;二是能给人以企业状况的确切概念;三是领导的有力工具。这3条标准，也就是会计信息在“美”“真”“善”3个方面应该达到的“境界”。

第一节　会计实务“真”的美学研究

什么是会计信息的“真”?这既是重大的理论问题，也是重大的实践问题。

要对会计信息的“真”进行辨析，首先必须要解决的一个问题是:会计信息的“真”究竟存在不存在?如果存在，那么会计信息“真”的特征是什么?如果不存在，那么又应该如何理解会计信息的“真实性原则”?

由于会计实务实际上非常复杂，因此，辨别会计信息的“真”，就不是那么容易的一件事了。

一、误差理论和“真”的概念

从研究方法上来说，会计实务是在会计理论的指导下进行的。可是当会计师在进行日常会计业务处理时，却常常忘记了指导他们处理日常业务问题的会计理论。特别是当他们在得心应手地按惯例处理会计实务时，根本就不在意这些惯例是如何形成的，又是通过什么逻辑过程抽象出来的，应该具备哪些“理想化”的条件，这些惯例才可能是正确的。

正是因为理想和实践的脱节，所以才造成了会计师在实践中应用那些惯例时，完全忽略了这些惯例赖以存在的“理想化”条件。在会计实务中，建立会计理论所必须的那些条件，往往是很难得到保证的。

这就产生了一个问题:从理想状态下抽象出来的会计理论，能不能运用到具体的会计实务中去?

我们认为，任何会计理论在实际应用时，都会和它的理想状态存在一定的差距。因此，要判定会计实务是不是“真”的关键，就在于判断理想状态和实际经济活动之间的差别究竟有多大。或者说，这种差别所造成的会计信息的误差，是否在信息需求者允许的误差范围之内。如果这种差别所造成的会计信息的误差，是在信息需求者允许的误差范围之内，那么我们就可以认为这个会计实务就是“真”的;否则，这个会计实务就不是“真”的。

在精密自然科学领域里，同样也存在理想状态下得到的公式和现实物质世界计算之间的差别。这就是说，精密自然科学同样也存在理论和实践之间的矛盾。

那么在精密自然科学领域里是如何处理这个矛盾的呢?

在精密自然科学领域的研究中，有一个发展得非常完善的“误差理论”。正是这个“误差理论”，可以使人们非常清楚地知道理论计算的结果和实际计算之间，到底存在多少差别。换句话说，人们应该在多大的程度上相信这个实际计算的结果是“真”的。

可是在会计学的领域里，几乎所有的从业人员，都没有这种“误差理论”的观念^[2]。这样，会计师在实践上就产生了一个错误的观念:以为会计计算的结果都是“真”的。即使有个别会计师直觉地感到会计计算的结果可能“不真”，然而他们却并没有进一步追究这种“不真”和“真”之间，到底存在着多少差别，而是本能地把矛头对准了会计理论体系，认为错误完全来自会计理论本身;或者笼统地认为从事会计实务的会计师是在做假账。

由科学逻辑学的知识可知，当理论和实践发生矛盾时，既可能是理论发生了问题，也可能是在实践过程中产生的误差过大，从而影响实际计算的准确性。这就是说，在会计实务中，运用从理想状态下抽象出来的会计理论时，判断“误差”的范围是必不可少的过程，而且是非常重要的过程。

有没有“误差”的概念，这应该说是会计学和各门精密自然科学在科学方法论思想方面最大的不同了!

从美学理论来说，即使是最高明的画家，也不可能做到使人物肖像画和模特儿完全一样。人物肖像画和模特儿之间，总会存在一定的差别。摄影作品和被摄对象之间尽管已经“很像”了，但是终究还不完全一致。况且艺术中还有“貌似”和“神似”之间的差别呢!

我们认为，会计理论的“真”，并不在于这个会计理论是否能够“完全正确”地反映实际经济活动每一个微小的细节，而是看它能够在多大的程度上反映实际的经济活动，并且这种反映能否揭示相应经济活动的本质。

二、程序理性和结果理性

什么是会计信息的“真”?什么是会计信息“失真”?

这既是会计学重大的理论问题，也是会计实务中重大的实践问题，同样也是会计美学的重要问题。

会计学家里斯在1971年曾经指出:以不同的计量基础去计量同一个资产，测算出来的价值，最低为5 233美元，最高为58 815美元;而该项资产的主观价值，则可能从0～10万美元，甚至更多^[3]!

据1993年9月23日美国《金融时报》的报道:德国戴姆勒-奔驰公司1993年上半年的经营情况，按美国公认的会计准则核算，有9．49亿德国马克的亏损;而按德国的会计准则核算，则有1．68亿德国马克的利润。亏损和盈利的差别那么大，令人瞠目结舌!后来赫金斯对此进行了详细的分析，揭示了产生这么巨大差别的原因是因为美国和德国这两个国家的会计准则不一样。在不同的会计准则框架下做的账，结果当然就大相径庭了^[4]。

对这样的会计计量结果，我们应该怎么来解释呢?

清华大学谢德仁教授认为，应该把会计信息的“真”，区分为两个不同的层次:一个层次是“会计程序”的“真”，另一个层次是“会计结果”的“真”。

谢德仁教授的这种认识，受到著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者西蒙的直接影响。

西蒙在仔细研究了人类的经济行为以后认为，人类的经济行为显然只具有“有限的理性”。这种有限的理性，可以进一步区分为程序理性和结果理性(实质理性)这两种不同的理性行为，虽然程序理性和结果理性都是用来描述人的行为特点的，但是两者的着眼点是不一样的。

程序理性指的是:如果人的行为是人经过适当考虑(主要是指考虑时必须经历的程序)之后所采取的行为，那么这个行为就应该被看做是程序理性的。显然，程序理性取决于产生它的程序是否理性。程序理性强调的是行为的程序性。而行为的程序性指的是人们的行为符合人们事先的约定，或者必须遵循的社会习俗，或者遵守经过一定的博弈过程而制定的行为规范(法律、法规等)，而不管其结果如何。

结果理性指的是:在一定的约束条件下，当人的行为结果能够符合既定的目标时，它就是结果理性的。结果理性强调的是行为的结果符合目标的预期，而不在乎产生这个结果的行为程序。显然，结果理性取决于它的最终结果和目标预期之间的吻合程度，而不考虑它产生的过程。结果理性强调的是行为的结果符合既定的目标，看重结果，而不管这一结果是由什么样的程序产生的。

西蒙认为，在不确定的环境条件下，人们无法根据有限的信息预测未来，更不知道未来的结果是否符合自己的行为目标。因此，他们只能按照某种理性程序的安排来采取行动。这就迫使他们认为，只有通过这种理性程序的安排，才能为他们的决策减少不确定性的程度。事实上，正是因为人们受到各种不确定性因素的影响，他们事先根本不可能知道预期的目标是什么，也无法判断自己的行为所得到的结果的正确性，他们只得相信经过理性思考的行为机制和行为程序是正确的，所以他们只能强调在决策和实行的过程中，是否遵循了先前设定的行为机制和行为程序，并据此来判断结果是否正确。

这种思维方式的逻辑判断过程是这样的:如果行为机制、行为程序是理性的，那么根据这种理性的行为机制、行为程序所得到的结果，就是可接受的。其暗含的逻辑前提是:结果总是一定的行为程序的结果。

西蒙在这里特别强调:上述的程序理性是“在不确定的环境条件下”所得到的结果。人们并不是“不想”得到结果的理性，而是“不可能”得到结果的理性。因此，在这种“不得已”的情况下，人们只能认为在不确定的环境条件下，如果按照理性的行为机制、行为程序得到的结果，就是“最好”的结果了——实在是因为再也想不出什么更好的办法来了。

如果我们把西蒙在经济学研究中提出的这个观点，结合会计学家里斯对德国戴姆勒-奔驰公司进行会计计量测算的实证研究材料，那么必然会得出这样的一个结论:在会计实务中，要想达到会计结果的理性是不可能的。因此，达到程序理性应该是会计师可能实现的唯一目标。这就是说，会计实务强调的是会计确认、计量、记录和报告等行为程序的理性。在这样的条件下，会计信息的“真”，并不是说它自身(实际的经济活动过程)的结果是“真”的，而只能考察它是否按照公认的会计准则来加工、处理、生产会计信息。如果所有的会计过程都是按照公认的会计准则进行的，那么所得到的结果——尽管在不同的会计准则条件下的会计结果，有如此巨大的差异，都可以被认为是“真”的^[5]!

经济活动外界环境的不确定性，使得会计实务变得非常复杂。在如此复杂的情况下，要使得最终的会计信息确实是企业经济活动完全“真”的反映，这在实际上也是不可能做到的。因此，强调程序理性应该是目前国内外会计师发布会计信息唯一“正确”的途径。

众所周知，程序理性实际上是社会经济活动各方博弈的结果。当有关各方在进行程序理性的安排时，他们考虑和关心的，其实并不是最终会计信息的“真”，因为谁都知道，最终会计信息的“真”，在会计实务中是根本不可能实现的。他们考虑和关心的，只是通过这种各方博弈所得到的程序理性，能否被各方接受，又能在多大的程度上被各方接受。如果这种程序理性能够被各方接受，那么人们就可以通过制度、法律等强制性的手段，认定通过这种程序理性所得出的会计信息就是“真”的，而毋需关心这些会计信息在事实上是不是“真”的。

当这种程序理性以制度、法律的形式被“固化”后，人们就自然而然地认为，只要按照制度、法律的规定，进行会计确认、计量和核算，那么谁也不会，也不能怀疑其会计信息的真实性。反之，如果不按照制度、法律的规定，进行会计确认、计量和核算，那么谁都有理由怀疑其会计信息的真实性。

谢德仁教授认为:“会计信息的真实性在于‘程序理性’，而无法追求‘结果’理性。这就决定了会计信息的真实性不在于结果的唯一，而在于其生产过程合乎某时某地的公认程序。”^[6]

那么应该如何来解释美国和德国的会计师，分别对戴姆勒-奔驰公司1993年上半年的经营情况所做出的截然不同的会计评价呢?美国和德国的这两份会计报告，究竟哪一份是“真”的呢?

