会计美学：会计记账方法的研究成果

第六节　会计记账方法的美学研究

在2007年实施的《企业会计准则》总则中，明确指出:“企业应当采用借贷记账法记账。”这样的规定，有什么美学意义呢?

一、会计记账方法的美学问题

记账方法的会计美学问题，同权责发生制和收付实现制的会计美学问题具有相似性。这就是说，只要在会计实务中能够取得好的结果，用什么方法记账，都是可以的。它们在实践上并没有什么原则的区别。

这么说，对于会计记账方法，是不是就不存在什么美学问题了?那倒也不是。

从会计发展的历史来看，复式记账法显然比单式记账法美，因为复式记账法体现了会计等式的平衡美。而平衡美是会计美学的基本特征之一。有了平衡美的概念，就可以全面地、系统地核算和监督经济活动的过程和结果，能够及时地提供经营者所需要的会计信息和资料。因为单式记账法没有按照美的规律——会计等式来记账，所以它的美学价值显然就差了一些。

即使是同样的复式记账法，也有多种多样具体的记账方法——收付复式记账法、增减复式记账法、借贷复式记账法……这些记账方法都是复式记账法，因为它们都可以通过各个会计要素之间的相互联系来进行试算平衡，以检查账目是否发生了错误。

“应该采用什么记账方法”的争论，在会计史上由来已久。20世纪30年代，我国有很多会计师认为，中国的民族工商业之所以不发达，其中一个很重要的原因是会计技术方法的落后，由此引发了“中国会计记账方法要不要变革”的学术大争论。以潘序伦为代表的改革派，竭力主张全面推广西方的复式簿记;以徐永祚为代表的改良派，竭力主张只要利用西方复式簿记的优点，改良中式簿记就可以了^[49]。

1950年1月，当时的国家粮食部部长章乃器，主张采用收付记账法取代借贷记账法。他提出的理由是:

第一，收付记账法是民族的。因为从明清以来，我国的商人、商号或者票号，无论是使用连环账、龙门账，还是四脚柱账的账户结构，都是使用收付记账法的记账方法。因此，收付记账法已经深深地植根于中华大地。由于借贷记账法是外来文化，中国的老百姓对它比较生疏。

第二，收付记账法是大众的。因为收付记账法容易教、容易学，所以流传比较广泛。而借贷记账法比较麻烦，很多会计师对这种记账方法，只知其然而不知其所以然。

第三，收付记账法是科学的。因为收付记账法在我国已经有近千年的历史，它已经经受了历史的考验，所以说明收付记账法是能够科学地反映经济活动中所发生的资金运动的。

第四，收付记账法是简便的。从会计实务的角度来说，运用比较简便的记账方法，可以节约会计师的劳动^[50]。

章乃器的论点是否能够成立呢?我们认为，他说的有一定的道理。不过，他在肯定收付记账法这些优点的同时，却竭力否定借贷记账法。这从方法论上来说，是不可取的。民族的、大众的、科学的、简便的记账方法当然可以说是美的会计记账方法，然而这并不是论证其他会计记账方法不美的论据。我们可以举一个最普通的例子来说明这个问题。我们肯定“杨贵妃是历史公认的美女”这个事实，并不能作为否定赵飞燕、王昭君、貂蝉等人，也是历史公认美女的论据。

章乃器的论点只能说明:收付记账法是美的记账方法，它应该在我国的会计实务中发挥积极的作用。然而收付记账法能否使我国的会计实务一统天下，靠的并不是行政命令，而必须取决于它在和其他会计记账方法的竞争中能否脱颖而出。

1964年，当时的国务院副总理李先念在当年的一次财政工作会议上提出:“借贷记账法能否改一改?”^[51]历史文献并没有说明李先念副总理为什么要提出改变借贷记账法的理由。我们猜测，这可能是因为借贷记账法比较麻烦，要掌握这种方法并不是一件非常容易的事^[52]。

