会计实务中的善的美学研究

第二节　会计实务“善”的美学研究

会计信息是典型的“公共物品”。

所谓公共物品是指那些能够同时供很多需求者享用，其供给成本与效用、效果，并不随需求者人数的变化而变化的物品。或者说，任何人对于“公共物品”的消费，并不会导致其他人对于同样的“公共物品”消费的减少。这是会计实务“善”的最重要的理论基础。

一、会计实务“善”的标准

根据经济学原理，“公共物品”具有非竞争性和非排他性的特征。会计信息显然具有这两个特性。当然，会计信息是一种特殊的“公共物品”，提供和使用会计信息也是需要花费成本的。可是在我国，对外提供会计信息只是企业的一种责任，在相当的程度上是公益性的。成本与收益的不匹配，必然导致企业管理者心理的失衡，从而使他们产生这样的错误认识:“既然企业在生产会计信息的过程中支付了费用，那么企业就完全有权操纵与干预会计信息系统的生成过程。”更何况这种操纵行为还可以为受托者带来“个人利益最大化”的客观效果呢!

在科学美学中，善的内涵有两个:“一是指在人与客观物质世界的实践关系中，客观事物所表现出来的对人的利害性;二是指人的本质力量对象化的客观事物，所具有的社会功利性。”^[17]从会计美学来说，善表现为会计信息的社会有用性。这就是说，如果会计信息对社会来说是有用的，那么这个会计信息就具有“善”的内涵。反之，如果会计信息对于社会来说是没有用的，甚至是有害的，那么这个会计信息不但没有“善”的内涵，而且有了“恶”的内涵。因此，会计信息对社会的有用性，是会计美学“善”的唯一标准。

不过从会计学的意义来说，一项新的会计制度或会计技术，能为会计信息的使用者提供更为有用的信息，只能说它具有潜在的“善”，还称不上是真正的“善”，只有当它的使用，能够给信息使用者带来的收益大于信息使用者为之付出的成本时，它才能被称为具有真正的“善”的内涵。

二、会计实务“善”的普遍性和特殊性的对立统一

实际上，会计实务的功用性，比起科学理论的功用性，更加直接，更加明确，也更加容易理解。人们之所以要求对经济活动进行会计确认和记录，就是为了通过会计实务，达到自己的经济目的，满足自己的决策需要。

可是，在我国资本市场发育并不健全的情况下，资本市场的投资者很难依靠单纯的会计信息来进行决策。这就是说，会计实务远远没有发挥其“善”的功能。因此，会计实务要发挥其“善”的功能，就必须使会计实务更具有针对性和方向性。这就必须具体研究，在市场经济的条件下，会计信息的需求者对会计信息的具体要求是什么，如何协调好各类会计信息需求者之间对会计信息需求的矛盾。

国内有研究者提出“会计的基本立场应该是中立的”观点，并称之为“会计中性原则”^[18]。其基本意义是非常明确的——对任何一方都不偏不倚。这实际上就是“善”的普遍性原则。

可是，会计实务如果能够为提高企业经济效益和社会经济效益服务，就必须加强企业会计信息的针对性，这就不是什么“会计中性原则”了。这就是“善”的特殊性原则。

在目前的情况下，如何使企业以有限的会计成本投入，生产出来的会计信息能够在最大程度上满足尽可能多的会计信息使用者的需要，这就是会计实务中“善”的普遍性和特殊性的对立统一。也就是说，会计工作既要为各种各样的信息使用人，包括投资人、债权人及其他社会公众提供决策有用的信息(不同的信息使用人有不同的决策内容)，又要为经营管理者报告受托责任的履行情况。

三、诚信是会计美学“善”的核心

诚信是一个道德的概念，它之所以是会计美学“善”的核心，是因为会计行为是社会经济行为的一个组成部分。因此，会计行为规范的基本原则，必须符合社会行为规范的总要求。诚信这个词，不仅能够很好地表达社会道德对会计的总要求，而且能够较好地体现会计目标对会计信息发布的要求。社会对会计行为规范的总要求是:会计活动的公认性;会计披露的公正性;会计计量的公平性。