德国的会计师按照德国的会计准则生产出来的会计信息，因为完全符合程序理性的要求，所以其结果当然被认为是“真”的;然而，在美国的会计师看来，由于德国的会计师在生产会计信息的过程中，不符合美国的会计准则，因此，美国的会计师认为德国同行的这个财务报表，不符合美国会计准则程序理性的规则，所以在美国会计师看来，这样的会计报表，显然非常荒唐，是极大的“失真”。当然，德国的会计师看美国同行的会计报表，他们的感觉也是一样的，认为它不是“真”的。

由此可知，虽然各国的会计师在生产会计信息时，都遵循程序理性的原则，但是他们所遵循的程序理性，分别是自己国家会计信息生产的“标准”。因为各个国家生产会计信息的“标准”并不完全一致，所以不同国家的会计师，按照不同国家程序理性的原则生产出来的会计信息，显然就不可能完全相同。因此，不同国家的会计师，对其他国家的会计师生产出来的财务信息的“真实性”，就有了完全不同的理解。

三、程序理性的层次结构

在会计学的领域内，程序理性是有一定的层次结构的。

第一，有关利益各方在“会计规则制定权”这个层次，应该达到程序理性。即有关利益各方，一致同意会计规则应该由哪个部门、哪些人来制定。

第二，在“具体制定会计规则”层次，应该充分考虑有关各方的利益。

第三，在“会计信息生产”层次，会计师应该按照既定的会计规则生产会计信息，并向信息需求者发布有关的会计信息。

由于要求交易各方都能够接受这样的程序理性安排，就必须充分考虑各方面的利益，因此，被“固化”为制度、法律形式的程序理性，实际上是妥协、协调、谈判的产物。说到底，程序理性只是一种“政治性”的制度安排。明确了这一点，在过去、现在和将来的会计制度、法律中，存在着诸多的逻辑矛盾，也就不足为怪了。

如果我们把这个问题再说得绝对一些，经过程序安排得到的会计信息，就如同是安徒生童话中“皇帝的新衣”。人人都知道按照这样的会计程序生产出来的会计信息不可能是“真”，可是谁都必须“承认”这就是“真”的会计信息。

在会计实务中，会计师所坚持的“真实性原则”，显然也不是指为了使最终得到结果是“真”的会计信息，而只是指会计操作应该如何符合程序理性的要求。这才是“真实性原则”的本质特征。会计师只要按照社会各方共同制定的程序理性的要求去做，那么不管结果怎么样，生产出来的会计信息就是“真”的。

可是当“皇帝的新衣”被“无忌”的童言揭穿以后，人们不得不进一步思考:应该如何得到最终结果是“真”的会计信息，或者至少要研究如何才能得到和“真”的会计信息比较接近的最终结果。

四、会计信息不可能得到结果“真”的原因

从上述分析可知，程序理性关注或者追求的，只是过程的真实，并不在乎结果的真实，这就必然会给会计师造成一种错觉:会计的过程是非常重要的，而会计的结果却是不重要的!

怪不得有人抱怨说:“20世纪80年代的大部分利润增长是会计魔术的结果。”^[7]

这种只追求程序“真”，不追求结果“真”的会计思想方法，和人们对美的追求的理念相去甚远。

实际上，会计实务并不是不想追求结果的“真”，而是不可能得到结果的“真”。

那么，为什么会计信息不可能得到结果的“真”呢?

(一)会计工作本身具有不确定性

有些人认为，会计实务应该是天下最刻板的工作，该一就是一，该二就是二。在他们看来，会计实务既然是对已经发生的交易和事项进行确认、计量、记录，那么这种事后的确认、计量、记录，就应该没有什么不确定性的问题了。

然而，会计实务远远没有这么简单。就确认、计量、记录本身而言，固然没有什么不确定性的东西，然而由于会计分期的需要，在多个会计期间发生的交易和事项，要在某个会计期间确认、计量、记录，那就不得不带有某些主观估计的成分了。

(二)人的“有限理性”导致不确定性

亚当·斯密认为，人是完全理性的。每个人都可以在经济活动中，通过对得失和盈亏问题做精密的计算，从而追求自身利益的最大化。可是实际上，人的理性活动必须受到各种各样条件的局限，人只能在一定的约束条件下，进行得失和盈亏的计算;人也只能在一定的约束条件下，追求自身边际效用的最大化。因此，人不可能做到完全的理性，只能是有限的理性。正因为人的理性的有限性，必然导致他们对得失和盈亏的计算，不可能做到非常精确。

(三)人的“机会主义行为”导致不确定性

现实的社会，并不是理想状态的社会。因此，在现实的社会里，总是存在着一定的道德风险。从组织行为学的知识可知，在一个存在着一定道德风险的社会里，人的经济行为总是存在机会主义的倾向。这就是说，人有可能通过欺诈、失信等不规范、不道德的手段来谋取不正当的利益。在利益的驱使下，有些不讲道德的人，就有可能干出一些“冒天下之大不韪”的事情来，从而使会计信息有了“人为”的不确定性。

(四)信息“不完备”导致不确定性

会计是对已经发生的交易和事项进行记录和计量。可是如果会计师得到的有关交易和事项的信息是“不完备”的话，那么会计确认、计量、记录，当然就与实际的交易和事项发生了“偏差”。既然有“偏差”，那就不可能是“真”的了。

由于会计实务的复杂性，在日常工作中，常常要运用“重要性原则”，有意识地省略一些“不重要”的交易和事项的信息。这当然使会计确认、计算、记录成为不确定性的确认、计算、记录了。

人们在交易之前，由于信息的不完备，对具体细节问题的考虑，就不可能很周全，从而使契约产生一定程度的缺口。这也会使会计结果具有不确定性。

(五)信息分布“不对称”导致不确定性

由于企业经营环境的复杂性，经营者掌握的企业信息和信息需求者所能够掌握的信息，是不可能对称的。这样，无论是信息的生产过程，还是信息的发布过程，就都不可能是完全“透明”的。

同时，信息在交易各方之间的分布，也不可能是“对称”的。例如，交易各方在签约时，就可以利用信息分布的不对称性，实施对己方有利的交易行为;交易各方在签约后，不同的交易方，也可以利用信息分布的不对称，实施对自己有利的交易行为。这些都可能导致会计信息的不确定性。

(六)名义货币计量导致的不确定性

现行会计制度以名义货币单位作为计量单位。这在币值稳定的条件下，计量结果应该是稳定的。可是实际上，币值是经常发生变动的。如果作为计量标准的名义货币单位经常发生变动，又怎么能够使计量结果准确呢?我们到布店去买1米布，当然要求作为长度测量标准的尺子是不变的，这样量出来的“1米”布，才有实际意义。如果尺子不断发生变化，那么什么时候量出来的“1米”布，才是真正意义上的“1米”布呢?

(七)货币计量属性导致的不确定性

现行会计制度规定有5种不同的货币计量属性:历史成本、现行成本(重置成本)、可变现净值、未来现金流量的现值、公允价值等。市场经济的实践证明:这些货币计量属性实际上并不相等，这就使得会计结果具有不确定性。尤其是对未来现金流量的现值估计，更是具有很大风险的不确定性。因为未来的现金流量是企业人力资产和非人力资产结合以后的产物。一旦涉及人力资产，其可能产生的价值，就和人的主观能动性的发挥直接相关。由于人的主观能动性的发挥程度，可以由多种因素决定，因而其中的不确定性因素就变得非常多了。

(八)由于多种计算方法的存在导致的不确定性

对于存货的计算，就有个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法等;对于固定资产折旧，就有加速折旧法、直线折旧法等;长期负债和短期负债有未来现金流量的流出值和未来现金流量的贴现值两种不同的计算本金和利息的方法，对于负债的最终结果有很大的影响。对于资产和负债的公允价值计量，也使资产和负债的计量具有不确定性。

(九)人力资产和无形资产计量的不确定性

人力资产和无形资产的计量，本身就是传统的会计理论没有解决的难题。因此，对它们计量的不确定性是十分显然的。

(十)由减值准备导致的不确定性

根据现行的会计准则，对应收账款(包括其他应收款)、短期投资、长期投资和存货，应该计提相应的“坏账准备”、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备、存货跌价准备等。据1999年上市公司年报，这4项减值准备高达418亿元人民币，相当于当年上市公司总资产的2．57%，占股东权益的5．36%。

每个公司到底应该计提多少，会计准则并没有明文规定。完全依靠注册会计师的估计或者判断^[8]。

(十一)股东和经营者目标不一致导致的不确定性

当企业面临解散时，企业的净剩余归股东所有，所以股东从自身的经济利益出发，主张采用稳健性的计量规则，这样就可以使最终的净剩余能够尽量多地留在企业，而经营者的经济利益正相反。他们追求的是在职消费的膨胀。因此，他们必然主张激进的计量规则，这样就可以使最终的剩余能够尽量少地留在企业，这就使企业剩余具有很大程度的不确定性。

(十二)《企业会计准则》中所规定的一些原则导致的不确定性

《企业会计准则》中所规定的一些原则，实际上成为会计信息不确定性的罪恶“渊薮”。例如，《重要性原则》强调的是对那些不太重要的会计信息，在会计实务中可以忽略。可是这只是一个原则性的制度安排，并没有量的规定性。在会计实务中，就有很大的随意性。《谨慎性原则》更是主张要多估计费用和损失，少计算收入和利润。这不但要依靠估计，而且和会计的“真”离得越来越远了。

正是由于种种不确定性因素的存在，使得会计计算，成了某种可以操作、控制的行为。在这种情况下，会计的结果想要“真”，也就非常难了。

五、寻求结果“真”的对策

从上述种种导致会计信息不“真”的因素来看，大致可以分为几类:

第一类是由于人的行为本身的原因，产生了会计信息的不“真”。

第二类是由于会计准则或者会计理论的原因，产生了会计信息的不“真”。

第三类是由于信息的不完备、不对称的原因，产生了会计信息的不“真”。

第四类是由于经济环境的原因，产生了会计信息的不“真”。

如果我们进一步分析这四类原因，可以发现，有些原因有可能完全取消，有些原因不可能完全取消，有些原因完全不可能取消，有些原因有可能随着条件的变化会逐渐被取消。因此，会计信息的“真”，只能是在一定历史条件下的“真”，要想超出既定的历史条件去追求会计信息绝对的“真”，这是完全不可能的。这就是说，“真”是一个相对的美学概念，是一个随着历史的发展而发展的美学概念。我们只能努力把那些有可能取消的因素取消;把那些不可能完全取消的因素对会计信息“真”的影响，降低到尽可能小的程度;对那些有一定历史局限性的因素，要努力创造条件突破历史的局限性;对于那些完全不可能取消的因素，则通过建立一定的误差理论，计算出相应的误差范围，从而认定会计信息在误差范围内是“真”的。

由此可知，会计结果的“真”，完全取决于我们能够通过什么样的努力，使不确定的环境能够在多大的程度上转化为确定的环境，或者转化为比较确定的环境。

(一)由于人的行为本身的原因

在第一类原因中，由于社会道德风险所产生的会计信息的不“真”，必须从规范人的行为着手。这就是说，应该用社会认可的道德观念、道德标准来统一人们的经济行为;用社会的法律法规来强制约束人们进行守法的经济行为;用外部审计的手段，发现人们非法的经济活动，并予以严惩，从而形成良好的社会经济活动的环境。只要社会道德风气根本好转，会计信息的“真”就有了社会机制方面的保证。人的理性化的程度是随着历史条件的变化而变化的，会计信息的“真”，实际上正是记录着这种历史的变化。

