会计基础的美学研究-会计美学

第五节　会计基础的美学研究

2007年实施的《企业会计准则》中明确规定:“企业应该以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”这就是说，新的《企业会计准则》肯定了权责发生制在整个会计体系中，具有基础性的地位和作用。

一、会计基础的美学问题

众所周知，企业进行会计确认、计量和报告的基础，并不只有权责发生制。这就是说，权责发生制作为会计的基础，并不具有唯一性。过去也有很多会计师喜欢用收付实现制作为会计确认、计量和报告的基础。

为此，我们要搞清楚两个问题:

第一，过去都可以作为会计基础的权责发生制和收付实现制，它们到底有什么不同?

第二，为什么新的《企业会计准则》取消了收付实现制作为企业会计基础的资格?确认权责发生制作为企业会计确认、计量和报告的唯一基础?

我们可以从这两个不同的会计基础的确认标准、区别和分歧、审美实践这3个方面进行比较研究。

(一)权责发生制和收付实现制的确认标准

从会计美学的角度来说，权责发生制和其他有关确认收入和费用的原则(方法、制度)——例如收付实现制，并没有本质上的不同。无论是权责发生制，还是收付实现制，只要它们在会计确认、计量的过程中，能够使企业最终的财务会计信息达到真实性、可靠性、一致性、可验证性等会计信息的质量要求，由它们所编制的会计报告，具有综合性、系统性(分类和综合)的明晰性特点，并且能够保证按时定期编制、及时提供财务会计报告，那么，无论是什么确认收入和费用的原则(方法、制度)，都可以作为会计基础。

权责发生制，又称为应收应付制。其关键是要确认企业的收入权利和支出义务是否归属本会计期间。如果是本会计期间已经实现了的交易或事项，那么不论其款项是否已经实际到账或者划出，都应该作为本会计期间的收入和费用确认;凡是不属于本会计期间的交易或事项，那么，不管其款项是否已经实际到账或者划出，都不应该作为本会计期间所发生的收入和费用确认。

收付实现制，又称为现收现付制。其关键是要确认企业的收入或费用的款项，是否在本会计期间已经到位或付出。如果企业的收入或费用的款项在当期已经实际收入或者支出，那么不论其交易或事项是否在本会计期间内发生，都作为本会计期间的收入和费用确认;凡是没有到位或付出的收入和费用款项，那么不论其交易和事项是否在本会计期间内发生，都不作为本会计期间的收入和费用确认。

从上述两种不同的会计基础的确认标准我们可以发现，权责发生制确认、计量和报告的标准是交易和事项具体发生的时间是否处在本会计期间;收付实现制确认、计量和报告的标准是交易和事项所发生的现金往来是否在本会计期间内结算。由于不同会计基础确认、计量和报告的标准不同，在会计实务中，就形成了多种不同的会计记录、确认、计量和报告体系。

(二)权责发生制和收付实现制的区别与分歧

不论是权责发生制，还是收付实现制，它们的会计假设是完全一致的，只是对企业所发生的交易和事项在会计确认、计量和记录的标准不同。权责发生制是以交易和事项完成的时间作为标准;收付实现制是以交易和事项的现金流是否实际流入或者流出企业为标准。

由此可知，不管是权责发生制还是收付实现制，都可以作为会计确认、计量和报告的基础。它们之间并不存在哪个正确，哪个不正确的逻辑性判断问题;只存在哪个更适合，哪个比较不太适合的应用性判断问题。从会计美学的观点来看，完全没有必要通过法律、法规的形式，对会计确认、计量和报告的会计基础进行硬性的规定。

可是，会计报告是全社会(甚至是全世界)通用的商业语言。如果社会不对经济活动作出具体的操作性的规定，那么会计信息的横向可比性就不可能得到保证，从而影响会计信息的有用性。正是从这个意义上，我国2007年实施的《企业会计准则》，才统一规定“企业应该以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”

我们认为，这个规定丝毫没有贬斥收付实现制，抬高权责发生制的意思。这是因为:如果我国的《企业会计准则》规定:“企业应该以收付实现制为基础进行会计确认、计量和报告。”那么其客观的效果是完全一样的。过去我国长期以来一直在会计确认、计量和报告过程中，应用收付实现制，不也是能够完成企业会计确认、计量和报告的任务吗?只是因为国际上通行以权责发生制作为会计确认的基础，为了使我国的会计信息能够和国际接轨，所以才规定以权责发生制作为会计确认的基础。这样就可以体现出会计统一性的美学要求。

实际上，在没有应收、应付，预收、预付等比较复杂的情况下，收付实现制的美学特性就可以充分表现出来了。因此，在行政事业单位，以收付实现制作为会计基础进行会计确认、计量和报告，显然是会计美学的必然结果。

正因为以权责发生制还是以收付实现制作为会计确认的基础，会形成不同的会计确认体系，所以在2007年制定的《企业会计准则》中，把权责发生制从一般的原则体系中独立出来，作为和会计假设具有同等地位和重要性的内容放在总则里。如果我们认真地“品味”一下权责发生制和其他会计原则，它们在逻辑上还真的不是一个“味道”呢^[45]!

