会计美学：揭示会计实务的真实本质

第一节　会计实务“真”的美学研究

什么是会计信息的“真”?这既是重大的理论问题，也是重大的实践问题。

要对会计信息的“真”进行辨析，首先必须要解决的一个问题是:会计信息的“真”究竟存在不存在?如果存在，那么会计信息“真”的特征是什么?如果不存在，那么又应该如何理解会计信息的“真实性原则”?

由于会计实务实际上非常复杂，因此，辨别会计信息的“真”，就不是那么容易的一件事了。

一、误差理论和“真”的概念

从研究方法上来说，会计实务是在会计理论的指导下进行的。可是当会计师在进行日常会计业务处理时，却常常忘记了指导他们处理日常业务问题的会计理论。特别是当他们在得心应手地按惯例处理会计实务时，根本就不在意这些惯例是如何形成的，又是通过什么逻辑过程抽象出来的，应该具备哪些“理想化”的条件，这些惯例才可能是正确的。

正是因为理想和实践的脱节，所以才造成了会计师在实践中应用那些惯例时，完全忽略了这些惯例赖以存在的“理想化”条件。在会计实务中，建立会计理论所必须的那些条件，往往是很难得到保证的。

这就产生了一个问题:从理想状态下抽象出来的会计理论，能不能运用到具体的会计实务中去?

我们认为，任何会计理论在实际应用时，都会和它的理想状态存在一定的差距。因此，要判定会计实务是不是“真”的关键，就在于判断理想状态和实际经济活动之间的差别究竟有多大。或者说，这种差别所造成的会计信息的误差，是否在信息需求者允许的误差范围之内。如果这种差别所造成的会计信息的误差，是在信息需求者允许的误差范围之内，那么我们就可以认为这个会计实务就是“真”的;否则，这个会计实务就不是“真”的。

在精密自然科学领域里，同样也存在理想状态下得到的公式和现实物质世界计算之间的差别。这就是说，精密自然科学同样也存在理论和实践之间的矛盾。

那么在精密自然科学领域里是如何处理这个矛盾的呢?

在精密自然科学领域的研究中，有一个发展得非常完善的“误差理论”。正是这个“误差理论”，可以使人们非常清楚地知道理论计算的结果和实际计算之间，到底存在多少差别。换句话说，人们应该在多大的程度上相信这个实际计算的结果是“真”的。

可是在会计学的领域里，几乎所有的从业人员，都没有这种“误差理论”的观念^[2]。这样，会计师在实践上就产生了一个错误的观念:以为会计计算的结果都是“真”的。即使有个别会计师直觉地感到会计计算的结果可能“不真”，然而他们却并没有进一步追究这种“不真”和“真”之间，到底存在着多少差别，而是本能地把矛头对准了会计理论体系，认为错误完全来自会计理论本身;或者笼统地认为从事会计实务的会计师是在做假账。

由科学逻辑学的知识可知，当理论和实践发生矛盾时，既可能是理论发生了问题，也可能是在实践过程中产生的误差过大，从而影响实际计算的准确性。这就是说，在会计实务中，运用从理想状态下抽象出来的会计理论时，判断“误差”的范围是必不可少的过程，而且是非常重要的过程。

有没有“误差”的概念，这应该说是会计学和各门精密自然科学在科学方法论思想方面最大的不同了!

从美学理论来说，即使是最高明的画家，也不可能做到使人物肖像画和模特儿完全一样。人物肖像画和模特儿之间，总会存在一定的差别。摄影作品和被摄对象之间尽管已经“很像”了，但是终究还不完全一致。况且艺术中还有“貌似”和“神似”之间的差别呢!

我们认为，会计理论的“真”，并不在于这个会计理论是否能够“完全正确”地反映实际经济活动每一个微小的细节，而是看它能够在多大的程度上反映实际的经济活动，并且这种反映能否揭示相应经济活动的本质。

二、程序理性和结果理性

什么是会计信息的“真”?什么是会计信息“失真”?

这既是会计学重大的理论问题，也是会计实务中重大的实践问题，同样也是会计美学的重要问题。

会计学家里斯在1971年曾经指出:以不同的计量基础去计量同一个资产，测算出来的价值，最低为5 233美元，最高为58 815美元;而该项资产的主观价值，则可能从0～10万美元，甚至更多^[3]!