(二)由于会计准则或者会计理论的原因

对于第二类原因，就必须从会计美学的角度出发，不断改革会计准则中那些不合理、不科学的部分;消除准则体系中那些自相矛盾的原则、规定;尽可能减少会计师主观估计的成分;尽可能减少会计师的“自由裁量权”^[9]，使会计师在处理会计实务的过程中，可以选择的“自由空间”不断缩小。这样，就有可能使会计结果不断向“唯一性”的方向靠拢。只要会计计算的结果是“唯一的”，那么我们就可以认为这个计算结果就是“真”的。

要消除这方面的原因，可以通过两个不同的途径:一个途径是完善原来制定的会计准则、制度、原则等;另一个途径是统一各个不同的会计准则、制度、原则等。就目前的情况来看，这后一个途径的现实可行性更为迫切。

统一会计制度是世界性的重要问题，也是人类进入文明社会以后各个历史阶段都曾经采取过的会计美学的行为^[10]。没有统一的会计制度，是会计失控的主要原因之一，也是产生会计信息失真的制度方面的原因。当资本市场迅速发展时，社会便形成了庞大的公众投资队伍。缺乏统一的会计制度的保障，投资者的权益就很容易受到损害。这事实上是引发社会经济危机重要的历史原因。因此，统一会计制度的重要性是不言而喻的，它可以惠及社会和公司内部，对于有效开展生产经营活动，也是必不可少的一个先决条件。

(三)由于信息不完备、不对称的原因

对于那些由于信息不完备、不对称的原因产生的会计信息的不“真”，只能从改善信息质量入手，使信息尽可能地完备、对称。这里既有交易和事项本身的原因，也有信息传递过程的技术原因。当计算机技术发展到更高的水平时，就有可能即时生产和传递会计信息。这就可以在很大的程度上，消除由于信息不完备、不对称的原因产生的会计信息的不“真”。

(四)由于经济环境的原因

由于经济环境方面的原因而产生的会计信息的不“真”，则必须依靠社会政治的稳定、经济的可持续发展、文化的繁荣、法律环境的完备、市场的完备和市场秩序的稳定等一系列的条件加以保证。一句话，就是要建立和谐的社会!

通过以上这些技术安排生产出来的会计信息，在一定的历史条件下，就可以最大程度地接近结果的“真”了。

六、结果理性是“真”的最高境界

从会计美学的角度来看，结果理性应该是“真”的最高境界。

我们说，结果理性是“真”的最高境界，有两层含义:

第一，会计对于交易和事项的记录、计量，仅仅只具备程序理性是不够的。它的最终使命应该是能够反映结果的理性。尽管在事实上，要得出结果的理性是相当困难的。

第二，作为一种审美理想，结果理性是一个逐步的、长期的过程，或者说是一个无限接近的过程。在这里，我们不能同意有些会计学家的观点，认为会计规则一旦完善到了极致，会计及会计学也就不存在了^[11]。到那时，现在意义上的会计及会计学有可能不存在了，可是能够达到精密科学要求的新的会计实务和会计理论一定能够应运而生。这也是合乎美的规律的。

人类的审美理想永远也不会有终止的一天，原来的审美理想达到了，又有更加美好的审美理想在召唤我们前进。如果我们的会计规则完善到了极致，那么会计对经济活动的记录、计量，只要给定了边界条件、约束条件和初始条件，就可以像牛顿力学一样^[12]，依据相应的会计实务和会计理论的规律，得出具有唯一性的“结果真实”。这难道不是非常美的会计境界吗?从会计信息的相关性原则来说，对会计信息的需求者来说，他们要求的并不是程序的“真”，而是结果的“真”。因为只有会计结果是真实的，才能使他们的决策建立在可靠的、现实的基础之上。

七、寻求结果理性的途径

目前，会计学界在寻求结果理性途径的探索中，存在着两条不同的技术路线。一条技术路线是不管程序理性的问题，专注于探索、发现结果的理性;另一条技术路线是在保证程序理性“真”的基础上，追求结果的理性。

我们认为，第一条技术路线过于“大胆”。在没有得到社会公认结果“真”的条件下，就全盘否定会计学界千百年来苦心经营的理论家园，那是非常轻率的。因为这将引起会计实务的极大混乱。我们认为这条技术路线是完全不可行的。

在目前的条件下，第二条技术路线确实有现实的可行性。公允价值计量属性的“发明”及其在会计实务中的应用，确实使我们似乎看到了接近结果“真”的曙光。

1947年，英国议会通过的《公司法》中，对会计信息的质量要求，从“真实与正确”，转变为“真实与公允”。这是因为当时英国的会计学家已经认识到:会计数据要做到“真”是不太可能的，至少在相当长的一段时间内是不可能的。因此，英国的会计师认为，“真实与公允”必须并立联用，不能分立。这是因为“真实与公允”是两个不相关的概念。“真实”的，未必就“公允”;而“公允”的，也未必就“真实”^[13]。

我国有学者认为:“公允和真实之间的关系是互为表里的关系。公允是真实的外在表现，它强调的是会计信息的外在效果;真实是公允的内在依据，它强调的是会计计量的内在追求。真实要求如实反映事实及其现行的状况。它可以是程序真实，也可以是结果真实;公允强调的是结果真实，它要求的是建立在真实基础上的公正的反映。”^[14]

我们认为这一见解颇有创新性。不过在这里必须强调的是:公允价值计量，是立足于即时的公平交易。因此，在现时是最接近商品真实价值的计量属性。在一般的情况下，公允价值并不看重计量对象形成时的历史记录。它强调的是计量对象现在的存在价值。因此，公允价值标志着计量对象现时的真正价值，而不刻意地追求其过去形成时(历史)的价值。在这种情况下，如果说“公允和真实之间的关系是互为表里的关系”，那就有可能使“价值”概念复杂化。因为我们还必须搞清楚“真实”在不同时间点的含义。实际上，公允价值是历史价值时间变化率的函数，它在任何时刻，都应该和企业资产的现时价值吻合。当历史价值时间变化率为1时，意味着资产的历史成本(也可以认为是资产形成时的公允价值)和资产现在的公允价值一致。这就是说，历史成本也就是今天的公允价值。当资产随着时间发生变化时，历史成本和资产的即时价值之间便产生了明显的背离，这就是说，历史成本和公允价值之间产生了一定的离差。十分显然，如果要求资产结果的真实，就应该选择现时公允价值计量的值，而不是历史成本的账面数值。

如果我们用函数式来表示，那么

所以如果笼统地说“公允和真实之间的关系是互为表里的关系”，显然不十分恰当。

由此可知，历史成本计量属性强调的是程序真实，而公允价值计量属性强调的是结果真实。对于决策者来说，结果真实当然比程序真实更为重要。因为程序真实并不是决策的依据，只有结果真实才有助于正确的决策。程序真实是因为结果真实的目的不能达到，才想出来的权宜之计。事实上，不具备结果真实的程序真实，最多只有示向性的意义。对于决策者来说，程序真实只是手段，或者说只是“没有办法的办法”，而结果真实才是目的。因为结果真实的信息相关性好，所以是决策者最希望得到的会计信息。

可是，如果读者认为公允价值就是结果真实了，那也是把问题想得过于简单了。

在目前的技术条件下，公允价值也很难说就是计量对象即时的价值。因为公允价值的客观性，是要由公平、自愿环境下的交易过程来保证的。可是对企业大量的在用资产(目前正在使用，并不准备到资产市场上去出售的资产)来说，公允价值并不是实际发生的交易价格，而是计量主体基于市场信息对计量客体的价值做出的判断和估计。

既然这个公允价值并没有通过实际的交易过程，只是一种判断和估计，当然会受到主观因素的影响——既要受到做出判断和估计的会计师业务能力的影响，又要受到各种利益关系的影响，甚至可能产生人为的操纵现象。这就是说，至今还没有什么好办法，使得公允价值真正地做到公允。

不过我们相信，随着公允价值在会计实践中的不断应用，会计师们一定会想出很好的办法，使得公允价值真正地做到公允。

八、会计信息“真”“假”的辩证转化

由于程序理性的安排和交易利益各方的政治实力有着非常密切的关系，若交易利益各方的经济实力发生了显著的变化，他们之间政治力量的消长也就发生了相应的变化。当某些政治力量突破了一定的边界，超过了原来能够维持一定平衡态的最高阈值时^[15]，原有的平衡就被破坏了。原来经过各方妥协、协调、谈判等过程所制定的程序理性，必然会被新生的经济力量、政治力量所否定。这样，各派政治力量就必然要经过新一轮艰苦的谈判，才能在新的经济实力和政治力量的基础上达到新的妥协、协调，产生新的理性程序。

在这种情况下，如果会计实务还是按照原来的理性程序进行，那么所生产出来的会计信息，就不再被“承认”是“真”的会计信息，因为只有按照新的理性程序生产出来的会计实务，才能被“承认”是“真”的会计信息。

由此可见，会计信息的“真”，是历史的产物，是随着主宰社会经济活动的各种经济力量和政治力量的变化而变化的。由于不同的国家、地区，在不同时代的会计准则并不是一成不变的，而是处于不断变化的过程中，因此，在一定时期被当作是“真”的会计信息，在变化了的会计环境中，也许就有可能转化为“假”的会计信息了;原来被认为是“假”的会计信息，在变化的会计环境中，也许就有可能转化为“真”的会计信息了。因此，会计信息的真实性问题中所表达的具体内容，或者适用的交易、事项，都处于不断变化的状态之中。

当我们在追求结果理性的时候，不应该全盘否定程序的理性;当我们在追求程序理性的时候，也不应该全盘否定结果的理性。正是人们对结果理性的不断追求，才形成了不断改进会计程序的内在压力;反之，正是由于人们对会计程序的不断改进，特别是不断压缩会计师在会计实务中的可选择空间——不断减少会计方法的可选择性，不断压缩会计师主观估计的空间，尽量减少会计计量的随意性，那么会计计算的结果，也就必然会逐步地向结果理性接近。

谢德仁教授认为:“真实有广义与狭义之分。广义的真实乃是整体的、全面的与完整的真实;而狭义的真实则是局部的、片面的真实。”^[16]这个见解可以说很有辩证法的精神。

理解直线和曲线之间的辩证关系，对我们正确理解真实性的问题，具有一定的启发意义。

从任何一个局部来看，把一条弧线，看做是一条“直线”，这显然是不真实的。可是当我们把视野放大到整个曲线范围来进行考察时，情况就发生了变化。因为当所有的“直线”趋近于无穷小量时，众多的“直线”就转化为一条“曲线”了。这时，只有把整个线段看做是众多“直线”的连接时，才是“真实”的。

会计信息也存在着类似的问题。当我们从一个局部的会计期间来进行考察时，存在着大量的主观估计。这显然不真。可是当我们从更大的范围，例如固定资产完成其历史使命的期间来看，会计计算就变得真实了。狭义的真实因为是局部的、片面的真实，所以它并不能全面、真实地反映交易、事项的全貌或本质，因此它从广义来说，就是不真实的了。

从理论上来说，这个矛盾是由于会计分期假设引起的。我们要划分会计分期，就必须容忍各个会计分期中某些不真实的计量结果。这也可以说是会计美学中的一个理论难题吧!