追求简单，这本来是追求美的一种表现方式，是无可非议的。因为一个好的、美的记账方法，应当选用通俗的文字作为记账符号，其意义要和经济业务的内容一致。商业部积极响应李先念副总理的倡议，提出用“增、减”这两个老百姓一看就懂的文字，作为基本的记账符号，从而反映企业资金的增减变化情况。这就是增减记账法。

增减记账法以“经营资金运用等于经营资金来源”的原理为基础，将账户分为资金来源和资金运用两类。关系到这两类账户的会计事项，记同增同减;只涉及同类账户的会计事项，记有增有减。同时，利用这两类账户的余额进行试算平衡。增减记账法采用“同增同减，有增有减”的记账规则^[53]。

我们认为，无论是增减记账法、收付记账法，还是借贷记账法，都具有复式记账法的特点，因此，从基本面来说，都可以体现出会计记账方法的美。只不过这几种方法，在某些个别的方面，可以显示出各自独特的美。这就如同中国古代的四大美女一样，千百年来，人们虽然都承认她们的美，但是她们的美却各有其特点。丰满、肥硕的杨贵妃是美女，消瘦、轻巧的赵飞燕也是美女;标致、匀称的王昭君是美女，奇丽、清新的貂蝉也还是美女。这就是美的共性和个性的对立统一问题。

为什么我国的企业会计准则，要规定“企业应当采用借贷记账法记账”?有的学者认为，其理由有以下的两个方面^[54]:

第一，这是因为借贷记账法经过数百年的会计实践，已经被全世界的会计工作者普遍接受。实践证明借贷记账法是一种比较成熟、完善的记账方法。

第二，从会计实务的角度看，如果各个企业的记账方法不统一，就不便于进行各个企业之间的横向经济联系，也不便于进行国际经济的交往。不同行业企业的记账方法如果不统一，也必然会加大跨行业的公司和企业集团进行会计活动的难度。这不但会增加企业的交易成本，而且会使企业的经营活动信息和经营活动成果不能及时得到反映。因此，统一各行业、各企业和各行政事业单位的记账方法，对规范会计核算工作，更好地发挥会计的作用，具有重要意义。

我们认为，上述这两个理由，并不是借贷记账法应该成为我国唯一的会计记账方法的充分理由。因为从会计美学的角度来说，植根于我国经济活动土壤的增减记账法和收付记账法，也经过了数百年，乃至上千年的会计实践，已经被我国的会计工作者普遍接受。特别是经过改良、改革以后的增减记账法和收付记账法，吸取了借贷记账法的优点，都可以说是两种比较成熟、完善的记账方法。因此，上面所说的第一条理由明显不能成立。或者保守一点地说，这条理由，至少不能成为奠定借贷记账法一统天下的方法论基础。

如果从国内各个企业会计记账方法的统一性方面来说，借贷记账法和增减记账法、收付记账法，只是处于同等的竞争地位。借贷记账法在统一性方面的美，并没有多少优势。唯一能够支持借贷记账法成为我国唯一记账方法的理由是——要使我国的经济融入国际经济大环境，就必须使我国的记账方法和国际会计界通用的会计记账方法保持一致。

从世界性的会计记账方法统一美的角度来说，本来也应该是让借贷记账法、增减记账法、收付记账法这三种会计记账方法，在国际会计的环境中自由地竞争。通过竞争规律的作用，使最能体现美的规律的会计记账方法能够被全世界的会计师所接受。这个历程，同我国“三国归晋”的历史进程非常相似。蜀、吴、魏三国鼎立，相互之间不断斗争的结果，最后由晋完成了统一中国的历史任务。

可是从国际政治学的角度来说，任何竞争，最终都是以经济实力为基础的。英语之所以能够成为国际性的语言，主要的并不是因为英语比其他国家的语言美或者更美，而是因为使用英语的国家，经济、政治、科技的实力非常强大。在国际事务中，最有话语权的国家，就是那些经济实力最强大的国家。这是国际政治生活、经济活动、文化现象中一个不争的事实。会计制度的统一、会计记账方法的统一，显然也不可避免地要受到国际经济实力的挤压。在这种情况下，增减记账法和收付记账法这两种记账方法，显然不可能与借贷记账法有平等的资格，进入会计记账方法竞争的国际舞台。这才是借贷记账法被我国的《企业会计准则》奉为唯一的会计记账方法的真正理由!