据1993年9月23日美国《金融时报》的报道:德国戴姆勒-奔驰公司1993年上半年的经营情况，按美国公认的会计准则核算，有9．49亿德国马克的亏损;而按德国的会计准则核算，则有1．68亿德国马克的利润。亏损和盈利的差别那么大，令人瞠目结舌!后来赫金斯对此进行了详细的分析，揭示了产生这么巨大差别的原因是因为美国和德国这两个国家的会计准则不一样。在不同的会计准则框架下做的账，结果当然就大相径庭了^[4]。

对这样的会计计量结果，我们应该怎么来解释呢?

清华大学谢德仁教授认为，应该把会计信息的“真”，区分为两个不同的层次:一个层次是“会计程序”的“真”，另一个层次是“会计结果”的“真”。

谢德仁教授的这种认识，受到著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者西蒙的直接影响。

西蒙在仔细研究了人类的经济行为以后认为，人类的经济行为显然只具有“有限的理性”。这种有限的理性，可以进一步区分为程序理性和结果理性(实质理性)这两种不同的理性行为，虽然程序理性和结果理性都是用来描述人的行为特点的，但是两者的着眼点是不一样的。

程序理性指的是:如果人的行为是人经过适当考虑(主要是指考虑时必须经历的程序)之后所采取的行为，那么这个行为就应该被看做是程序理性的。显然，程序理性取决于产生它的程序是否理性。程序理性强调的是行为的程序性。而行为的程序性指的是人们的行为符合人们事先的约定，或者必须遵循的社会习俗，或者遵守经过一定的博弈过程而制定的行为规范(法律、法规等)，而不管其结果如何。

结果理性指的是:在一定的约束条件下，当人的行为结果能够符合既定的目标时，它就是结果理性的。结果理性强调的是行为的结果符合目标的预期，而不在乎产生这个结果的行为程序。显然，结果理性取决于它的最终结果和目标预期之间的吻合程度，而不考虑它产生的过程。结果理性强调的是行为的结果符合既定的目标，看重结果，而不管这一结果是由什么样的程序产生的。

西蒙认为，在不确定的环境条件下，人们无法根据有限的信息预测未来，更不知道未来的结果是否符合自己的行为目标。因此，他们只能按照某种理性程序的安排来采取行动。这就迫使他们认为，只有通过这种理性程序的安排，才能为他们的决策减少不确定性的程度。事实上，正是因为人们受到各种不确定性因素的影响，他们事先根本不可能知道预期的目标是什么，也无法判断自己的行为所得到的结果的正确性，他们只得相信经过理性思考的行为机制和行为程序是正确的，所以他们只能强调在决策和实行的过程中，是否遵循了先前设定的行为机制和行为程序，并据此来判断结果是否正确。

这种思维方式的逻辑判断过程是这样的:如果行为机制、行为程序是理性的，那么根据这种理性的行为机制、行为程序所得到的结果，就是可接受的。其暗含的逻辑前提是:结果总是一定的行为程序的结果。

西蒙在这里特别强调:上述的程序理性是“在不确定的环境条件下”所得到的结果。人们并不是“不想”得到结果的理性，而是“不可能”得到结果的理性。因此，在这种“不得已”的情况下，人们只能认为在不确定的环境条件下，如果按照理性的行为机制、行为程序得到的结果，就是“最好”的结果了——实在是因为再也想不出什么更好的办法来了。

如果我们把西蒙在经济学研究中提出的这个观点，结合会计学家里斯对德国戴姆勒-奔驰公司进行会计计量测算的实证研究材料，那么必然会得出这样的一个结论:在会计实务中，要想达到会计结果的理性是不可能的。因此，达到程序理性应该是会计师可能实现的唯一目标。这就是说，会计实务强调的是会计确认、计量、记录和报告等行为程序的理性。在这样的条件下，会计信息的“真”，并不是说它自身(实际的经济活动过程)的结果是“真”的，而只能考察它是否按照公认的会计准则来加工、处理、生产会计信息。如果所有的会计过程都是按照公认的会计准则进行的，那么所得到的结果——尽管在不同的会计准则条件下的会计结果，有如此巨大的差异，都可以被认为是“真”的^[5]!