第二节　会计实务“善”的美学研究

会计信息是典型的“公共物品”。

所谓公共物品是指那些能够同时供很多需求者享用，其供给成本与效用、效果，并不随需求者人数的变化而变化的物品。或者说，任何人对于“公共物品”的消费，并不会导致其他人对于同样的“公共物品”消费的减少。这是会计实务“善”的最重要的理论基础。

一、会计实务“善”的标准

根据经济学原理，“公共物品”具有非竞争性和非排他性的特征。会计信息显然具有这两个特性。当然，会计信息是一种特殊的“公共物品”，提供和使用会计信息也是需要花费成本的。可是在我国，对外提供会计信息只是企业的一种责任，在相当的程度上是公益性的。成本与收益的不匹配，必然导致企业管理者心理的失衡，从而使他们产生这样的错误认识:“既然企业在生产会计信息的过程中支付了费用，那么企业就完全有权操纵与干预会计信息系统的生成过程。”更何况这种操纵行为还可以为受托者带来“个人利益最大化”的客观效果呢!

在科学美学中，善的内涵有两个:“一是指在人与客观物质世界的实践关系中，客观事物所表现出来的对人的利害性;二是指人的本质力量对象化的客观事物，所具有的社会功利性。”^[17]从会计美学来说，善表现为会计信息的社会有用性。这就是说，如果会计信息对社会来说是有用的，那么这个会计信息就具有“善”的内涵。反之，如果会计信息对于社会来说是没有用的，甚至是有害的，那么这个会计信息不但没有“善”的内涵，而且有了“恶”的内涵。因此，会计信息对社会的有用性，是会计美学“善”的唯一标准。

不过从会计学的意义来说，一项新的会计制度或会计技术，能为会计信息的使用者提供更为有用的信息，只能说它具有潜在的“善”，还称不上是真正的“善”，只有当它的使用，能够给信息使用者带来的收益大于信息使用者为之付出的成本时，它才能被称为具有真正的“善”的内涵。

二、会计实务“善”的普遍性和特殊性的对立统一

实际上，会计实务的功用性，比起科学理论的功用性，更加直接，更加明确，也更加容易理解。人们之所以要求对经济活动进行会计确认和记录，就是为了通过会计实务，达到自己的经济目的，满足自己的决策需要。

可是，在我国资本市场发育并不健全的情况下，资本市场的投资者很难依靠单纯的会计信息来进行决策。这就是说，会计实务远远没有发挥其“善”的功能。因此，会计实务要发挥其“善”的功能，就必须使会计实务更具有针对性和方向性。这就必须具体研究，在市场经济的条件下，会计信息的需求者对会计信息的具体要求是什么，如何协调好各类会计信息需求者之间对会计信息需求的矛盾。

国内有研究者提出“会计的基本立场应该是中立的”观点，并称之为“会计中性原则”^[18]。其基本意义是非常明确的——对任何一方都不偏不倚。这实际上就是“善”的普遍性原则。

可是，会计实务如果能够为提高企业经济效益和社会经济效益服务，就必须加强企业会计信息的针对性，这就不是什么“会计中性原则”了。这就是“善”的特殊性原则。

在目前的情况下，如何使企业以有限的会计成本投入，生产出来的会计信息能够在最大程度上满足尽可能多的会计信息使用者的需要，这就是会计实务中“善”的普遍性和特殊性的对立统一。也就是说，会计工作既要为各种各样的信息使用人，包括投资人、债权人及其他社会公众提供决策有用的信息(不同的信息使用人有不同的决策内容)，又要为经营管理者报告受托责任的履行情况。

三、诚信是会计美学“善”的核心

诚信是一个道德的概念，它之所以是会计美学“善”的核心，是因为会计行为是社会经济行为的一个组成部分。因此，会计行为规范的基本原则，必须符合社会行为规范的总要求。诚信这个词，不仅能够很好地表达社会道德对会计的总要求，而且能够较好地体现会计目标对会计信息发布的要求。社会对会计行为规范的总要求是:会计活动的公认性;会计披露的公正性;会计计量的公平性。

在市场经济的条件下，会计活动所确认、核算和记录的各种经济活动日趋复杂。这些经济活动的实质就是经济利益关系。由于各个经济利益关系方立场的不同，他们对会计信息的质量要求也不同。在会计活动中遵循“善”的原则，就可以在复杂的经济利益关系中妥善地处理可能产生的各种经济利益的冲突，调整各个利益主体之间的经济关系，维护正常的经济秩序。

会计的目的是向企业决策者和企业外的会计信息使用者提供企业的会计信息。可是现在的财务报告，把企业外部所有的使用者作为一个整体，提供同一份会计报表。随着网络的普及，会计信息的使用者与会计信息的提供者之间，将会形成一种交互式、互动式的关系，他们之间可通过网络传递信息，企业可通过网络了解会计信息使用者的要求，从而有针对性地提供相应的会计信息。

在会计活动中贯彻“善”的原则，并不是“和稀泥”，也不是不允许各个经济利益主体有各自的经济利益需求，而是允许和保护各个经济利益主体“合法”的经济利益，反对那些企图通过损害其他经济利益主体的经济利益，来谋求自己经济利益的各种“违法”行为。

会计活动如果违反了“善”的原则，其社会影响和社会后果是不堪设想的。

诚信是会计美学“善”的核心，主要体现在以下的几个方面:

(一)诚信是会计美学“善”的内在要求

从会计的本质来看，诚信是会计的品质特征，是会计美学“善”的内在要求。

会计是一门实用性非常强的经济学科。会计的本质是为加强经营管理，提高企业经济效益，规范市场经济秩序，维护社会公众利益服务的。会计就是为了确认、计量、记录人们经济活动的真实情况而设立的。只有在会计实务中，根据有关的会计法律、法规、准则、制度等的规定，如实按照企业的交易和事项的实际情况，进行会计工作，才能逐步发现、掌握市场经济的客观经济规律。而人们只有在认识并掌握了客观规律的条件下，才能不断提高全社会的经济效益。对于社会来说，提高全社会的经济效益，造福全人类，显然是最大的“善”。既然实事求是是会计实践的第一要务，那么诚信当然也就是会计最基本的品质特征和内在要求。

社会经济活动是由各种经济力量共同参与的活动。只要是由多个经济主体共同参与的活动，就必须制定相应的“游戏规则”。凡是参加共同经济活动的组织，都必须熟悉并遵守经济活动的“游戏规则”，以便各个经济利益主体可以在“游戏规则”的制约下，公平进行竞争，合理地取得经济活动的利润或者其他各种效益。

会计，作为一种特殊的符号系统，是通用的商业语言。各方参与经济活动过程中价值量的创造、转移、变动和分布情况，都可以通过规范的会计信息反映出来。会计对各方参与经济活动的情况描述得越全面、越深刻，就越能得到各方经济活动的真实情况。社会有关部门和其他参与经济活动的各方，都可以凭借这些会计信息，判断所有的参与方是否违反了“游戏规则”。所有遵守“游戏规则”的参与方，在经济活动中所获得的利润和其他各种效益，就是合法的、合理的、正当的;凡是通过违反“游戏规则”而获得的利润和其他各种效益，就是不合法的、不合理的、不正当的。因此，会计的基本职能就是反映和监督。

正是因为会计记录是判定各个参与方是否遵守“游戏规则”的基本判据，所以对会计信息反映的内容，就必须有统一的严格要求。既要求会计信息具有真实性、可比性、及时性、充分性、相关性、可靠性、一致性、可验证性等质量属性，又要求会计信息生产的过程，具有标准化、规范化、制度化、法制化的“工艺”属性。

会计准则和会计原则的制定，就是为了体现经济活动参与各方的博弈要求，为了保证会计主体生产的会计报告，具有公允性、公正性和准确性。

会计信息的真实性和可靠性如何，一方面直接关系到会计信息使用者的经济决策正确与否和经济活动的成败，另一方面直接关系到所有参与经济活动各方的切身经济利益。

正是在这个意义上，会计大师潘序伦说:“没有诚信，便没有会计!”^[19]

(二)诚信是会计美学“善”的必然要求

从会计信息的影响来看，诚信是确保相关利益者关系和谐的重要保障，是会计美学“善”的必然要求。

会计在维护市场经济秩序，满足国家宏观调控，加强企业经营管理方面，发挥着重要的作用。

会计信息失真，必将引起恶的后果——企业正常的经营秩序被破坏;助长社会不正之风;滋生相关人员和机构的腐败行为;影响社会资源的合理配置，甚至是无效的配置;减少经济效益;利润分配不公;导致税收和国有资产的大量流失;引起投资决策失误;证券市场发育不良;交易费用高昂;企业难以筹集到足够的资金而发生贫血现象;在宏观上影响国民经济的运行秩序……其最终的结果是损害经济的健康发展和社会的安定团结，破坏社会稳定和谐。

市场的有效运行要以诚信为前提条件。资本市场的有效运行，更要依赖公开、公正、公平的会计信息。因此，防止会计信息失真是建立健康、公平、有序的资本市场的基本要求。

1634年荷兰郁金香价格不断上升(类似我国20世纪80年代长春市场上流行一时的“疯狂的君子兰”)。1636年底至1637年初，郁金香期货市场出现。在那时，人们不必对所购物品有什么了解，也不关注任何会计信息。他们只要在市场上找到一个比自己更傻的人，就可以以更高的价格把郁金香再卖出去。这种市场的投机行为，被戏称为“博傻理论”。这就是说，在市场中，看谁更傻。最傻的一批人，就是经济损失最惨重的人。1673年2月3日，郁金香的神话彻底崩溃。大批投资者遭遇破产的命运^[20]。

1711年，英国政府陷入财政困难。为了度过财政难关，英国政府向社会公众公开发行债券。为此，一家销售政府债券的代理公司——南海公司，经英国议会批准成立。为了鼓励公众购买该公司的股票，议会授予该公司专营英国和南美之间贸易的垄断权，这使得南海公司的股票在股市上大受青睐。1720年1月1日，南海公司的股票价格为128英镑，到6月24日升值为1 050英镑，从而引发了社会公众“淘金”的热情。一时间，各类泡沫公司应运而生。这些公司都没有实质性的经营活动，甚至公司成立本身就是一个金融骗局。大量的泡沫公司不但导致社会经济秩序的混乱，也极大地冲击了南海公司的股东利益(当时很多上层人物，包括英国国王乔治都持有大量南海公司的股票)。1720年6月11日，议会通过了“泡沫公司取缔法”。当年夏天，市场上就开始出现金融恐慌，最终波及南海公司。1720年12月24日，其股票下跌至190英镑。在此期间，英国每天都有人因为心理压力太大而自杀。在市场狂热时，人们根本不会关注公司是否有正常的生产经营活动作为其市场发展的经济基础，也不会认真思考该公司的市场发展，是否被限定在一个合理的经济发展水平区间^[21]。人们所关注的，仅仅是能否在股票下跌前找到买家。