在市场经济的条件下，会计活动所确认、核算和记录的各种经济活动日趋复杂。这些经济活动的实质就是经济利益关系。由于各个经济利益关系方立场的不同，他们对会计信息的质量要求也不同。在会计活动中遵循“善”的原则，就可以在复杂的经济利益关系中妥善地处理可能产生的各种经济利益的冲突，调整各个利益主体之间的经济关系，维护正常的经济秩序。

会计的目的是向企业决策者和企业外的会计信息使用者提供企业的会计信息。可是现在的财务报告，把企业外部所有的使用者作为一个整体，提供同一份会计报表。随着网络的普及，会计信息的使用者与会计信息的提供者之间，将会形成一种交互式、互动式的关系，他们之间可通过网络传递信息，企业可通过网络了解会计信息使用者的要求，从而有针对性地提供相应的会计信息。

在会计活动中贯彻“善”的原则，并不是“和稀泥”，也不是不允许各个经济利益主体有各自的经济利益需求，而是允许和保护各个经济利益主体“合法”的经济利益，反对那些企图通过损害其他经济利益主体的经济利益，来谋求自己经济利益的各种“违法”行为。

会计活动如果违反了“善”的原则，其社会影响和社会后果是不堪设想的。

诚信是会计美学“善”的核心，主要体现在以下的几个方面:

(一)诚信是会计美学“善”的内在要求

从会计的本质来看，诚信是会计的品质特征，是会计美学“善”的内在要求。

会计是一门实用性非常强的经济学科。会计的本质是为加强经营管理，提高企业经济效益，规范市场经济秩序，维护社会公众利益服务的。会计就是为了确认、计量、记录人们经济活动的真实情况而设立的。只有在会计实务中，根据有关的会计法律、法规、准则、制度等的规定，如实按照企业的交易和事项的实际情况，进行会计工作，才能逐步发现、掌握市场经济的客观经济规律。而人们只有在认识并掌握了客观规律的条件下，才能不断提高全社会的经济效益。对于社会来说，提高全社会的经济效益，造福全人类，显然是最大的“善”。既然实事求是是会计实践的第一要务，那么诚信当然也就是会计最基本的品质特征和内在要求。

社会经济活动是由各种经济力量共同参与的活动。只要是由多个经济主体共同参与的活动，就必须制定相应的“游戏规则”。凡是参加共同经济活动的组织，都必须熟悉并遵守经济活动的“游戏规则”，以便各个经济利益主体可以在“游戏规则”的制约下，公平进行竞争，合理地取得经济活动的利润或者其他各种效益。

会计，作为一种特殊的符号系统，是通用的商业语言。各方参与经济活动过程中价值量的创造、转移、变动和分布情况，都可以通过规范的会计信息反映出来。会计对各方参与经济活动的情况描述得越全面、越深刻，就越能得到各方经济活动的真实情况。社会有关部门和其他参与经济活动的各方，都可以凭借这些会计信息，判断所有的参与方是否违反了“游戏规则”。所有遵守“游戏规则”的参与方，在经济活动中所获得的利润和其他各种效益，就是合法的、合理的、正当的;凡是通过违反“游戏规则”而获得的利润和其他各种效益，就是不合法的、不合理的、不正当的。因此，会计的基本职能就是反映和监督。

正是因为会计记录是判定各个参与方是否遵守“游戏规则”的基本判据，所以对会计信息反映的内容，就必须有统一的严格要求。既要求会计信息具有真实性、可比性、及时性、充分性、相关性、可靠性、一致性、可验证性等质量属性，又要求会计信息生产的过程，具有标准化、规范化、制度化、法制化的“工艺”属性。

会计准则和会计原则的制定，就是为了体现经济活动参与各方的博弈要求，为了保证会计主体生产的会计报告，具有公允性、公正性和准确性。

会计信息的真实性和可靠性如何，一方面直接关系到会计信息使用者的经济决策正确与否和经济活动的成败，另一方面直接关系到所有参与经济活动各方的切身经济利益。

正是在这个意义上，会计大师潘序伦说:“没有诚信，便没有会计!”^[19]