会计美学的规律，和经济规律、政治规律相比，显然处于弱者的地位。

二、会计记账方法中美的多样性和美的统一性

从美学范畴来说，美的多样性和美的统一性，应该是对立统一的关系。可是从会计记账方法的角度来说，我们更强调的是美的统一性。那么，在会计记账方法中，美的多样性究竟还有没有?如果有，它们又是如何体现的呢?

通过对会计史的考察，我们可以明显地感到:在很长的一个历史时期内，在会计实务中，只有多样性的问题，并没有统一性的问题。用美国著名经济学家萨缪尔森的话来说:“会计学仍处于炼金术的时代。”^[55]这就是说，在这个时期，很美的会计记账方法、比较美的会计记账方法、不太美的会计记账方法、不美的会计记账方法、很不美的会计记账方法……什么都有，纷乱杂陈。

这么多种会计记账方法并存的状况，从会计美学的角度来考察，至少可以得出以下两个结论。

结论一:这说明，这是一个会计记账方法的混沌时代。在这个时期，会计记账方法具有极大的随意性。由于会计记账方法的混乱，的确搞乱了许多事情。在交易范围并不很广、交易频率不是很高的经济发展条件下，会计记账方法的混乱，还不至于对社会经济活动的确认和记录产生很大的影响。可是，当交易和事项足够多时，多种多样的会计记账方法(即使是美的会计记账方法)的并存，给社会经济活动的确认、计量和记录，带来了许多麻烦，有时甚至使社会经济活动根本无法记录和进行。

结论二:如果我们在这么多的会计记账方法中，剔除那些很不美的会计记账方法、不美的会计记账方法，那么就可以得到一个有资格参与竞争的会计记账方法的子集。在这个子集中，有很美的会计记账方法、比较美的会计记账方法、不太美的会计记账方法等。这实际上就体现了会计记账方法具有多样性的美。在这种会计记账方法多样性的美的子集中，应该蕴含了会计记账方法统一性的美。或者说，在这个子集中，已经包含着具有会计记账方法统一性美的更小的子集。正是在这个意义上，我们可以说，在会计记账方法中，美的多样性和美的统一性，也是一种对立统一的关系。十分显然，会计记账方法美的统一性是建立在美的多样性基础之上的。

查特菲尔德就曾指出:“如果说，财务报表是一种资源分配手段，那么，相互对抗的会计记账方法的滥用，就会导致在整个经济活动中，以不高的效率分配投资资本”^[56]。由此可知，我们在会计活动过程中，会计师不应该使用相互对抗的会计记账方法。而这正是《企业会计准则》要统一会计记账方法的必要性。

三、会计师对美的追求是无止境的

会计师对美的追求是无止境的。对会计记账方法美的统一性的探索，也是无止境的。不但在记账方法的选择上，存在着多样性向统一性转化的问题，而且在具体账户计量方法的选择上，也同样存在着多样性向统一性转化的问题。今天在会计实务中所产生的很多问题，就是由于我们在具体账户计量方法的选择上，还没有找到更具有统一性美的方法。例如，对于存货账户的价值计量方法，就有先进先出法、加权平均法、个别计价法等;对于低值易耗品账户计量方法的选择上，就有一次转销法和五五摊销法;对于辅助费用账户计量方法的选择上，就有直接分配法、顺序分配法、一次交互分配法、计划分配法和代数法等多种方法。在账户计量方法的选择上，存在着这么多可供选择的、具体的会计记账方法，在会计实务中，客观上就给各种人为操纵利润留下了空间。

由于我国的企业会计准则已经规定了以借贷记账法作为唯一的记账方法，因此，在会计记账方法层次上，会计记账方法统一性的美，已经是尘埃落定。然而，在各个具体账户计量方法的选择上，至今仍然是“各取所需”，这必然会在很大的程度上影响会计信息的相关性。由此可知，在各个具体账户计量方法层次上，是否能够达到会计记账方法统一性的美，或者更具体地说，能够在什么时候达到会计记账方法统一性的美，是关系到会计信息能否真正达到相关性要求的重要问题!