实际上，在南海事件中，资本市场的投机和公司的丑闻错综复杂地交错在一起，局外人根本无法知道其中的内幕。

英国最伟大的科学家牛顿，也受到了资本市场强烈气氛的感染。1720年4～5月，牛顿卖出了南海7 000英镑的股票，赚了一笔钱。可是面对着越来越疯狂的牛市，他十分后悔，认为自己“抛早了”，少挣了20 000英镑。于是他乘势而上，又买进了南海公司的股票。可是这次牛顿就没有那么幸运了。由于股市一路下跌，几乎“全军覆没”，损失惨重。牛顿后来调侃地说:“我能够计算任何有重量物体的运行，但是却无法计算人类疯狂的行为。”此后，牛顿一直不敢再提及南海公司的事情了^[22]。

1929—1930年，美国经济大萧条时期，市场上的投机之风日益增长，舞弊行为不断发生。银行违法进入股市，哄抬股票价格。政府监管放松，市场不断放出利多消息。然而这时外国投资者开始抛出股票，使市场的压力不断增加。1929年10月28日，被人们称为“黑色的星期一”。股市崩盘，社会灾难发生:连续的牛市，一下子变成了熊市。股票价格一路下跌。到1932年7月8日，道·琼斯指数已经降至41．22点，和1929年9月3日的道·琼斯指数相比，跌幅在90%以上，从而引发了严重的社会经济危机。

事后，人们发现，在这场社会灾难中，会计信息失真是罪魁祸首。事实证明，操纵和滥用会计信息实际上对经济危机的发生和发展，起着推波助澜的作用。因为会计帮助那些不道德的公司编制了“虚夸”的，或者是“虚无”的利润。市场被这些虚假的会计信息蒙骗，致使大批的受害者从摩天高楼上飞身而下，惨不忍睹，造成美国和其他国家社会剧烈的动荡。此后，美国政府出台了《证券法》和《证券交易法》，成立了证券交易委员会，负责制定上市公司必须遵守的信息披露规则及相应的惩办法律，对资本市场进行严格的监管^[23]。

进入21世纪以后，人们以为已经找到了“上市公司”这种非常有效的企业组织形式。社会公认“上市公司”的高层管理者，都具有自我约束能力和诚信的良好品格。在这样的管理者指导下生产出来的企业会计，都是诚信的产物。可是安然公司事件，再一次打破了人们对会计“善”的良好愿望。

2001年，美国“9．11”事件以后，纽约股票市场的股票价格急剧下降，很多公司出现“头寸不足”问题。11月18日，安然公司要求调减利润。12月2日，它就申请破产，使大批投资者血本无归。

安然公司是美国发展非常快的一个正在成长的公司。怎么会在那么短的时间内就破产了呢?随着安然公司高速发展假象掩盖下的丑闻不断被披露，社会舆论再次把矛头对准了不真实的会计信息。

跻身美国4大会计师事务所的安达信会计事务所，在为安然公司提交的会计报告中，不坚持会计信息应该客观、公正、独立的原则，审计质量低，报表的可信度差，甚至出具虚假的会计报告。在安达信会计事务所的有意操纵下，安然公司一个个“光辉业绩”，被不断地“制造”出来，从而在资本市场上不断受到投资者的追捧。

几百年来，会计信息的真实性一直牵动着亿万人的心。作为对企业的财务状况一无所知的投资者，除了相信会计师事务所的会计报告以外，他们还能相信谁呢?曾经被认为是诚信典范的会计师事务所，突然被揭示出了种种不诚信的罪恶勾当，这对一切正直、善良的人来说，都感到受到了极大的愚弄和侮辱。(www.chuimin.cn)

由此可见，会计信息的“真”“假”之别，可以轻易地使原来一个“善”的经济世界，出现乾坤大逆转，变成为一个“恶”的经济世界。

(三)诚信是会计美学“善”的具体内容

重塑会计诚信体系，搭建和谐会计发展平台，是会计美学“善”

的具体内容。

会计信息是一种非常复杂，又非常重要的符号系统，单靠市场的力量不能解决会计信息失真和会计信息不对称的问题，必须要有社会的直接干预。这导致了会计准则制定机构的产生。

社会衡量一个会计准则能否获得成功的标志，并不在于它在理论上是否正确，而在于它在实践上是否能使不同经济利益的各个集团都能够支持它。如前面我们已经阐述过的，会计准则的制定是各种经济力量多次博弈以后的一种政治程序的安排，而不是由精确的经济计算来决定的。所有国家制定的会计准则，都是根据有利于达成各方意见一致的原则而设计的。

会计准则为什么一定要使具有不同经济利益的各个集团都能够支持它?这是因为只有不同经济利益的各个集团都能够支持这个会计准则，才能使他们在会计实践中可以比较“自觉”地遵守“诚信”的道德原则。

孔子曾经说过:“人而无信，不知其可也。”潘序伦也说:“若孔圣有言:‘去食去衣，无信不立。’则因以立信为建国之首务矣。若退而言会计，则立信为尤要。信苟不立，虽良法美意弗能也。必基石稳固而后可以尽其功能。”^[24]

安达信会计事务所虽然今天以失信于天下而被天下人所不耻，但是其创始人阿瑟·安达信却曾经说过这样的话:“会计行业只有事实和数据还不够，还有待人接物。我们一概要以崇高的道德和伦理准则为指南。假如失去这些准则，就会迷失方向。”^[25]

在市场经济条件下，会计师的道德“诚信”，常常会受到各种各样的诱惑。文学巨匠萧伯纳说过:“对于诱惑，最痛苦的情况有两种:一种是得不到的时候;一种是已经得到了。”^[26]

得不到的时候之所以痛苦，是因为私利的欲望没有实现;得到了以后之所以痛苦，是因为私利欲望的实现，是以牺牲自己的道德人格为代价的，因此，每时每刻都要受到良心的谴责。

会计师如果不能拒绝诱惑，那就一定不可能拒绝灾难。德国哲学家康德曾经说过:“有两件事情令人敬畏，那就是头上的星空和心中的道德律。”^[27]

会计师应该有一点精神。要使自己的人生获得相应的价值，要使自己的心境永远地安宁，会计师必须面对种种诱惑敢于说“不!”

过去，人们一直以为资本主义的商业信条是“尔虞我诈”，而且只有资本主义社会才会产生种种不诚信的现象。可是事实证明，资本主义社会固然有“尔虞我诈”的现象，社会主义社会，只要不讲“善”，同样也会出现种种不诚信的现象。不诚信，已经成了世界性的一种灾害。

“善”有多方面的内容。帮助他人，是“与人为善”;为别人解决具体困难，是“多做善事”;为社会造福，是“广种善田”;慷慨解囊，是“慈善事业”;设棚施粥，是“古今善举”……可是会计之善，不是诸如此类的“小善”，而是关系到社会安定团结的“大善”。“大善”的核心就是诚信，不愚弄人。

要知道，由于会计实务的复杂性，在很多问题上，的确是人言人殊，未有定论。很多具体问题的处理，可以有多种选择方法。会计实务这种多选择性的特点，客观上确实给会计实务种种不“善”的行为提供了方便。判断会计实务不“善”最基本的标志是:会计实务发布的会计信息，是不是为了达到某种不可告人的目的而“有意识”地蒙骗社会大众。少数人在各种利益的驱使下，例如追求企业或者个人的经济利益、谋求政治资本、企求职务升迁……竟然置国家法律于不顾，制造假账，发布不实会计信息，搞乱市场经济秩序。

会计师应该永远记住这句话:“善有善报，恶有恶报;不是不报，时候未到。”“恶”的会计信息，可以在一些时候愚弄很多人，也可以在很多时候愚弄一些人，但是不可能在所有的时候愚弄所有的人——因为当社会形成了强有力的监督网络以后，所有的财务舞弊，总是会有水落石出的那一天!

为此，必须积极开展对会计师的职业道德和业务素质的培训，规范会计实务的信息处理行为，培育诚实守信的社会道德氛围。我国目前虽然有3 000万会计从业人员，可是还有相当多的人不熟悉国家有关的政策和法规，甚至在会计专业知识方面也达不到要求。这就极有可能在不自觉的情况下，违反了国家的政策法规，不能正确理解会计准则的要求，在会计处理中缺乏应有的责任心，唯上司意志是从，丧失原则和立场，做了不“善”的事情。

如果有关法律法规过于笼统，缺乏可操作性，或者没有与之配套的相关措施，没有具体的量刑标准，那就不可能有严格意义上的法律体系。会计准则也是这样。“权钱交易”“寻租理论”等社会不正之风的盛行，也使制造假账者有恃无恐，发布虚假会计信息者“心安理得”。为此，应该不断完善有关的会计法律法规，加强会计法制建设和配套建设，严格执法，加强对会计不“善”行为的打击力度。

会计信息的“善”，还应该包括使信息需求者能够及时获得会计信息和可以正确解读会计信息这两个重要的方面。随着现代化通信工具的发展，会计信息发布的及时性和会计分期的矛盾，有可能逐步得到解决。如果有一天能够得出历史成本和现值之间比较方便的转换公式，那么会计实务的“善”就有可能变得更有可操作性了^[28]。

在有些情况下，会计信息之所以难以理解，有可能是有的会计师故意要使会计信息变得复杂、晦涩，使信息使用者见到这些会计信息，如坠五里雾中。绝大多数会计师这样做的目的，就是为了把水搅浑，便于他们浑水摸鱼，进行会计舞弊。为此，加强会计工作的规范化、易理解性、普及性，也是会计美学“善”的重要任务。

当然，在一些非常特殊的情况下，有时企业为了商业竞争的需要，可能会有意制造一些虚假的会计信息，就如同战争状态下的“情报战”一样。在这种情况下，会计实务的“善”与不“善”的问题，就变得复杂起来。如何处理这种“善”与不“善”，显然是会计美学值得研究的一个问题。

第三节　会计实务“美”的美学研究

一、会计实务形式美的研究

会计实务的形式美包括会计记录的完整，会计凭证装订的规范，会计书写的工整，会计分录的正确，会计账簿的清洁等。

(一)会计记录的完整

完整性是形式美的一个重要的标志。在会计实务中，会计记录的完整是最起码的要求。因为这和会计的内在功能直接相关。会计内在的或固有的功能，就是要客观地记录经济活动的全过程——收集、分类、整理、传递、保存各种经济活动的原始信息，并通过一定的会计程序，生产相应的会计信息。如果会计记录不完整，就很难发挥会计的反映功能，那么会计的监督功能也就成了“无的放矢”的监督了。

记录和反映这两个功能既有联系，又有区别。记录是会计实务的工作过程，反映是会计实务记录的结果;反映通过会计记录发挥作用，是会计记录的目的;会计记录是会计实务具体的工作过程，反映是会计实务通过抽象而得出的经济行为的本质。