(二)诚信是会计美学“善”的必然要求

从会计信息的影响来看，诚信是确保相关利益者关系和谐的重要保障，是会计美学“善”的必然要求。

会计在维护市场经济秩序，满足国家宏观调控，加强企业经营管理方面，发挥着重要的作用。

会计信息失真，必将引起恶的后果——企业正常的经营秩序被破坏;助长社会不正之风;滋生相关人员和机构的腐败行为;影响社会资源的合理配置，甚至是无效的配置;减少经济效益;利润分配不公;导致税收和国有资产的大量流失;引起投资决策失误;证券市场发育不良;交易费用高昂;企业难以筹集到足够的资金而发生贫血现象;在宏观上影响国民经济的运行秩序……其最终的结果是损害经济的健康发展和社会的安定团结，破坏社会稳定和谐。

市场的有效运行要以诚信为前提条件。资本市场的有效运行，更要依赖公开、公正、公平的会计信息。因此，防止会计信息失真是建立健康、公平、有序的资本市场的基本要求。(www.chuimin.cn)

1634年荷兰郁金香价格不断上升(类似我国20世纪80年代长春市场上流行一时的“疯狂的君子兰”)。1636年底至1637年初，郁金香期货市场出现。在那时，人们不必对所购物品有什么了解，也不关注任何会计信息。他们只要在市场上找到一个比自己更傻的人，就可以以更高的价格把郁金香再卖出去。这种市场的投机行为，被戏称为“博傻理论”。这就是说，在市场中，看谁更傻。最傻的一批人，就是经济损失最惨重的人。1673年2月3日，郁金香的神话彻底崩溃。大批投资者遭遇破产的命运^[20]。

1711年，英国政府陷入财政困难。为了度过财政难关，英国政府向社会公众公开发行债券。为此，一家销售政府债券的代理公司——南海公司，经英国议会批准成立。为了鼓励公众购买该公司的股票，议会授予该公司专营英国和南美之间贸易的垄断权，这使得南海公司的股票在股市上大受青睐。1720年1月1日，南海公司的股票价格为128英镑，到6月24日升值为1 050英镑，从而引发了社会公众“淘金”的热情。一时间，各类泡沫公司应运而生。这些公司都没有实质性的经营活动，甚至公司成立本身就是一个金融骗局。大量的泡沫公司不但导致社会经济秩序的混乱，也极大地冲击了南海公司的股东利益(当时很多上层人物，包括英国国王乔治都持有大量南海公司的股票)。1720年6月11日，议会通过了“泡沫公司取缔法”。当年夏天，市场上就开始出现金融恐慌，最终波及南海公司。1720年12月24日，其股票下跌至190英镑。在此期间，英国每天都有人因为心理压力太大而自杀。在市场狂热时，人们根本不会关注公司是否有正常的生产经营活动作为其市场发展的经济基础，也不会认真思考该公司的市场发展，是否被限定在一个合理的经济发展水平区间^[21]。人们所关注的，仅仅是能否在股票下跌前找到买家。

实际上，在南海事件中，资本市场的投机和公司的丑闻错综复杂地交错在一起，局外人根本无法知道其中的内幕。

英国最伟大的科学家牛顿，也受到了资本市场强烈气氛的感染。1720年4～5月，牛顿卖出了南海7 000英镑的股票，赚了一笔钱。可是面对着越来越疯狂的牛市，他十分后悔，认为自己“抛早了”，少挣了20 000英镑。于是他乘势而上，又买进了南海公司的股票。可是这次牛顿就没有那么幸运了。由于股市一路下跌，几乎“全军覆没”，损失惨重。牛顿后来调侃地说:“我能够计算任何有重量物体的运行，但是却无法计算人类疯狂的行为。”此后，牛顿一直不敢再提及南海公司的事情了^[22]。

1929—1930年，美国经济大萧条时期，市场上的投机之风日益增长，舞弊行为不断发生。银行违法进入股市，哄抬股票价格。政府监管放松，市场不断放出利多消息。然而这时外国投资者开始抛出股票，使市场的压力不断增加。1929年10月28日，被人们称为“黑色的星期一”。股市崩盘，社会灾难发生:连续的牛市，一下子变成了熊市。股票价格一路下跌。到1932年7月8日，道·琼斯指数已经降至41．22点，和1929年9月3日的道·琼斯指数相比，跌幅在90%以上，从而引发了严重的社会经济危机。