经济活动外界环境的不确定性，使得会计实务变得非常复杂。在如此复杂的情况下，要使得最终的会计信息确实是企业经济活动完全“真”的反映，这在实际上也是不可能做到的。因此，强调程序理性应该是目前国内外会计师发布会计信息唯一“正确”的途径。

众所周知，程序理性实际上是社会经济活动各方博弈的结果。当有关各方在进行程序理性的安排时，他们考虑和关心的，其实并不是最终会计信息的“真”，因为谁都知道，最终会计信息的“真”，在会计实务中是根本不可能实现的。他们考虑和关心的，只是通过这种各方博弈所得到的程序理性，能否被各方接受，又能在多大的程度上被各方接受。如果这种程序理性能够被各方接受，那么人们就可以通过制度、法律等强制性的手段，认定通过这种程序理性所得出的会计信息就是“真”的，而毋需关心这些会计信息在事实上是不是“真”的。

当这种程序理性以制度、法律的形式被“固化”后，人们就自然而然地认为，只要按照制度、法律的规定，进行会计确认、计量和核算，那么谁也不会，也不能怀疑其会计信息的真实性。反之，如果不按照制度、法律的规定，进行会计确认、计量和核算，那么谁都有理由怀疑其会计信息的真实性。

谢德仁教授认为:“会计信息的真实性在于‘程序理性’，而无法追求‘结果’理性。这就决定了会计信息的真实性不在于结果的唯一，而在于其生产过程合乎某时某地的公认程序。”^[6]

那么应该如何来解释美国和德国的会计师，分别对戴姆勒-奔驰公司1993年上半年的经营情况所做出的截然不同的会计评价呢?美国和德国的这两份会计报告，究竟哪一份是“真”的呢?

德国的会计师按照德国的会计准则生产出来的会计信息，因为完全符合程序理性的要求，所以其结果当然被认为是“真”的;然而，在美国的会计师看来，由于德国的会计师在生产会计信息的过程中，不符合美国的会计准则，因此，美国的会计师认为德国同行的这个财务报表，不符合美国会计准则程序理性的规则，所以在美国会计师看来，这样的会计报表，显然非常荒唐，是极大的“失真”。当然，德国的会计师看美国同行的会计报表，他们的感觉也是一样的，认为它不是“真”的。

由此可知，虽然各国的会计师在生产会计信息时，都遵循程序理性的原则，但是他们所遵循的程序理性，分别是自己国家会计信息生产的“标准”。因为各个国家生产会计信息的“标准”并不完全一致，所以不同国家的会计师，按照不同国家程序理性的原则生产出来的会计信息，显然就不可能完全相同。因此，不同国家的会计师，对其他国家的会计师生产出来的财务信息的“真实性”，就有了完全不同的理解。

三、程序理性的层次结构

在会计学的领域内，程序理性是有一定的层次结构的。

第一，有关利益各方在“会计规则制定权”这个层次，应该达到程序理性。即有关利益各方，一致同意会计规则应该由哪个部门、哪些人来制定。

第二，在“具体制定会计规则”层次，应该充分考虑有关各方的利益。

第三，在“会计信息生产”层次，会计师应该按照既定的会计规则生产会计信息，并向信息需求者发布有关的会计信息。

由于要求交易各方都能够接受这样的程序理性安排，就必须充分考虑各方面的利益，因此，被“固化”为制度、法律形式的程序理性，实际上是妥协、协调、谈判的产物。说到底，程序理性只是一种“政治性”的制度安排。明确了这一点，在过去、现在和将来的会计制度、法律中，存在着诸多的逻辑矛盾，也就不足为怪了。

如果我们把这个问题再说得绝对一些，经过程序安排得到的会计信息，就如同是安徒生童话中“皇帝的新衣”。人人都知道按照这样的会计程序生产出来的会计信息不可能是“真”，可是谁都必须“承认”这就是“真”的会计信息。

在会计实务中，会计师所坚持的“真实性原则”，显然也不是指为了使最终得到结果是“真”的会计信息，而只是指会计操作应该如何符合程序理性的要求。这才是“真实性原则”的本质特征。会计师只要按照社会各方共同制定的程序理性的要求去做，那么不管结果怎么样，生产出来的会计信息就是“真”的。