记录和监督这两个功能也是既有联系，又有区别。记录是会计实务的工作过程，监督是管理部门依据会计实务工作过程的完整性来检查、督促企业的经济过程是否合法、是否合理。

如果会计记录不完整，那么会计反映的经济活动情况就是残缺的、不美的。由残缺的、不美的会计反映所发布的会计信息显然也是不真实的，会计监督也就不可能有效地进行。

(二)会计凭证装订的规范

在会计实务中，各种凭证是表明企业真实地参与社会经济活动的证明。当涉及经济犯罪案件时，会计凭证也是具有法律意义的证据。

在实际经济活动中所产生的各种会计凭证，并没有统一的格式，也没有统一的大小。因此，装订是否规范，能否保持会计凭证装订后的美观整齐、完整无缺，是会计实务形式美的一个重要方面。

在会计实务中，对会计凭证的整理和保管，有严格的美学要求。企业所有的业务凭证经过会计登记以后，应该有专人对各种业务凭证认真整理，防止凭证散失、残破，便于在今后审计、查账、诉讼等活动过程中应用。会计凭证应该按照编号顺序，折叠整齐，加上封面、封底，装订成册，并注明单位名称、年度、月份、起讫日期、凭证种类和起讫号码，最后在封签处加盖会计主管的印章。

对于特别重要的会计凭证，例如合同、契约、押金收据、涉外文件等，应该单独整理存放，另外编制目录。

由于会计凭证是企业重要的经济档案，因此，必须按照档案的美学要求进行归档处理。

(三)会计书写的工整

书写是文字、数字工作最基本的环节。特别是手工作业的会计实务中，书写工整，显然具有一定的美学功能。当然，会计记录在本质上并不是艺术品，所以也并不要求文字和数字写得多漂亮、多艺术。可是，会计作为企业经济活动的反映形式，如果没有达到书写工整这个最基本的会计美学要求，例如当别人把6误认为是0，把7误认为是1，把8误认为是5……，那么就有可能造成判读和计算方面的差错;文字的潦草，也会影响会计实务在记录方面的准确性。

(四)会计分录的正确

会计分录的正确与否，一方面取决于会计理论在进行账户设置时，是否符合会计美学的要求;另一方面取决于会计实务在具体操作时，是否按照会计理论的美学要求来做。

要使会计分录正确，最重要的是使会计实务完全按照会计美学对称性的原则去做。例如经济活动涉及的会计要素是否对称、会计要素具体的会计科目是否对称、项目的增加或减少是否对称、借方和贷方是否对称……一旦在会计实务中违反了会计美学对称性的原则，就一定会发生相应的差错。

(五)会计账簿的清洁

会计账簿是否清洁，也是会计实务形式美的一个方面。清洁的会计账簿，从一个侧面反映了会计师的性格特点。干干净净、漂漂亮亮的账簿，说明做账的会计师是一个爱整洁、懂生活、有情趣、细心、爱美的人。邋邋遢遢、随随便便、皱皱巴巴的会计账簿，在一定的程度上说明做账的会计师，是一个不爱整洁、不懂生活、没有情趣、不细心、不爱美的人。

二、会计实务内容美的研究

企业会计实务的内容美，可以包括两个基本的方面:一个方面是会计实务在具体财务活动方面的美，另一个方面是会计实务在财务关系方面的美。

企业财务活动是以现金收支为主的企业资金收支活动的总称;企业财务关系是指企业在组织企业财务活动过程中，与各有关方面发生的经济关系。

(一)会计实务在财务活动方面的美

圆，对于人类来说，一直有着迷人的美的光芒。从古希腊哲学家毕达哥拉斯开始，人们就一直想要探究圆为什么是最美的图形?毕达哥拉斯学派认为，从圆心出发，到圆周上的每一点，距离都相等，这就表示了圆具有和谐、均等、美满等社会意义。

循环活动是一种周而复始的运动。这种运动形式具有可预测性。天体的形状是圆的，是和谐的，所以天体是美的;天体的运动轨迹表明天体在空间不断地进行循环活动，因此，天体的运动是和谐的，也是美的。人们对圆的这种偏爱，后来发展成为对循环活动的一种普遍的美学理念。这种和谐和美的观念，后来从天上发展到了地上和人间。于是，地上和人间那些具有圆的图形和循环活动，就都被人们认为是和谐的和美的了。

人类的生息繁衍是一种循环活动，因此，这种活动就是美的;人类的农业生产活动，也是一种循环活动，因此，农业生产活动也是美的;人类的其他生产活动，也都具有循环性，因此，人类的其他生产活动，也都是美的。

企业的财务活动，实际上是周而复始的资金运动过程。从会计美学的观点来看，企业的财务活动显然具有循环美的特点。因此，企业的会计实务，在其内容方面，也就有了美的特征。

在企业的生产经营过程中，现实的活劳动和凝结在物中的物化劳动相结合，便产生了价值增值和新的使用价值。在这个价值增值和产生新的使用价值的过程中，资金运动形式的美是会计实务在财务活动方面美的具体表现。资金运动形式不断地从资本形态转化为资产形态，又不断地由资产形态复归为资本形态。企业的生产经营过程，就是一个永不封闭的圆圈。

在框图9-1中，我们可以发现有A，B，C，D四个封闭的圆。这说明在一般的生产经营活动过程中，可以存在四种不同内容美的财务活动^[29]。

A封闭圆:企业通过外部筹集资金的活动(投资者、债权人的投资和借款)，准备好了企业开张必须的货币资金，然后通过货币资金的分流——一部分购买固定资产，一部分支付人员的工资和其他生产费用(这两部分是必须的)，一部分作为储备资金，还有一部分可以作为对外的投资(这两部分视具体情况而定)。经过成品资金的过渡，再转化为货币资金，然后通过偿还本金和支付利息的方式，使企业一部分资金退出资金循环，回到债权人手中;通过分红方式，也可以使一部分资金退出资金循环，成为投资者先期投入资金的资本收益，而投资者投入的本金，则将永远参与企业的资金循环。如果投资者和债权人有新的资金投入，则可以开始新一轮的A封闭圆的资金循环运动。

B封闭圆:货币资金通过成品资金的过渡，重新回归为货币资金。其中有一部分资金以补偿生产经营过程中价值消耗的方式，又返回到资金筹集阶段，从而开始新一轮简单再生产的循环。

C封闭圆:货币资金通过成品资金的过渡，重新回归为货币资金。其中一部分资金作为企业自我积累的资金，又返回到资金筹集阶段，从而可以开始新一轮的扩大再生产的循环。

D封闭圆:这个封闭循环的路径比较特别。在筹集资金的阶段，企业用筹集到的一部分富余的资金，作为投资者或者债权人对外进行投资、放贷，进入被投资企业或借贷企业的生产经营循环过程，然后，该被投资或借贷的企业则以红利或者本金加利息的方式，使企业实现货币资金的增值。增值后的货币资金则以扩大再生产的方式，参与新一轮的资金循环。

这些封闭循环的圆，一旦被破坏，会计实务在财务活动方面的美也就被破坏了。

图9-1

(二)会计实务在财务关系方面的美

任何财务活动美的背后，都有着相应的财务关系的美作为支撑。

会计实务在财务关系方面的美，主要表现在以下几个方面:

第一，企业与投资者和受资者之间的财务关系。企业作为受资者，和投资者发生一定的财务关系;企业作为其他企业的投资者，也和其他企业的受资者发生一定的财务关系。这种财务关系是以投资或受资为纽带产生的。要使这种财务关系具有封闭循环的美，就必须维护投资者和受资者双方的合法权益，该给投资者的红利，应该及时、足额地支付。只有投资者和受资者之间的财务关系非常和谐，这方面的财务关系才可能具有特定的和谐美。

第二，企业与债权人、债务人和往来客户之间的财务关系。企业购买原材料要与供货单位发生货款收支结算关系;企业销售产品，也要与客户发生货款收支结算关系;在购销活动中，对于延期收付的款项，要与相应的单位发生商业信用——应收账款和应付账款的收付关系;当企业自有资金不足时，要向银行或其他金融机构借款，或者面向社会发行债券;当企业自有资金闲置时，企业也有可能购买其他企业的债券，或向其他企业投资……凡此种种，都是企业和其他单位或组织的债权、债务关系。对这些业务往来的款项收支结算，要及时收付，不要拖欠，以免“无偿”地占用财务关系另一方的资金。一旦在财务关系中形成了债权、债务关系，不但要及时归还本金，而且应该按照预先的约定，及时、足额地支付相应的利息。企业与债权人、债务人和往来客户之间的财务关系，从本质上来说，是一种合同义务关系。因此，只有企业与债权人、债务人和往来客户各方，都能遵守合同规定的权利和义务，才能保障各方的权益，使企业与债权人、债务人和往来客户之间保持和谐的财务关系，这方面的财务关系才能具有特定的美。

第三，企业与税务机关之间的财务关系。国家以社会管理者的身份向企业征收税金，这是国家财政收入的重要来源，或者说是主要的来源。因此，企业应该按照国家税法的规定，及时、足额地缴纳各项税款。这是企业作为社会的“好公民”应尽的义务。一方面，国家税务机关应该根据国家的经济形势和企业生产经营的实际情况，实事求是地制定相应的税收政策、税收额度和税收时限，既要满足国家财政收入方面的需要，也要“放水养鱼”;另一方面，作为纳税方的企业，应该预先合理安排企业的财力，及时、足额地缴纳各项税费。企业与税务机关之间的财务关系表现为依法征税和依法纳税的财务关系。企业与税务机关之间的财务关系从本质上说，是税收法律关系。企业与税务机关之间，只有处理好这种税收法律关系，才可能有和谐的财务关系。这方面的财务关系也才能具有特定的美。

第四，企业内部各单位和财务部门之间的财务关系。在日常的生产经营活动过程中，企业内部各单位和财务部门之间也会发生一定的财务关系。例如领款、报销、代收、代付等收支结算关系。一些企业在改制的过程中，实行内部经济核算制度或者经营责任制度。这样，企业内部各个单位之间，也就有了相应的财务关系——各个单位都有相应的资金占用定额，或者可以独立支配的费用限额;各个部门之间相互提供劳务和产品，也都要进行内部计价、核算。这样，不但在企业内部各单位和财务部门之间存在着财务关系，而且企业内部各单位之间，也存在着一定的财务关系。这种财务关系，体现了企业内部各单位的经济利益关系。要使这方面的财务关系具有特定的美，就必须严格分清企业内部各单位之间的经济责任，按照经济责任的大小来核算相应的经济利益，这样才能有效地发挥企业激励机制和约束机制的作用。

第五，企业与职工之间的财务关系。企业为职工提供了相应的劳动岗位，职工在劳动过程中付出了自己的劳动力。企业必须在产品销售收入中提取相应的部分，向职工支付工资、津贴、奖金、福利费用等现金或非现金的报酬。企业与职工之间的这种财务关系，实际上体现的是企业职工个人和企业集体之间在最终劳动成果利益上的分配关系。这种分配关系是否科学、合理，是企业与职工之间的财务关系是否和谐的关键。因此，企业与职工之间的财务关系要具有特定的美，就必须根据社会主义的分配原则和市场经济的利益分配法则，制定企业和职工都感到满意的经济利益分配的关系。

企业的财务活动，从表现形式来说是资金的运动，在会计实务中显现的是钱和物的增加或者减少的变化，可是在钱和物的运动变化中，体现的是人与人之间的财务关系。这种财务关系正如马克思所说的是“人与人之间的社会关系”。只要有了人与人之间的和谐关系，有了和谐的社会，企业的财务关系才有和谐的基础，企业的财务活动也才有可能是健康的、发展的。

其实，这种关系也可以反过来理解，正因为有了美的财务活动，美的财务关系才有了相应的物质基础。企业的财务关系和谐了，才能为社会的人际关系的和谐创造前提。这就是说，企业会计实务的内容美，客观上为和谐社会的发展做出了不可磨灭的贡献。

第四节　会计实务中真、善、美的关系

真、善、美是客观事物的属性，也是会计实务的属性。

在会计美学中，真的含义有两层意思:一是会计能否反映企业经济活动本身的客观规律性?二是会计对企业经济活动的反映是否真实?

