会计美学：相关性原则的审美理想

第四节　相关性原则的审美理想

2007年实施的《企业会计准则》重申:“企业提供的会计信息应当反映与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业的过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”

一、相关性原则和会计目标

然而，相关性原则也只是一个“原则”，它并没有具体规定可操作性的内容。

实施相关性原则的目的是为了满足会计信息需求者对会计信息的质量要求。然而，由于客观上存在着多样性的会计信息需求者，因此，相关性原则也必然存在着多样性的会计质量要求。

《企业会计准则》制定相关性原则的原意，主要是为了保证会计目标的实现。

为了正确理解相关性原则和会计目标之间的关系，就有必要对会计理论的结构问题进行初步的研究，明确会计理论结构各个部分的组成要素。

会计理论结构包括会计基本理论和会计应用理论两个方面。会计对象、会计本质、会计假设组成了会计基本理论部分;会计职能、会计目标、会计原则、会计准则、会计程序、会计方法等组成会计应用理论部分^[32]。

在会计理论中，只有会计对象和会计职能是客观存在的，其他的都是人造的系统。如会计假设是会计学家从会计实践中抽象出来的作为会计理论逻辑起点的公理性判断;会计目标是会计工作应该达到的要求和目的;会计本质实质上是人们在认识了会计对象、会计职能等之后，对会计活动特征的理性概括;至于会计的程序和方法，则是为了达到会计目标而使用的手段。

图7-1

会计，作为一个典型的人造系统，是为了满足人类社会对社会经济活动的需要而建立的。因此，客观、及时、明晰地反映人类社会的经济活动，是会计的根本目标。会计的这个根本目标是否能够实现，要受到社会经济环境、人类认识水平、计量和记录会计信息的技术条件、历史局限性等条件的制约。会计目标只能对(或主要对)制订会计准则起制约作用，而不可能对整个会计理论体系起制约作用。

社会经济活动、政治环境、经济环境和文化条件等共同规定了会计“为什么做”和“做什么”的问题。而会计学的理论研究和会计实务，则决定了“能否做”和“怎样做”的问题。

会计目标决定了会计工作应该达到的要求和目的。它决定会计系统运行的方式和发展方向。其逻辑程序如图7-2所示。

图7-2

二、会计目标的美学问题

“科学美学认为，宇宙的统一性就表现为宇宙统一的美。因此，凡是能够揭示宇宙统一美的理论，就被看做是美的科学理论。”^[33]

“科学美学的审美理想就是要追求统一性。要想获得统一的宇宙方程式，这是自然科学家孜孜以求的美学理想。可是科学美学的实践却总想追求多样性。只有统一性的世界是乏味单调的世界，而只有多样性的世界又显得杂乱零散。因此，只有把统一性与多样性综合起来考察，从多样性中寻求统一性，从统一性中演绎出多样性，才能对千姿万态的宇宙美做出科学美学的解释。”^[34]

现在，让我们以上述科学美学的基本原理为指导，来研究会计美学中会计目标的相关性美学问题。

西方会计界(以美国为代表)从20世纪60年代开始探讨会计目标的问题。近50年来，会计目标一直是国际会计学界重点研究的课题和探讨的热点问题。有些学者甚至认为会计目标应该成为会计理论结构新的逻辑起点。

会计目标是会计工作应该达到的要求和目的，是会计应用理论的基石。20世纪70年代以后，美国会计界关于会计目标的研究，逐渐形成了两个主要流派:受托责任学派和决策有用学派。我国会计理论界对会计目标的探讨，也主要局限于这两个学派之间的竞争。

这两个学派之间的竞争，犹如“两峰对峙，双水分流”，从而显现出会计世界多样性的美。

受托责任是“古已有之”的会计目标。最早可以追溯到欧洲中世纪的庄园会计。那时，许多贵族将自己的庄园交给代理人管理。因为庄园经济是典型的自给自足的自然经济，无需向除了庄园主以外的其他人报告庄园的经济状况，所以当时根本不可能产生向社会发布庄园财务信息的需要。

庄园会计的账簿分为两套。一套是专门为庄园主记的账;另一套是为受托的管家记的账。为庄园主记账的目的是:“需要检查这些管家是否诚实可靠，防止损失和盗窃，提高功效”;为受托的管家记账的目的是:“会计记录是自己忠实履行义务的证据。”^[35]因此，庄园主只能根据会计记录来衡量受托的管家履行受托义务的情况，以决定今后是否继续将庄园委托给这个管家经营。在通常的情况下，庄园主是不可能因为庄园管理不善，就像现代的股东出售股份一样，将庄园出售。换句话说，庄园主只有通过换管家的办法，来提高庄园的经济效益，而不可能通过换庄园的途径，来增加他的经济收入。从产权制度的角度来说，庄园(包括后来类似庄园的企业)完全依附于所有者。所有者一旦拥有了对庄园或者企业的所有权，除非是没落破败，是不会转让其所有权的。因此，会计报告主要在少量的所有者与受托经营者之间传播，根本没有对外公布的必要。