可是当“皇帝的新衣”被“无忌”的童言揭穿以后，人们不得不进一步思考:应该如何得到最终结果是“真”的会计信息，或者至少要研究如何才能得到和“真”的会计信息比较接近的最终结果。

四、会计信息不可能得到结果“真”的原因

从上述分析可知，程序理性关注或者追求的，只是过程的真实，并不在乎结果的真实，这就必然会给会计师造成一种错觉:会计的过程是非常重要的，而会计的结果却是不重要的!

怪不得有人抱怨说:“20世纪80年代的大部分利润增长是会计魔术的结果。”^[7]

这种只追求程序“真”，不追求结果“真”的会计思想方法，和人们对美的追求的理念相去甚远。

实际上，会计实务并不是不想追求结果的“真”，而是不可能得到结果的“真”。

那么，为什么会计信息不可能得到结果的“真”呢?

(一)会计工作本身具有不确定性

有些人认为，会计实务应该是天下最刻板的工作，该一就是一，该二就是二。在他们看来，会计实务既然是对已经发生的交易和事项进行确认、计量、记录，那么这种事后的确认、计量、记录，就应该没有什么不确定性的问题了。

然而，会计实务远远没有这么简单。就确认、计量、记录本身而言，固然没有什么不确定性的东西，然而由于会计分期的需要，在多个会计期间发生的交易和事项，要在某个会计期间确认、计量、记录，那就不得不带有某些主观估计的成分了。

(二)人的“有限理性”导致不确定性

亚当·斯密认为，人是完全理性的。每个人都可以在经济活动中，通过对得失和盈亏问题做精密的计算，从而追求自身利益的最大化。可是实际上，人的理性活动必须受到各种各样条件的局限，人只能在一定的约束条件下，进行得失和盈亏的计算;人也只能在一定的约束条件下，追求自身边际效用的最大化。因此，人不可能做到完全的理性，只能是有限的理性。正因为人的理性的有限性，必然导致他们对得失和盈亏的计算，不可能做到非常精确。

(三)人的“机会主义行为”导致不确定性

现实的社会，并不是理想状态的社会。因此，在现实的社会里，总是存在着一定的道德风险。从组织行为学的知识可知，在一个存在着一定道德风险的社会里，人的经济行为总是存在机会主义的倾向。这就是说，人有可能通过欺诈、失信等不规范、不道德的手段来谋取不正当的利益。在利益的驱使下，有些不讲道德的人，就有可能干出一些“冒天下之大不韪”的事情来，从而使会计信息有了“人为”的不确定性。

(四)信息“不完备”导致不确定性

会计是对已经发生的交易和事项进行记录和计量。可是如果会计师得到的有关交易和事项的信息是“不完备”的话，那么会计确认、计量、记录，当然就与实际的交易和事项发生了“偏差”。既然有“偏差”，那就不可能是“真”的了。

由于会计实务的复杂性，在日常工作中，常常要运用“重要性原则”，有意识地省略一些“不重要”的交易和事项的信息。这当然使会计确认、计算、记录成为不确定性的确认、计算、记录了。

人们在交易之前，由于信息的不完备，对具体细节问题的考虑，就不可能很周全，从而使契约产生一定程度的缺口。这也会使会计结果具有不确定性。

(五)信息分布“不对称”导致不确定性

由于企业经营环境的复杂性，经营者掌握的企业信息和信息需求者所能够掌握的信息，是不可能对称的。这样，无论是信息的生产过程，还是信息的发布过程，就都不可能是完全“透明”的。(www.chuimin.cn)

同时，信息在交易各方之间的分布，也不可能是“对称”的。例如，交易各方在签约时，就可以利用信息分布的不对称性，实施对己方有利的交易行为;交易各方在签约后，不同的交易方，也可以利用信息分布的不对称，实施对自己有利的交易行为。这些都可能导致会计信息的不确定性。

(六)名义货币计量导致的不确定性

现行会计制度以名义货币单位作为计量单位。这在币值稳定的条件下，计量结果应该是稳定的。可是实际上，币值是经常发生变动的。如果作为计量标准的名义货币单位经常发生变动，又怎么能够使计量结果准确呢?我们到布店去买1米布，当然要求作为长度测量标准的尺子是不变的，这样量出来的“1米”布，才有实际意义。如果尺子不断发生变化，那么什么时候量出来的“1米”布，才是真正意义上的“1米”布呢?