在会计美学中，善的含义也有两层意思:一是会计所反映的企业经济活动本身对人类社会是否具有功利性?二是人的本质力量对象化——会计实务，具有什么样的社会功利性?

在会计美学中，美的含义也有两层意思:一是会计实务在反映企业经济活动时，具有什么样的美感?二是会计师对会计实务进行理论抽象后所构筑的会计理论，是否具有美感?

会计实践证明，无论是企业客观的经济活动本身，还是反映企业经济活动的会计理论或会计实务，都具有真、善、美三方面的属性。这三者总是又矛盾，又统一。

就真、善、美三者之间的关系来说，历来的哲学家、美学家们对此也众说纷纭。柏拉图、苏格拉底、托尔斯泰等人认为真、善、美是三个完全不同的概念，它们之间是完全不可能进行比较的;而狄德罗则认为，真、善、美具有十分相近的品质。

那么，在会计美学中，真、善、美三者之间的关系究竟是如何的呢?

一、真与美的对立统一

法国古典主义诗人波瓦格在其作品《诗简》第九章中歌颂道:

“只有真才美，只有真可爱，

真应统治一切，寓言也非例外;

一切虚构中的不折不扣的虚假，

也只为使真理表现得格外显眼，

你知道我的诗为什么传遍各省，

到处使人民倾心，公卿动听?

这并非因为诗的声音永远嘹亮，

让听众都感到余音绕梁。

实际上有些地方音叉乖讹，

或是字的顿挫安排不妥;

而是因为诗的真实，毫无谎言，

能感动人心，并且一目了然。”^[30]

诗人在这里谈论的是诗歌的真与美的关系。那么对会计美学真与美的关系探究中，究竟有什么启发呢?

在科学美学中，对于真与美的关系，有两种不同的观点。一种观点认为真比美更本质;另一种观点认为美比真更本质。

(一)美比真更本质的观点

美比真更本质的观点认为，美可以超越现实的客观条件，直接洞察事物的本质。真是有条件的，所有的真，都只是在一定历史条件下的真。

当毕达哥拉斯学派的哲学家们还不知道星体究竟是什么的时候，他们就凭借着美学知识和美感直觉，认定所有的星体都应该是球形。因为他们认为，从美的观点来看，球体是最美的立体形状，圆是最美的平面形状。在他们还不知道天体的运行轨道时，仅仅只凭他们的美感直觉，就断言天体的运行轨道一定是圆的。他们还认定天体运动轨迹的圆心是“一团永不熄灭的中心火”。几千年后的现代人，有了足够的天文知识，再回过头来看毕达哥拉斯学派的这些天才的猜测，一方面不得不佩服他们的睿智和天才，另一方面也不得不对美学的科学发现功能表示惊诧。

哥白尼“日心说”理论的提出，也是美比真更本质观点的佐证。因为哥白尼的“日心说”理论和托勒密的“地心说”理论，从实践检验的角度来说，相差无几，很难用实践的标准来判定哪一个理论更优越。可是从美学的角度来看，“日心说”的理论显然要比“地心说”的理论更漂亮，因为“日心说”的理论假设只要7个偏心圆，就可以解释太阳系五大行星的绕日运动，以及月亮和地球之间的关系。而“地心说”理论要解释同样的天体运动，需要56个同心圆圈才行。根据“简单就是美”的原理，人们认定“日心说”理论比“地心说”理论更美。今天的天文学知识，已经完全否定了“地心说”理论的正确性，在一定程度上肯定了“日心说”的理论。

法国科学家彭加勒认为，人们应该对真的含义做新的理解。他认为，科学告诉人们的，并不是事物的“真实的本性”，而仅仅是事物之间“真实的关系”。在他看来，世界真正是什么，就它的客观内容来看，并不是非常重要的。真正重要的是世界的结构图像，是宇宙各个部分之间的相互关系。所谓“真”的科学理论，在于它能为我们描述、揭示宇宙和世界有关的客观图像，能够说明宇宙各个部分之间的相互关系。彭加勒坚定地认为，在为人们描述有关世界的客观图像方面，美是绝对有用武之地的^[31]!

德国科学家海森堡在《跨越界限》一书中引用了拉丁的一句格言:“美是真的光辉。”他用这句格言来说明美对发现真的重要意义。他认为，很多科学真理的探索者，最初就是在美的光辉照耀下，走上了科学探索之路的。

物理学家韦尔说:“我的工作总是力图把真和美统一起来，但当我必须在两者之中挑选一个时，我总是选择美。”^[32]

在美比真更本质观点的指导下，科学家往往愿意放弃暂时的真，去追求永恒的美。因为在这些科学家们看来，在美的形式中，往往包含着一种比局部范围或者局部时间的真更普遍、更本质的东西。

(二)真比美更本质的观点

认为真比美更本质的观点认为，真是客观存在，是不以人的主观意志为转移的。美的理论不一定就是真的理论;可是真的理论，却一定是美的理论。

柏拉图认为，知识就是美的，无知就是丑的。这就是说，真理就是美的。

1930年7月14日，爱因斯坦和印度著名诗人泰戈尔有过一次关于真与美两者哪个更本质的谈话。

泰戈尔认为，美和真都是不能离开人而独立存在的，因为它们都是主观的产物。

爱因斯坦不同意泰戈尔的这个观点。爱因斯坦认为，真是可以离开人类而存在的。美，虽然蕴藏在完美无缺的和谐之中，但是这种完美的和谐，并不体现在万能的人之中，而是体现在永恒不息地运动着的宇宙物体之中。因此，爱因斯坦认为，美也是客观存在的。

爱因斯坦认为，人们对科学理论美的追求，促使一代又一代的科学家在杂乱的现象中寻求统一的规律，寻找概念及其关系的逻辑统一性。为此，在某个时期，某个或者某些科学家，可能会创造出一个基本概念数目最少的逻辑体系，使这个逻辑体系具有可想象的最大的统一性。这样的科学理论就具有了审美价值，它可以满足人们追求美的欲望。当然，这种美的科学艺术品的创造，是以那些基本概念和关系，不再与我们日常的感觉经验有直接的联系为代价的。一个科学理论体系的美学价值越高，它的基本概念和关系离开现实的感觉经验就越远。这就是说，真和美是有一定距离的。真与美并不是同一个东西。

在爱因斯坦看来，逻辑简单的科学理论，就是美的科学理论。而在物理学中被认为是真的东西，不是客观世界中真实的物，就是物与物之间的真实关系。

(三)真与美的对立统一

无论是真比美更本质的观点，还是美比真更本质的观点，都是为了追求真与美的最终统一。我们认为，真与美这两个概念，是对立统一的关系。真并不完全等于美，美也并不完全等于真。这是美与真的对立。然而，美与真的对立，又不是绝对的对立，它们是有条件的对立。在一定的条件下，美可以转化为真，真也可以转化为美。正是因为真与美在一定的条件下，有这种转化的可能性，所以科学家都乐意在科学理论创造的过程中，自觉地接受科学美学的指导。因为他们相信，通过追求美的途径或者手段，可以到达真的彼岸。

一种和当前的现实并不符合的美的理论，与一种并不美的，但是却可以和当前的现实符合的理论相比，具有更深刻的逻辑力量，它往往可以引导科学家走向更大的成功。

我们认为，爱因斯坦认为美的科学理论不一定是真的科学理论的观点，是从实践检验的角度来说的。美的科学理论，在没有接受实践检验之前，只是纯粹的人类思维的创造，它与感觉经验之间是否符合，还是一个未知数。尽管从数学的形式，从逻辑的简单性和完备性等方面来说，科学家可以构造出非常美丽的理论，可是只要它和现实的经验事实不符合，那么，就没有一个科学家会认为这个理论就是真的科学理论，至少在现在，它还不是真的科学理论。它是否是科学的理论，还要等待尔后实践的检验。因此，在实践没有认定它是科学意义上的真理之前，这个理论最多只是人类思维的一个精巧的艺术品。

爱因斯坦认为真的理论一定是美的观点，是从理论形式的完成，以及科学理论反映自然界的和谐与秩序这个角度来说的。自然界的和谐与秩序，是科学美学的审美理想。既然真的科学理论能够反映自然界的和谐与秩序，那么它当然就是美的理论了。

海森堡等人认为真的理论不一定是美的观点，是从科学理论发展过程的角度来说的。人类科学发展的历史证明:人类的科学认识，总是在不断发展的。因此，科学理论本身就是一个逐渐完善的过程。这就是说，一个科学体系的形成，必然要从不太完美的形式，向比较完美的形式过渡。这往往需要几代科学家的共同努力才能做到。从这个意义上来理解，现在被认为是真的科学理论，因为它尚处于发展的低级阶段，所以它不一定就是美的科学理论了。

认为美的科学理论一定是真的观点，也是从科学发展过程的角度来说的。杰出科学家的美感直觉，往往可以使他们超越现实的经验事实，直接把握自然界的和谐与秩序。可是，由这种美感直觉而得到的有关自然界的和谐与秩序的猜想，大大超越了当时人们科学认识的背景知识，它当然不会被大多数的人们认为是真的理论。

当然，无论多么美的科学理论，要想成为真理，都必须接受实践的检验。这一点是毫无疑义的。因此，真和美就在实践检验这一点上，达到了完美的统一。

(四)真与美关系的讨论对会计美学的启示

和科学家们对真与美关系的热烈讨论相比，会计学家们的心目中，至今仍然只停留在对真的探索之中，尚未产生出会计美的概念。由此可见，会计美学的研究工作是多么的必要!