事后，人们发现，在这场社会灾难中，会计信息失真是罪魁祸首。事实证明，操纵和滥用会计信息实际上对经济危机的发生和发展，起着推波助澜的作用。因为会计帮助那些不道德的公司编制了“虚夸”的，或者是“虚无”的利润。市场被这些虚假的会计信息蒙骗，致使大批的受害者从摩天高楼上飞身而下，惨不忍睹，造成美国和其他国家社会剧烈的动荡。此后，美国政府出台了《证券法》和《证券交易法》，成立了证券交易委员会，负责制定上市公司必须遵守的信息披露规则及相应的惩办法律，对资本市场进行严格的监管^[23]。

进入21世纪以后，人们以为已经找到了“上市公司”这种非常有效的企业组织形式。社会公认“上市公司”的高层管理者，都具有自我约束能力和诚信的良好品格。在这样的管理者指导下生产出来的企业会计，都是诚信的产物。可是安然公司事件，再一次打破了人们对会计“善”的良好愿望。

2001年，美国“9．11”事件以后，纽约股票市场的股票价格急剧下降，很多公司出现“头寸不足”问题。11月18日，安然公司要求调减利润。12月2日，它就申请破产，使大批投资者血本无归。

安然公司是美国发展非常快的一个正在成长的公司。怎么会在那么短的时间内就破产了呢?随着安然公司高速发展假象掩盖下的丑闻不断被披露，社会舆论再次把矛头对准了不真实的会计信息。

跻身美国4大会计师事务所的安达信会计事务所，在为安然公司提交的会计报告中，不坚持会计信息应该客观、公正、独立的原则，审计质量低，报表的可信度差，甚至出具虚假的会计报告。在安达信会计事务所的有意操纵下，安然公司一个个“光辉业绩”，被不断地“制造”出来，从而在资本市场上不断受到投资者的追捧。

几百年来，会计信息的真实性一直牵动着亿万人的心。作为对企业的财务状况一无所知的投资者，除了相信会计师事务所的会计报告以外，他们还能相信谁呢?曾经被认为是诚信典范的会计师事务所，突然被揭示出了种种不诚信的罪恶勾当，这对一切正直、善良的人来说，都感到受到了极大的愚弄和侮辱。

由此可见，会计信息的“真”“假”之别，可以轻易地使原来一个“善”的经济世界，出现乾坤大逆转，变成为一个“恶”的经济世界。

(三)诚信是会计美学“善”的具体内容

重塑会计诚信体系，搭建和谐会计发展平台，是会计美学“善”

的具体内容。

会计信息是一种非常复杂，又非常重要的符号系统，单靠市场的力量不能解决会计信息失真和会计信息不对称的问题，必须要有社会的直接干预。这导致了会计准则制定机构的产生。

社会衡量一个会计准则能否获得成功的标志，并不在于它在理论上是否正确，而在于它在实践上是否能使不同经济利益的各个集团都能够支持它。如前面我们已经阐述过的，会计准则的制定是各种经济力量多次博弈以后的一种政治程序的安排，而不是由精确的经济计算来决定的。所有国家制定的会计准则，都是根据有利于达成各方意见一致的原则而设计的。

会计准则为什么一定要使具有不同经济利益的各个集团都能够支持它?这是因为只有不同经济利益的各个集团都能够支持这个会计准则，才能使他们在会计实践中可以比较“自觉”地遵守“诚信”的道德原则。

孔子曾经说过:“人而无信，不知其可也。”潘序伦也说:“若孔圣有言:‘去食去衣，无信不立。’则因以立信为建国之首务矣。若退而言会计，则立信为尤要。信苟不立，虽良法美意弗能也。必基石稳固而后可以尽其功能。”^[24]

安达信会计事务所虽然今天以失信于天下而被天下人所不耻，但是其创始人阿瑟·安达信却曾经说过这样的话:“会计行业只有事实和数据还不够，还有待人接物。我们一概要以崇高的道德和伦理准则为指南。假如失去这些准则，就会迷失方向。”^[25]

在市场经济条件下，会计师的道德“诚信”，常常会受到各种各样的诱惑。文学巨匠萧伯纳说过:“对于诱惑，最痛苦的情况有两种:一种是得不到的时候;一种是已经得到了。”^[26]

得不到的时候之所以痛苦，是因为私利的欲望没有实现;得到了以后之所以痛苦，是因为私利欲望的实现，是以牺牲自己的道德人格为代价的，因此，每时每刻都要受到良心的谴责。

会计师如果不能拒绝诱惑，那就一定不可能拒绝灾难。德国哲学家康德曾经说过:“有两件事情令人敬畏，那就是头上的星空和心中的道德律。”^[27]

会计师应该有一点精神。要使自己的人生获得相应的价值，要使自己的心境永远地安宁，会计师必须面对种种诱惑敢于说“不!”