(三)权责发生制和收付实现制的审美实践

在会计确认、计量和记录的过程中，可以存在不同的会计基础。那么，这种情况在其他的学科领域里也存在吗?

1.欧几里得几何学体系和非欧几里得几何学体系的启示

大家都非常熟悉几何学，下面我们来看一下欧几里得几何学体系的基础问题。(www.chuimin.cn)

欧几里得几何学体系是由一些最基本的概念，例如点、线、面、角、圆，加上5条公理，就可以利用演绎逻辑，推导出一个非常严格的几何学体系。在欧几里得几何学的体系中，所有的定理、定律之间，都存在着非常完美的逻辑关系。

可是到了18世纪，有很多数学家对“平行线公理”作为几何学逻辑基础的资格提出了疑义。这些数学家认为，“平行线公理”不应该是一条公理，它可以由其他4条公理逻辑地推导出来。

所谓平行线公理，是指“过直线外一点，只能作一条直线与已知直线平行”。欧几里得几何学体系承认这个结论的公理性，即它具有客观的实在性。一些数学家经过毕生的努力，却都无法证明“平行线公理”是一条定理。在数学史上，黎曼和罗巴切夫斯基试图从另外一个研究途径来否定“平行线公理”。他们认为“平行线公理”并不具有客观的实在性。他们各自独立地提出了和“平行线公理”完全相反的一个公理:“过直线外一点，可以作无数条直线与已知直线平行”，并用这个公理来取代“平行线公理”。即由4条公理加上他们提出的新的平行线公理进行演绎逻辑的推导。他们发现，作了这样的演绎基础的改变以后，完全可以推导出新的几何学的理论体系。这就是黎曼几何学和罗巴切夫斯基几何学。这两个几何学的体系，合称“非欧几里得几何学体系”。在“非欧几里得几何学体系”中，所有的定理、定律之间，也都存在着非常完美的逻辑关系。

进一步的分析可以知道，建立“欧几里得几何学体系”和“非欧几里得几何学体系”的逻辑基础，都只有5个公理。其中4个公理是这两个几何学体系共同的逻辑基础，只是在第五公理上，两个几何学体系之间产生了分歧。然而，正是因为在第五公理上两者发生了分歧，所以“欧几里得几何学体系”和“非欧几里得几何学体系”，就成了两个完全不同的几何学体系。例如，在“欧几里得几何学体系”中，三角形3个内角之和等于180度。可是在“非欧几里得几何学体系”中，三角形3个内角之和，既可以大于180度，也可以小于180度。因此，在这两个不同的几何学体系中，所有的定理、定律，虽然名称都相同，但是其具体内容和表现形式都是不一样的。

数学理论已经证明，这两个几何学体系都是非常完美的逻辑体系。它们之间并不存在正确或者错误的逻辑性判断问题，只存在哪些数学问题适合哪个几何学体系，哪些数学问题不适合哪个几何学体系的应用性判断问题。人们完全可以根据不同的数学问题和条件，选择合适的几何学体系来解决相应的数学问题^[46]。

今天人类的数学知识已经认识到:欧几里得几何学体系是平面几何学的体系，而非欧几里得几何学体系是球面几何学的体系^[47]。

“欧几里得几何学体系”和“非欧几里得几何学体系”问题，对我们研究会计基础的问题有很大的启发作用。权责发生制和收付实现制，只是对企业的收入和支出应该在哪个会计期间核算，在判断方面存在着一定的区别，而在其他方面，例如会计假设、会计账户、会计要素、会计方法等方面，权责发生制和收付实现制两者完全相同。这不是和“欧几里得几何学体系”和“非欧几里得几何学体系”之间的关系完全一样吗?

2.权责发生制和收付实现制的审美实践

这两种不同的会计记录体系，从会计美学的角度来说，各有其美和不美的方面。

权责发生制的美，表现在统计企业经营成果时比较准确。在现代市场经济的条件下，企业经济活动的交易和事项，常常和企业经济利益(货币)的流动发生分离。款到货未发、货发款未到的事情是经常发生的。因此，如果以企业实际经济利益(货币)的流动(收入或者支出)作为入账的标准，就很难与企业的经济活动——交易或事项相对应，企业的经营成果也就难以在账面上反映出来了。

权责发生制不但要考虑已收、已付的经济活动，而且要考虑应收、应付的经济活动，甚至要考虑预收、预付的经济活动，需要设置的账户就比较多。这当然增加了会计的工作量。同时，由于在企业的日记账簿中不能完全反映本期经济利益(货币)流动(收入和支出)的情况，需要在期末对所有账簿中已收、已付，应收、应付，预收、预付等款项的记录进行必要的调整，并使它们分别归属于相应的会计期间。这样才能正确统计各个会计期间企业的经营成果。权责发生制在会计确认、计量和记录等方面既复杂、又烦琐，而且容易出错，这当然是以权责发生制为基础的会计体系不美的地方。