很多会计学家不承认会计理论或者会计实务中有美和美感。可是，这并不等于会计理论或者会计实务中就不存在美的问题。我们认为，科学家对美与真的对立统一问题的争论和认识，对会计美学的创建和发展，有很好的借鉴作用。

从科学美学对于真与美关系的论述中，我们可以反思以下一些问题:

我们是否应在会计实务中，研究有关会计美学的问题?

当会计实务的一些做法破坏了会计美的时候，我们是否应该坚持会计的美，致力于改进会计实务的具体操作?

在会计实务中，为了贯彻谨慎性原则，却破坏了会计对称性的美，这是不是得不偿失?

会计信息的真，如何和会计理论以及会计实务的美统一起来?

二、真与善的对立统一

善在观念上的反映，就是人类的道德意识，由此形成了判断人类社会各种人的行为的善恶标准。在会计实务中，真与善之间的密切关系已经被众多的经济现象所证实。

人们为什么要追求会计信息的真?这是因为会计信息是最能体现人类善恶观念的一种特殊的信息，也是最具有善恶功利性的一种社会信息。一般来说，真的会计信息，一定会产生善的社会效果;假的会计信息就有可能产生恶的社会效果。一般来说，凡是能够产生善的社会效果的会计信息，很有可能是真的会计信息;凡是产生了恶的社会效果的会计信息，很有可能不是真的会计信息。这是从善与真的统一性方面来说的。

那么，善与真是不是就没有对立的方面呢?实际上，善与真并不是同一个东西。既然两者并不是同一个东西，当然有其对立的方面。我们认为，善是就会计信息可能产生的社会后果而言的，而真是就会计信息是否符合企业经济活动的事实而言的。

在一定的条件下，真的会计信息也有可能产生恶的社会效果。在竞争比较剧烈的条件下，企业如果发布的会计信息全都是真实的，那么就有可能泄露本企业重要的商业秘密。竞争对手一旦掌握了本企业的商业机密，就会使本企业在竞争中处于不利的地位。

有时，在非常特殊的条件下，为了求得社会的安定团结，企业也有可能发布一些不那么真的会计信息。这从长远的、全局的利益来看反而有利，这就是“弃小真而求大善”。

可见，善与真的关系是比较复杂的。为此，会计美学应该研究真与善的对立统一问题，尤其要研究在真与善对立情况下企业会计信息的对策。

三、美与善的对立统一

古希腊哲学家苏格拉底认为，美与善统一，以其功用为标准。

柏拉图是看出美与善存在着对立统一关系的第一人。他认为，有能力实现某个目的，就是美的。因此，有益就是美的。一方面，美是善的原因，善是由美而产生的。我们追求智慧以及其他美的东西，就是为了善的原因。因为追求美的结果就是善。而对于人类社会来说，善是最值得追求的。另一方面，因为美是善的原因，善是美的结果，原因不是结果，所以善与美又是对立的，善并不就是美，美也并不就是善。

亚里士多德认为，美是一种善，其所以能够引起快感就是因为它是善。由于善是以人的行为为评价的标准，而美即使脱离了人的行为，也是客观存在的。

宗教神学家阿奎那认为，没有什么事物分享不到善和美。每一个事物凭它所特有的形式，就是善的和美的。善和美是不可分割的，因为二者都是以形式为基础。因此，人们常常把善的东西也称赞为美的。可是善和美究竟还是有区别的。因为善涉及欲念，是人对它起欲念的对象，善应该使欲念得到满足，所以善是当作一种目的去看待的。所谓欲念就是趋向某种目的的冲动。美却只涉及认识功能，因为凡是一眼见到就能使人愉快的东西，才可以被称为美的。美这种认识功能，为人类所提供的是一种可以看出世界的秩序、和谐的本领。这是一种在善之外和善之上的东西。总之，凡是只为满足欲念的东西叫做善，凡是单靠认识到就立刻使人愉快的东西就叫做美。

如果我们从历史的观点来分析，人们对事物功用性的认识，显然先与人们对事物审美性的认识。这就是说，人们在实践活动中，首先产生出善的道德观念，然后才可能有审美感受，产生出美的观念。在人类远祖的认识中，美与善并没有严格的界限。因为任何事物的社会功利性，可以最直接、最明显地表现出来，所以人们的审美意识也必然从属于人类的社会实践。只要是善的，也就是美的!可是当人们的审美意识一旦独立、觉醒以后，它就开始摆脱实用观念的束缚，走上了自我发展的道路，并且以某种独特的方式反作用于社会实践。

正因为这样，所以有些人才觉得审美愉悦似乎和实用性、功利性没有任何的关系。然而，审美意识有着比个人的直接功利性更为广泛、更为深刻的社会意义和社会内容。审美意识经过漫长的历史发展过程，已经从直接的功利性、具体的有用性，积淀为一种似乎是非实用性的、非功利性的社会心理形式了。而社会正是通过这种似乎是非实用性的、非功利性的社会心理形式，来实现它的重要的社会实用性和社会功利性的目的。

从会计美学的角度来理解会计实务的善和美的关系，应该是比较明确的，因为会计的功用性、实用性正是会计之所以存在的理由。人们通过会计实务，记录下经济活动的整个过程，从而可以寻找出其中一些具有规律性的东西，为提高经济效益和社会效益服务。

善的会计实务，可以最大程度地使会计为社会大众服务，因此，它不但具有了独特的道德价值，而且显示出它具有独特的审美价值。而社会对会计实务的审美判断，最终也还是离不开对它的道德判断的。再美妙的会计理论和会计实务，如果不能为需要它的人带来实际的效用，那么这样的会计理论和会计实务，即使非常完美，也得不到人们的青睐。因此，会计美学的本质，决定了审美意识对现实的反映和把握，必然具有社会功利性的普遍内容和心理感受的特殊形式;同时，会计美学的本质，也决定了会计审美意识对现实经济活动的反作用——一个漂亮的会计报告，可以非常直观地向人们反映其对企业经济活动的抽象过程。

四、真、善、美的对立统一

无论是会计理论，还是会计实务，都是真、善、美三者的有机统一。真、善、美三者之间，既有联系，又有区别。

会计实务有着不同于任何艺术品的迷人的美。正是会计实务这种独特的、迷人的美，激发了古往今来无数的会计学家为之而倾心，为之而动容，为之而研究，虽毕其一生之精力而终不后悔。人们越是深入会计世界，就越是能够发掘出会计世界独特的美。因此，会计实务不断反复的过程，就是不断深化对会计世界美的认识的过程。

整个自然界是美的荟萃之地，是美的王国;整个会计世界，同样是美的荟萃之地，是美的王国。几千年来，一代又一代的会计学家们辛勤劳作的目的，就是为了领略、挖掘会计世界的美，掌握、洞悉会计世界的真，发扬、传播会计世界的善!

在会计美学中，真、善、美三者之间，形成了一个特殊的等边三角形，其中每一个要素都和其他两个要素存在着双向反馈的形式。

会计的真，总是作为会计善和会计美的基础和条件而存在着，会计如果离开了真，它的善和美就无从谈起。

会计的善，一方面可以看作是对真的某种功利性的把握，因为社会利用了真的会计信息，可以达到善的目的;另一方面，又可以看作是对美的一种精神的追求。

会计的美，作为会计师本质力量对象化的产物，必然要求包含真和善的客观内容。

这就是会计理论的创造和会计实务的实践中，真、善、美这三者之间相互渗透、相互影响、相互促进、相互转化的辩证过程。

【注释】

[1]［法］法约尔．工业管理和一般管理［M］．北京:中国社会科学出版社，1982:4．

[2]虽然对于一些需要事前预测的交易或者事项，也可能有预先的估计值，但是它和我们这里所说的“误差理论”并不是一回事。前者指的是交易或者事项发生结果的可能性，后者指的是会计记录和计量的准确性或者可靠性。

[3]转引自:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:152．

[4]转引自:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:154．

[5]请读者注意:我们在这里特别用了“所得到的结果……都可以被认为是‘真’的”这句话，因为我们并不认为这个结果就是真的。

[6]谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:153．

[7]转引自:孙琳．无形资产与人力资源会计相互关系研究［M］．哈尔滨:黑龙江人民出版社，2006:254．

[8]谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:155．

[9]自由裁量权是法律术语，它是指法官在进行审判时，可以依据犯罪嫌疑人的具体情况，在法律允许的范围内，自由地决定量刑。我们把它引进会计学领域，就是指会计人员在会计实务中，可以在不违反会计法规、准则的前提下，自由地选择会计计量的属性、会计计算方法等。

[10]郭道扬．论统一会计制度［G］．∥中国会计学会编．会计史专题．北京:中国财政经济出版社，2005:1-31．

[11]谢德仁教授认为:会计“无法完善到极致，我们要警惕对自己理性的‘致命的自负’。如果有一天会计突破了这些边界，完善到了极致，那么会计及会计学也就不复存在了。因为既然人类已是完全理性，拥有完备信息，无机会主义行为，没有不确定性存在，信息在所有人中对称分布等，会计存在的依据就丧失了。此时，包括会计学者在内的经济学家恐怕就要失业了。”参见:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:150-175．

[12]牛顿力学的美的魅力，在于这种理论，对于任何一个物体的运动，只要我们给出它的初始状态和相应的边界条件，就能够轻易地得到任何一个时刻这个运动物体的状态函数。

[13]这里涉及的一个美学问题是:历史的真和现实的真的辩证统一的关系。英国会计学家在这里所说的“真”，是指以历史成本作为计量属性所发生的经济活动是“真实”的。可是由于会计环境的改变，过去的“真”就逐渐转化为“不真”，甚至是“假”了。为此，必须考虑用现实的“真”来替代历史的“真”。公允价值计量属性的“发明”，是会计学家探索现实“真”的重大技术举措。

[14]陈美华．公允价值计量基础研究［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:3．

[15]阈值，自然科学词汇。指的是最高或者最低的界限。

[16]谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:212注释55．

[17]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:310．

[18]王建刚，王锴．论现代会计的受托关系与会计立场［J］．财政研究，2000(7)．

[19]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:73-74．

[20]刘峰．信息披露:实话实说［M］．北京:中国财政经济出版社，2003:2．

[21]刘峰．信息披露:实话实说［M］．北京:中国财政经济出版社，2003:4．

[22]刘峰．信息披露:实话实说［M］．北京:中国财政经济出版社，2003:4．

[23]刘峰．信息披露:实话实说［M］．北京:中国财政经济出版社，2003:4．

[24]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:121．

[25]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:91，25，32．

[26]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:91，25，32．

[27]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:91，25，32．

[28]在物理学里，经常有各种计量方法之间的转换公式。例如热功当量的测定，就是为了使机械能和热能之间的换算可以非常简便地进行。

[29]我们在这里使用的是方框图，如果采用圆形结构图，循环的特点就更加明显了。

[30]转引自:朱光潜．西方美学家论美和美感［M］．北京:商务印书馆，1980:81．

[31]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:314-316．

[32]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:314-316．