【注释】

[1]转引自:李天民．关于会计属性的地位和作用的探讨［J］．会计研究，1980(2)．

[2]实际上，这和法律术语中的“自由裁量权”非常相似。法律虽然原则规定了犯罪者应该受到法律的制裁，但是在司法实践中，法官却有相当大的“自由裁量权”。这就是说，即使是对同一个犯罪事实，在不同的法官看来，就可能会有不同的判决结果。在会计实务中也是如此。同一个经济事项或者交易，在不同的会计师的操作下，也可能生产出不同的会计报告。

[3]我们始终认为，会计既是科学，也是技术，又是艺术。会计学体系集科学性、技术性和艺术性为一体，是一个有别于其他学科体系的科学体系。

[4]爱因斯坦．爱因斯坦文集(第1卷)［M］．北京:商务印书馆，1977:344．

[5]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:305-306．

[6]对于权责发生制的美学问题，我们将在本章第二节中进行专门的研究。

[7]严格地说，这两类会计要素应该是具有对称性质的反演美。如果我们把对称美进行不同程度的划分，也可以把反演美看做是对称性程度比较低的对称美——见第六章的有关内容。

[8]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:315．

[9]胡燕．论谨慎性原则在我国的正确运用——兼议谨慎性原则在新准则和新制度中的体现［J］．商业会计，2001(5)．

[10]新的《企业会计准则》虽然取消了“配比原则”，但是它仍然以隐含的形式被包含在权责发生制基础内。(www.chuimin.cn)

[11]新的《企业会计准则》虽然取消了“历史成本原则”，但是“谨慎性原则”在计量属性方面的混乱是不容置疑的。

[12]胡燕．论谨慎性原则在我国的正确运用——兼议谨慎性原则在新准则和新制度中的体现［J］．商业会计，2001(5)．

[13]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 31，29．

[14]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 31，29．

[15]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 35，39．

[16]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 35，39．

[17]转引自:徐锡洲．受托责任是一个基本会计公设［J］．财会通讯，1999(1)．

[18]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 59．

[19]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 67．

[20]徐锡洲．受托责任是一个基本会计公设［J］．财会通讯，1999(1)．

[21]我们在这里研究的对象，是2007年实施的8个会计原则之间的逻辑关系。我们在本章第一节中已经提出了我们的研究结论:“及时性原则”“明晰性原则”这两个原则不应该单独存在，可以合并到“相关性原则”中去。在本节的研究中，我们仍然认为这两个原则，在逻辑上不能和其他几个原则并列。按照我们的观点，“谨慎性原则”完全应该从会计原则体系中取消。考虑到《企业会计准则》中仍然有“谨慎性原则”，因此，在本节的研究中，我们还是顾及到了“谨慎性原则”。请读者注意，我们这样做，并不等于否定了我们认为应该取消“谨慎性原则”的研究结论。

[22]贯彻“真实性原则”，其实远比这里所说的复杂。请读者参见本章第二节的详细分析。

[23]我们把“及时性原则”“明晰性原则”这两个原则看做是“相关性原则”附属性原则。

[24]转引自:陈美华．公允价值计量基础研究［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:186．

[25]西蒙．现代决策理论的基础［M］．北京:北京经济学院出版社，1989:3-4．

[26]谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:202注8．

[27]当然，如果我们能够得到不同刻度尺子之间的换算关系，那么不论是使用哪一把尺子所得到的数据，都可以表示测量对象本身“真”的长度。在会计学体系中，如果我们也能够得到不同货币计量属性之间的换算关系，那么不同计量属性的会计确认和计量对象的“真”的问题，也就迎刃而解了。可惜的是:在人类的经济活动中，至今还不可能得到有关不同货币计量属性之间的换算关系。

[28]转引自:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:152．

[29]转引自:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:152．

[30]转引自:谢德仁．企业剩余索取权:分享安排与剩余计量［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，2001:155．