过去，人们一直以为资本主义的商业信条是“尔虞我诈”，而且只有资本主义社会才会产生种种不诚信的现象。可是事实证明，资本主义社会固然有“尔虞我诈”的现象，社会主义社会，只要不讲“善”，同样也会出现种种不诚信的现象。不诚信，已经成了世界性的一种灾害。

“善”有多方面的内容。帮助他人，是“与人为善”;为别人解决具体困难，是“多做善事”;为社会造福，是“广种善田”;慷慨解囊，是“慈善事业”;设棚施粥，是“古今善举”……可是会计之善，不是诸如此类的“小善”，而是关系到社会安定团结的“大善”。“大善”的核心就是诚信，不愚弄人。

要知道，由于会计实务的复杂性，在很多问题上，的确是人言人殊，未有定论。很多具体问题的处理，可以有多种选择方法。会计实务这种多选择性的特点，客观上确实给会计实务种种不“善”的行为提供了方便。判断会计实务不“善”最基本的标志是:会计实务发布的会计信息，是不是为了达到某种不可告人的目的而“有意识”地蒙骗社会大众。少数人在各种利益的驱使下，例如追求企业或者个人的经济利益、谋求政治资本、企求职务升迁……竟然置国家法律于不顾，制造假账，发布不实会计信息，搞乱市场经济秩序。

会计师应该永远记住这句话:“善有善报，恶有恶报;不是不报，时候未到。”“恶”的会计信息，可以在一些时候愚弄很多人，也可以在很多时候愚弄一些人，但是不可能在所有的时候愚弄所有的人——因为当社会形成了强有力的监督网络以后，所有的财务舞弊，总是会有水落石出的那一天!

为此，必须积极开展对会计师的职业道德和业务素质的培训，规范会计实务的信息处理行为，培育诚实守信的社会道德氛围。我国目前虽然有3 000万会计从业人员，可是还有相当多的人不熟悉国家有关的政策和法规，甚至在会计专业知识方面也达不到要求。这就极有可能在不自觉的情况下，违反了国家的政策法规，不能正确理解会计准则的要求，在会计处理中缺乏应有的责任心，唯上司意志是从，丧失原则和立场，做了不“善”的事情。

如果有关法律法规过于笼统，缺乏可操作性，或者没有与之配套的相关措施，没有具体的量刑标准，那就不可能有严格意义上的法律体系。会计准则也是这样。“权钱交易”“寻租理论”等社会不正之风的盛行，也使制造假账者有恃无恐，发布虚假会计信息者“心安理得”。为此，应该不断完善有关的会计法律法规，加强会计法制建设和配套建设，严格执法，加强对会计不“善”行为的打击力度。

会计信息的“善”，还应该包括使信息需求者能够及时获得会计信息和可以正确解读会计信息这两个重要的方面。随着现代化通信工具的发展，会计信息发布的及时性和会计分期的矛盾，有可能逐步得到解决。如果有一天能够得出历史成本和现值之间比较方便的转换公式，那么会计实务的“善”就有可能变得更有可操作性了^[28]。

在有些情况下，会计信息之所以难以理解，有可能是有的会计师故意要使会计信息变得复杂、晦涩，使信息使用者见到这些会计信息，如坠五里雾中。绝大多数会计师这样做的目的，就是为了把水搅浑，便于他们浑水摸鱼，进行会计舞弊。为此，加强会计工作的规范化、易理解性、普及性，也是会计美学“善”的重要任务。

当然，在一些非常特殊的情况下，有时企业为了商业竞争的需要，可能会有意制造一些虚假的会计信息，就如同战争状态下的“情报战”一样。在这种情况下，会计实务的“善”与不“善”的问题，就变得复杂起来。如何处理这种“善”与不“善”，显然是会计美学值得研究的一个问题。