收付实现制的美，表现在以此为基础而进行的会计实务非常简单。会计师只要关注和掌握“现金流”的运动状态就可以了，根本不用考虑应收、应付，预收、预付等情况。所有的会计活动只有已收和已付这两种情况。这样，账户的设置当然就比较简单了，期末也不用进行账户调整，会计差错的现象也就显然减少了。

收付实现制不美的地方，表现在企业的资金运动和企业的经济活动(交易或事项)并不完全对应。因此，各个会计期间的经营成果几乎没有什么可比性。这就使会计信息的需求者，无法通过比较法来验证会计报表的正确性，从而使会计报表的有用性受到怀疑。

今天我们已经知道，“欧几里得几何学体系”和“非欧几里得几何学体系”都是非常完美的逻辑体系。它们之间并不存在正确或者错误的逻辑性判断问题，只存在哪些数学问题适合哪个几何学体系，哪些数学问题不适合哪个几何学体系的应用性判断问题。会计基础的问题也与此类似。人们完全可以根据不同的会计问题和条件，选择以权责发生制作为会计基础，或者选择收付实现制作为会计基础。实际上，在企业会计活动中，选择权责发生制作为会计基础比较好;事业单位或者行政部门，选择收付实现制作为会计基础比较好。

从会计美学的角度来说，因为无论是采用权责发生制，还是采用收付实现制，都不影响会计信息的美学功能，所以只要全国各个行业和企业都统一使用相同的会计基础，就具备了统一性的美了^[48]。

二、增值税与会计权责发生制的矛盾

我国自1994年1月1日起，开始实行增值税。可是增值税实施以来，会计活动在对增值税进行账面处理时，却与我国权责发生制的会计基础发生了矛盾。

根据增值税会计处理的规定，企业在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目，并细分为“进项税额”“已交税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”等专栏。从“应交增值税”明细科目的设置中，可以明显看出，我国增值税会计确认、计量和处理的基础是收付实现制。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，再扣除购入原材料时所支付的进项税额后，核算出本期应交纳的实际税额。可是企业在本会计期间购进的原材料，并不一定全部都消耗在本会计期间的已销产品中。本会计期间采购原材料的费用，也不可能完全被确认、核算计入产品的成本。因此，企业本会计期间所交纳的增值税，并不是企业在本会计期间内真正实现了的“增值”的部分。尽管从长期来看，通过不断的依次递延，企业交纳的增值税的总额，与其产品增值总额有可能一致，但是，从每个会计期间来看，在绝大多数的情况下，企业交纳的增值税的总额，与其产品增值总额并不一致。

产生这个矛盾的根源，就在于对本会计期间的成本进行核算的会计基础是权责发生制，而对增值税进行计算的会计基础是收付实现制。这就是说，企业的生产经营等经济活动，如产品成本核算、收入、费用的核算等，都是在权责发生制的会计基础上进行的，而增值税的会计处理却是在收付实现制的会计基础上进行的。

在同一个企业的业务活动中，有的业务采用权责发生制的会计基础;有的业务采用收付实现制的会计基础，这种不统一、不协调的状况，使得会计信息产生了一定程度的模糊性，从而缺乏可比性，削弱了会计信息的反映、监督功能。

由两个不同的会计基础计算出来的会计成果，人们就很难发现不同的会计数据之间存在什么样的逻辑关系了。因为我们根本不可能从企业资产损益表中的销售收入或毛利收入等会计信息中，发现企业供、产、销之间的逻辑关系，也不可能由此判断出企业是否合理地计算了其应交纳的各种流转税额。

在税务实践中，一些外商独资企业，正是利用会计账面处理过程的这一缺陷，钻空子从事偷逃增值税额的不法行为。因为国家税务人员不可能通过外商企业的会计信息，逻辑地推演出增值税额与企业生产经营过程中价值量的实际增值情况。如对那些实行“先征后退”征税政策的外商出口企业，按照现行的税法，在外企产品出口前先征17%的增值税，待产品出口后，再退9%的增值税，外企的实际税负为8%。可是外企却可以通过关联企业，将出口产品的售价，以远低于其实际成本价，甚至低于产品的材料采购价作为出口产品的售价，将产品销售到境外。因为出口产品少有“增值”，甚至没有“增值”，所以销项税额扣除进项税额后，只需交纳少量的增值税，甚至可以不交税，或者通过“退税”获得收益。因为国家税务部门，仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的出口退税增加，还是由于本会计期间购入的原材料过多，原材料投入生产过程的消耗却比较少而造成的出口退税增加。

为了使会计信息能够达到统一性美的要求，我国的税制也应该改用以权责发生制作为计算增值税的会计确认基础。