随着股份公司的出现，许多股份公司拥有大量的社会股东。证券市场的发展，既为投资者提供了进入企业的机制，也为他们提供了退出企业的机制。这就使许多股东只关心企业的最终盈利与股票市价，而对通过投票来改变管理层，没有太大的兴趣。于是，企业逐渐游离于所有者，慢慢变得具有了相对的独立性，从而形成了所谓“产权残缺”的现象——似乎企业可以脱离所有者而独立存在。这样，在企业经营者看来，所有者的资本投资与债权人的债务投资一样，都只是企业的“资金来源”。于是，企业的目标就是如何通过会计信息，留住现有的投资者，并吸引新的投资者将资金投入企业。这也就成了企业对外报告的主要目的。只要能吸引到投资，企业的经营者实际上并不在意这种投资到底是股权投资，还是债权投资。在这种情况下，“决策有用性”开始成为西方会计目标理论的主流。这样，就逐渐形成了“受托责任”和“决策有用”两个会计目标同时并列的现象。

由多样性归于统一性，这是科学美学的基本规律。当然，也应该是会计美学的基本规律。因此，“受托责任”和“决策有用”这两个会计目标，应该，也必然会趋于统一。

三、相关性原则论辩

因为会计目标是应用会计理论的基石，所以相关性原则必然和会计目标相关，而不可能和其他什么东西相关。由于现在有两个不同的会计目标，因而会计信息的相关性也就应该有两种不同的标准。

(一)会计目标要解决什么问题

会计目标主要解决两个问题:一是会计工作为谁服务?这是会计信息的服务对象问题。二是这种服务应达到什么标准或者要求?这是会计信息的质量问题。

1.受托责任学派的会计目标

受托责任学派认为，会计目标是企业管理者向资源委托人报告受托经济责任的履行情况。由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源委托者进行生产经营活动及其结果解释的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。受托责任学派认为，为了有效地协调委托和受托之间的关系，就必须客观、公正地反映受托责任的履行情况。

在会计信息质量方面，首先强调的是会计信息的客观性。会计只应该对企业实际已发生的经济交易或事项进行会计确认和计量。其次，在会计计量上，由于历史成本具有客观性和验证性，因此坚持采用历史成本计量模式，这样就可以有效地反映受托责任的履行情况。最后，在会计报表方面，由于经营业绩是委托者最关心的事，因此，收益表的编制显得尤为重要。

2.决策有用学派的会计目标

决策有用学派认为，会计的目标是为投资人、债权人提供对其决策有用的信息。在决策有用学派看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调的是相关性和有用性，也就是说，会计信息应该对投资者的决策有用。

在会计信息质量方面，首先，决策有用学派认为，会计师在会计活动过程中，不仅应确认实际已发生的经济交易或事项，还要确认那些虽然尚未发生，但对企业有可能产生一定影响的经济活动，以满足信息使用者决策的需要。其次，从会计计量方面来看，决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化。在会计计量上主张以历史成本为主，鼓励在物价发生剧烈变动的情况下，多种计量属性并行计量。最后，在会计报表方面，决策有用学派认为会计报表应尽量全面地提供对决策有用的会计信息。由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。

美国财务会计委员会经过多年的研究，在其概念框架第一辑《企业编制财务报告的目的》中，明确表明，该委员会支持“决策有用性”的观点，这一表态对各国会计理论与会计实务的研究，均产生了巨大的影响。

决策有用学派依其服务对象的宽窄不同，又可分为“单一服务对象”和“多元服务对象”两种观点。1953年，美国会计学家斯朵伯斯提出，会计目标就是“提供对投资人决策有用的信息”，这是典型的“单一服务对象”观点。“多元服务对象”观点则认为，会计信息不但应该满足投资人使用的要求，而且应该为债权人、潜在投资人及社会公众和企业管理当局所利用。美国著名会计学家佩顿、利特尔顿在其《公司会计准则绪论》一书中提出:会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”。我们认为，这里所说的“管理当局”，应该是指国家各个专门的行政部门(税务、工商、统计等)，以及与企业有业务往来的银行^[36]。

由此可见，在会计实务中笼统地提相关性原则，对提高会计信息的质量并没有什么实际的意义，甚至是事倍功半。因为笼统的会计信息缺乏针对性。这就是说，我们在研究之前，必须先要明确“相关性原则”中的相关性，是对谁而言“相关”?