(七)货币计量属性导致的不确定性

现行会计制度规定有5种不同的货币计量属性:历史成本、现行成本(重置成本)、可变现净值、未来现金流量的现值、公允价值等。市场经济的实践证明:这些货币计量属性实际上并不相等，这就使得会计结果具有不确定性。尤其是对未来现金流量的现值估计，更是具有很大风险的不确定性。因为未来的现金流量是企业人力资产和非人力资产结合以后的产物。一旦涉及人力资产，其可能产生的价值，就和人的主观能动性的发挥直接相关。由于人的主观能动性的发挥程度，可以由多种因素决定，因而其中的不确定性因素就变得非常多了。

(八)由于多种计算方法的存在导致的不确定性

对于存货的计算，就有个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法等;对于固定资产折旧，就有加速折旧法、直线折旧法等;长期负债和短期负债有未来现金流量的流出值和未来现金流量的贴现值两种不同的计算本金和利息的方法，对于负债的最终结果有很大的影响。对于资产和负债的公允价值计量，也使资产和负债的计量具有不确定性。

(九)人力资产和无形资产计量的不确定性

人力资产和无形资产的计量，本身就是传统的会计理论没有解决的难题。因此，对它们计量的不确定性是十分显然的。

(十)由减值准备导致的不确定性

根据现行的会计准则，对应收账款(包括其他应收款)、短期投资、长期投资和存货，应该计提相应的“坏账准备”、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备、存货跌价准备等。据1999年上市公司年报，这4项减值准备高达418亿元人民币，相当于当年上市公司总资产的2．57%，占股东权益的5．36%。

每个公司到底应该计提多少，会计准则并没有明文规定。完全依靠注册会计师的估计或者判断^[8]。

(十一)股东和经营者目标不一致导致的不确定性

当企业面临解散时，企业的净剩余归股东所有，所以股东从自身的经济利益出发，主张采用稳健性的计量规则，这样就可以使最终的净剩余能够尽量多地留在企业，而经营者的经济利益正相反。他们追求的是在职消费的膨胀。因此，他们必然主张激进的计量规则，这样就可以使最终的剩余能够尽量少地留在企业，这就使企业剩余具有很大程度的不确定性。

(十二)《企业会计准则》中所规定的一些原则导致的不确定性

《企业会计准则》中所规定的一些原则，实际上成为会计信息不确定性的罪恶“渊薮”。例如，《重要性原则》强调的是对那些不太重要的会计信息，在会计实务中可以忽略。可是这只是一个原则性的制度安排，并没有量的规定性。在会计实务中，就有很大的随意性。《谨慎性原则》更是主张要多估计费用和损失，少计算收入和利润。这不但要依靠估计，而且和会计的“真”离得越来越远了。

正是由于种种不确定性因素的存在，使得会计计算，成了某种可以操作、控制的行为。在这种情况下，会计的结果想要“真”，也就非常难了。

五、寻求结果“真”的对策

从上述种种导致会计信息不“真”的因素来看，大致可以分为几类:

第一类是由于人的行为本身的原因，产生了会计信息的不“真”。

第二类是由于会计准则或者会计理论的原因，产生了会计信息的不“真”。

第三类是由于信息的不完备、不对称的原因，产生了会计信息的不“真”。

第四类是由于经济环境的原因，产生了会计信息的不“真”。

如果我们进一步分析这四类原因，可以发现，有些原因有可能完全取消，有些原因不可能完全取消，有些原因完全不可能取消，有些原因有可能随着条件的变化会逐渐被取消。因此，会计信息的“真”，只能是在一定历史条件下的“真”，要想超出既定的历史条件去追求会计信息绝对的“真”，这是完全不可能的。这就是说，“真”是一个相对的美学概念，是一个随着历史的发展而发展的美学概念。我们只能努力把那些有可能取消的因素取消;把那些不可能完全取消的因素对会计信息“真”的影响，降低到尽可能小的程度;对那些有一定历史局限性的因素，要努力创造条件突破历史的局限性;对于那些完全不可能取消的因素，则通过建立一定的误差理论，计算出相应的误差范围，从而认定会计信息在误差范围内是“真”的。