[31]李宗民．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:21．

[32]关于会计的理论结构问题，会计学界存在着不同的理解。有些学者认为会计对象、目标、职能和本质属于会计基本理论，而会计假设、原则、准则、方法、程序等则属于会计应用理论部分。我们认为，会计对象、本质和假设应该属于会计基本理论部分，其余的部分则形成会计应用理论。这是因为会计假设是整个会计学理论体系的出发点，它显然应该成为会计基本理论中的基石。而会计目标、职能、原则、准则、方法、程序等，都是因为有了会计工作以后才出现或者存在的，因此，由它们组成会计应用理论，也是合乎逻辑的。

[33]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:28，29-30．

[34]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:28，29-30．

[35]迈克尔·查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989: 32-34．

[36]有学者认为，这里的“管理当局”，指的是企业的管理者，并以此立论认为企业管理者是会计信息的第一需求者。我们认为不妥。请参见:李俊琪．论我国的会计目标——兼评受托责任学派和决策有用学派的局限性［OL］．新浪会计网．

[37]AAA．ASOBAT，Chapter:1966．非常显然，该报告的作者，认为会计目标属于会计基本理论。而我们在前面已经阐述过，会计目标不应该属于基本的会计理论，而应该属于会计应用理论。

[38]FASB，SFAC·No．1，1978．

[39]阿尔钦．财产权利和制度变迁［M］．上海:上海人民出版社，三联书店，1994:13．

[40]刘诗白．产权新论［M］．成都:西南财经大学出版社，1995:133．

[41]巴泽尔．产权的经济分析［M］．剑桥:剑桥大学出版社，1989:2．

[42]参见:科斯．企业、市场与法律［M］．上海:三联书店，1990:218．

[43]参见:张五常．再论中国［M］．香港:香港信报有限公司，1987:110．

[44]参见:瓦茨，齐默尔曼．实证会计理论［M］．北京:中国商业出版社，1990:第八章．

[45]我们在这里谈论到“味道”这个概念，有些读者可能感到有点奇怪。可是如果我们知道物理学家在研究“夸克”的过程中就不断引用“味道”这个概念，就不难体会科学美学的特殊魅力了。

[46]在我们日常生活中，只要具有欧几里得几何学体系的知识就已经足够的了。可是当我们要研究广袤的宇宙空间时，欧几里得几何学体系就不完全适用了，必须应用非欧几里得几何学体系才行。例如在“大爆炸宇宙学”的研究中，显然应该运用非欧几里得几何学体系的知识;爱因斯坦“广义相对论”公式的推导，也是运用非欧几里得几何学体系(黎曼几何学)的科学成就。

[47]实际上，由于球面形状的不同，非欧几里得几何学的体系又可以分解为两种不同的类型。以椭圆面(包括球面)为基础的非欧几里得几何学的体系，称为黎曼几何学体系;以双曲面为基础的非欧几里得几何学的体系，称为罗巴切夫斯基几何学体系。

[48]实际上，对于一些非盈利的组织来说，由于权责发生制比较复杂，不如收付实现制简单。而这些组织的收入渠道比较简单，费用的发生也有规律可循，因此，这些组织的会计活动完全可以用收付实现制为基础。

[49]刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国商业出版社，1992:140-150．

[50]刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国商业出版社，1992:168-174．

[51]刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国商业出版社，1992:168-174．

[52]有文献认为，因为当时有人提出:借贷记账法是资本主义，必须用社会主义的增减记账法和收付记账法取而代之，所以李先念有这样的提法。这种争论已经超出了我们会计美学讨论的范畴，进入到会计政治学的研究领域了。对此，我们不做深入的讨论。有兴趣的读者请参见:魏振雄．中国记账方法［M］．北京:中国财政经济出版社，1958．

[53]刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国商业出版社，1992:172-174．

[54]陈少华．会计学原理［M］．2版．厦门:厦门大学出版社，2005:93．

[55]转引自:刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国商业出版社，1992:56．

[56]查特菲尔德．会计思想史［M］．北京:中国商业出版社，1989:427-428．