由此可知，会计结果的“真”，完全取决于我们能够通过什么样的努力，使不确定的环境能够在多大的程度上转化为确定的环境，或者转化为比较确定的环境。

(一)由于人的行为本身的原因

在第一类原因中，由于社会道德风险所产生的会计信息的不“真”，必须从规范人的行为着手。这就是说，应该用社会认可的道德观念、道德标准来统一人们的经济行为;用社会的法律法规来强制约束人们进行守法的经济行为;用外部审计的手段，发现人们非法的经济活动，并予以严惩，从而形成良好的社会经济活动的环境。只要社会道德风气根本好转，会计信息的“真”就有了社会机制方面的保证。人的理性化的程度是随着历史条件的变化而变化的，会计信息的“真”，实际上正是记录着这种历史的变化。

(二)由于会计准则或者会计理论的原因

对于第二类原因，就必须从会计美学的角度出发，不断改革会计准则中那些不合理、不科学的部分;消除准则体系中那些自相矛盾的原则、规定;尽可能减少会计师主观估计的成分;尽可能减少会计师的“自由裁量权”^[9]，使会计师在处理会计实务的过程中，可以选择的“自由空间”不断缩小。这样，就有可能使会计结果不断向“唯一性”的方向靠拢。只要会计计算的结果是“唯一的”，那么我们就可以认为这个计算结果就是“真”的。

要消除这方面的原因，可以通过两个不同的途径:一个途径是完善原来制定的会计准则、制度、原则等;另一个途径是统一各个不同的会计准则、制度、原则等。就目前的情况来看，这后一个途径的现实可行性更为迫切。

统一会计制度是世界性的重要问题，也是人类进入文明社会以后各个历史阶段都曾经采取过的会计美学的行为^[10]。没有统一的会计制度，是会计失控的主要原因之一，也是产生会计信息失真的制度方面的原因。当资本市场迅速发展时，社会便形成了庞大的公众投资队伍。缺乏统一的会计制度的保障，投资者的权益就很容易受到损害。这事实上是引发社会经济危机重要的历史原因。因此，统一会计制度的重要性是不言而喻的，它可以惠及社会和公司内部，对于有效开展生产经营活动，也是必不可少的一个先决条件。

(三)由于信息不完备、不对称的原因

对于那些由于信息不完备、不对称的原因产生的会计信息的不“真”，只能从改善信息质量入手，使信息尽可能地完备、对称。这里既有交易和事项本身的原因，也有信息传递过程的技术原因。当计算机技术发展到更高的水平时，就有可能即时生产和传递会计信息。这就可以在很大的程度上，消除由于信息不完备、不对称的原因产生的会计信息的不“真”。

(四)由于经济环境的原因

由于经济环境方面的原因而产生的会计信息的不“真”，则必须依靠社会政治的稳定、经济的可持续发展、文化的繁荣、法律环境的完备、市场的完备和市场秩序的稳定等一系列的条件加以保证。一句话，就是要建立和谐的社会!

通过以上这些技术安排生产出来的会计信息，在一定的历史条件下，就可以最大程度地接近结果的“真”了。

六、结果理性是“真”的最高境界

从会计美学的角度来看，结果理性应该是“真”的最高境界。

我们说，结果理性是“真”的最高境界，有两层含义:

第一，会计对于交易和事项的记录、计量，仅仅只具备程序理性是不够的。它的最终使命应该是能够反映结果的理性。尽管在事实上，要得出结果的理性是相当困难的。

第二，作为一种审美理想，结果理性是一个逐步的、长期的过程，或者说是一个无限接近的过程。在这里，我们不能同意有些会计学家的观点，认为会计规则一旦完善到了极致，会计及会计学也就不存在了^[11]。到那时，现在意义上的会计及会计学有可能不存在了，可是能够达到精密科学要求的新的会计实务和会计理论一定能够应运而生。这也是合乎美的规律的。

人类的审美理想永远也不会有终止的一天，原来的审美理想达到了，又有更加美好的审美理想在召唤我们前进。如果我们的会计规则完善到了极致，那么会计对经济活动的记录、计量，只要给定了边界条件、约束条件和初始条件，就可以像牛顿力学一样^[12]，依据相应的会计实务和会计理论的规律，得出具有唯一性的“结果真实”。这难道不是非常美的会计境界吗?从会计信息的相关性原则来说，对会计信息的需求者来说，他们要求的并不是程序的“真”，而是结果的“真”。因为只有会计结果是真实的，才能使他们的决策建立在可靠的、现实的基础之上。

七、寻求结果理性的途径

目前，会计学界在寻求结果理性途径的探索中，存在着两条不同的技术路线。一条技术路线是不管程序理性的问题，专注于探索、发现结果的理性;另一条技术路线是在保证程序理性“真”的基础上，追求结果的理性。

我们认为，第一条技术路线过于“大胆”。在没有得到社会公认结果“真”的条件下，就全盘否定会计学界千百年来苦心经营的理论家园，那是非常轻率的。因为这将引起会计实务的极大混乱。我们认为这条技术路线是完全不可行的。

在目前的条件下，第二条技术路线确实有现实的可行性。公允价值计量属性的“发明”及其在会计实务中的应用，确实使我们似乎看到了接近结果“真”的曙光。

1947年，英国议会通过的《公司法》中，对会计信息的质量要求，从“真实与正确”，转变为“真实与公允”。这是因为当时英国的会计学家已经认识到:会计数据要做到“真”是不太可能的，至少在相当长的一段时间内是不可能的。因此，英国的会计师认为，“真实与公允”必须并立联用，不能分立。这是因为“真实与公允”是两个不相关的概念。“真实”的，未必就“公允”;而“公允”的，也未必就“真实”^[13]。

我国有学者认为:“公允和真实之间的关系是互为表里的关系。公允是真实的外在表现，它强调的是会计信息的外在效果;真实是公允的内在依据，它强调的是会计计量的内在追求。真实要求如实反映事实及其现行的状况。它可以是程序真实，也可以是结果真实;公允强调的是结果真实，它要求的是建立在真实基础上的公正的反映。”^[14]

我们认为这一见解颇有创新性。不过在这里必须强调的是:公允价值计量，是立足于即时的公平交易。因此，在现时是最接近商品真实价值的计量属性。在一般的情况下，公允价值并不看重计量对象形成时的历史记录。它强调的是计量对象现在的存在价值。因此，公允价值标志着计量对象现时的真正价值，而不刻意地追求其过去形成时(历史)的价值。在这种情况下，如果说“公允和真实之间的关系是互为表里的关系”，那就有可能使“价值”概念复杂化。因为我们还必须搞清楚“真实”在不同时间点的含义。实际上，公允价值是历史价值时间变化率的函数，它在任何时刻，都应该和企业资产的现时价值吻合。当历史价值时间变化率为1时，意味着资产的历史成本(也可以认为是资产形成时的公允价值)和资产现在的公允价值一致。这就是说，历史成本也就是今天的公允价值。当资产随着时间发生变化时，历史成本和资产的即时价值之间便产生了明显的背离，这就是说，历史成本和公允价值之间产生了一定的离差。十分显然，如果要求资产结果的真实，就应该选择现时公允价值计量的值，而不是历史成本的账面数值。

如果我们用函数式来表示，那么

所以如果笼统地说“公允和真实之间的关系是互为表里的关系”，显然不十分恰当。

由此可知，历史成本计量属性强调的是程序真实，而公允价值计量属性强调的是结果真实。对于决策者来说，结果真实当然比程序真实更为重要。因为程序真实并不是决策的依据，只有结果真实才有助于正确的决策。程序真实是因为结果真实的目的不能达到，才想出来的权宜之计。事实上，不具备结果真实的程序真实，最多只有示向性的意义。对于决策者来说，程序真实只是手段，或者说只是“没有办法的办法”，而结果真实才是目的。因为结果真实的信息相关性好，所以是决策者最希望得到的会计信息。

可是，如果读者认为公允价值就是结果真实了，那也是把问题想得过于简单了。

在目前的技术条件下，公允价值也很难说就是计量对象即时的价值。因为公允价值的客观性，是要由公平、自愿环境下的交易过程来保证的。可是对企业大量的在用资产(目前正在使用，并不准备到资产市场上去出售的资产)来说，公允价值并不是实际发生的交易价格，而是计量主体基于市场信息对计量客体的价值做出的判断和估计。

既然这个公允价值并没有通过实际的交易过程，只是一种判断和估计，当然会受到主观因素的影响——既要受到做出判断和估计的会计师业务能力的影响，又要受到各种利益关系的影响，甚至可能产生人为的操纵现象。这就是说，至今还没有什么好办法，使得公允价值真正地做到公允。

不过我们相信，随着公允价值在会计实践中的不断应用，会计师们一定会想出很好的办法，使得公允价值真正地做到公允。

八、会计信息“真”“假”的辩证转化

由于程序理性的安排和交易利益各方的政治实力有着非常密切的关系，若交易利益各方的经济实力发生了显著的变化，他们之间政治力量的消长也就发生了相应的变化。当某些政治力量突破了一定的边界，超过了原来能够维持一定平衡态的最高阈值时^[15]，原有的平衡就被破坏了。原来经过各方妥协、协调、谈判等过程所制定的程序理性，必然会被新生的经济力量、政治力量所否定。这样，各派政治力量就必然要经过新一轮艰苦的谈判，才能在新的经济实力和政治力量的基础上达到新的妥协、协调，产生新的理性程序。

在这种情况下，如果会计实务还是按照原来的理性程序进行，那么所生产出来的会计信息，就不再被“承认”是“真”的会计信息，因为只有按照新的理性程序生产出来的会计实务，才能被“承认”是“真”的会计信息。

由此可见，会计信息的“真”，是历史的产物，是随着主宰社会经济活动的各种经济力量和政治力量的变化而变化的。由于不同的国家、地区，在不同时代的会计准则并不是一成不变的，而是处于不断变化的过程中，因此，在一定时期被当作是“真”的会计信息，在变化了的会计环境中，也许就有可能转化为“假”的会计信息了;原来被认为是“假”的会计信息，在变化的会计环境中，也许就有可能转化为“真”的会计信息了。因此，会计信息的真实性问题中所表达的具体内容，或者适用的交易、事项，都处于不断变化的状态之中。

当我们在追求结果理性的时候，不应该全盘否定程序的理性;当我们在追求程序理性的时候，也不应该全盘否定结果的理性。正是人们对结果理性的不断追求，才形成了不断改进会计程序的内在压力;反之，正是由于人们对会计程序的不断改进，特别是不断压缩会计师在会计实务中的可选择空间——不断减少会计方法的可选择性，不断压缩会计师主观估计的空间，尽量减少会计计量的随意性，那么会计计算的结果，也就必然会逐步地向结果理性接近。

谢德仁教授认为:“真实有广义与狭义之分。广义的真实乃是整体的、全面的与完整的真实;而狭义的真实则是局部的、片面的真实。”^[16]这个见解可以说很有辩证法的精神。

理解直线和曲线之间的辩证关系，对我们正确理解真实性的问题，具有一定的启发意义。

从任何一个局部来看，把一条弧线，看做是一条“直线”，这显然是不真实的。可是当我们把视野放大到整个曲线范围来进行考察时，情况就发生了变化。因为当所有的“直线”趋近于无穷小量时，众多的“直线”就转化为一条“曲线”了。这时，只有把整个线段看做是众多“直线”的连接时，才是“真实”的。

会计信息也存在着类似的问题。当我们从一个局部的会计期间来进行考察时，存在着大量的主观估计。这显然不真。可是当我们从更大的范围，例如固定资产完成其历史使命的期间来看，会计计算就变得真实了。狭义的真实因为是局部的、片面的真实，所以它并不能全面、真实地反映交易、事项的全貌或本质，因此它从广义来说，就是不真实的了。

从理论上来说，这个矛盾是由于会计分期假设引起的。我们要划分会计分期，就必须容忍各个会计分期中某些不真实的计量结果。这也可以说是会计美学中的一个理论难题吧!