(二)“相关”概念的含义

“相关”概念可以有以下4层含义:

第一层含义:要明确谁是会计信息的需求者;

第二层含义:随着会计环境的变化，会计信息的需求主体是否也会发生改变;

第三层含义:会计信息需求者对会计信息有什么特殊的需求;

第四层含义:会计信息需求者对会计信息需求的特点是什么。

只有搞清楚了这四点，才能真正做到会计信息和会计信息需求者的要求“相关”。

四、不同会计目标的分析

(一)不同会计目标的特点与不足

为了搞清楚相关性原则多样性统一的路径，就必须搞清楚“受托责任”和“决策有用”这两个相互竞争的会计目标之间，有哪些相同点，又有哪些不同点。

1.“受托责任”的特点与不足

第一，“受托责任”强调会计系统和会计制度的整体完整性。认为只有完善的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性。可是会计系统和会计制度非常复杂。要保证两者的完善性这一提法比较抽象，事实上也不太可能做到。一旦会计实务中出现了问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭，难以统一的局面。

第二，在会计处理上，由于“受托责任”强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式。虽然历史成本计量模式有一定的优势，但是会计作为一门应用性的学科，必须随时适应经济环境的变化。任何忽视市场的变化，只能使会计这门学科墨守成规，弱化其服务功能。

第三，在会计信息传播方面，“受托责任”的观点很少顾及除了资源委托者以外的信息需求者。这就是说，会计师往往难以体会、顾及那些潜在的投资者的经济利益和要求。由于会计信息的传播不必考虑到各个方面，因而会计信息比较单一，既无法提高会计师的工作积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。

2.“决策有用”的特点与不足

1964—1966年，美国会计学会(AAA)发表了《基本会计理论报告》，初步提出了将会计信息使用者、会计信息的用途和会计信息的质量要求和经济决策联系起来的会计目标思想。在该报告中，会计的第一项具体目标被描述为:“做出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标。”^[37]

1978年，美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念公告》中，对财务报表的目标作了进一步的阐述:

第一，财务报告应提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。

第二，财务报告应提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定的信息。

第三，财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些经济资源的要求权(企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益)，以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息^[38]。

(二)不同会计目标的相同点与不同点

1.相同点

“决策有用”与“受托责任”两个不同的会计目标，有四个相同点:

1)都需要对外提供信息。这反映了会计的基本职能是提供信息。

2)都以两权分离和受托经济责任的产生为前提条件。无论是决策有用学派还是受托责任学派，其立论基础都是所有权与经营管理权的分离。这样，所有者才会要求经营者提供企业生产经营足够的会计信息，以了解他们对受托资产管理的情况和效率;也正是因为有了两权分离，作为受托人的经营者，才有了报告受托责任履行情况的义务。十分显然的是:如果是两权合一，那么根本就没有进行会计报告的必要，更谈不上是什么义务了。

3)报告的主要内容相同。都要报告资产负债及所有者权益的情况;收入、费用、利润的情况;资金流入、流出的情况。

4)两种观点都是财务会计的目标，并未涉及管理会计的目标。

2.不同点

(1)立论角度不同

决策有用学派显然是站在以投资人为主体的外部信息使用人的立场上，对会计主体提出要求。因此，会计主体是被动的。

受托责任学派则站在经营管理者的角度，是为了解除自身的经济责任或义务而实施的会计对策。因此，会计主体处在主动报告的地位。

(2)提供信息的目的不同

决策有用学派要求提供信息的目的是为了对决策者的决策有用。因此，不仅要求提供受托经营业绩和资财管理方面的信息，还要求提供诸如管理者情况和市场占有率等非财务信息，以及面向未来的背景性信息、前瞻性信息等。为此，会计的责任和义务，就应该尽量“满足用户的需要”。

受托责任学派报告受托责任的履行情况，其目的显然是为了解脱自己的经济责任。因此，他们愿意提供的主要是资财管理方面的信息和经营业绩方面的信息。至于这种信息对投资人是否有用，他们根据这些信息将做出什么样的投资决策，就不是经营者所考虑的问题了。为此，会计的责任和义务，就应该是尽量“免除经营者的责任”。

(3)服务对象的广度不同

决策有用学派提出的信息使用者，已经从单一的投资者，逐步扩大到包括投资人、债权人、潜在投资人、潜在债权人、管理部门、董事会、雇员、竞争对手、主管部门、学术机构、新闻媒体等在内的所有的法人或自然人。他们都是企业会计信息的使用者。因此，会计师在生产会计信息时，应着眼于所有这些用户的需要。

从受托责任学派的观点来看，信息的服务对象就是资产的委托人，即投资人。可见受托责任学派的服务对象是单一的。当然，在这一点上，他们又与过去只为投资者的决策服务的“单一论的决策有用学派”的观点是一致的。

从现在的学术争论趋势来看，在国内外的会计学界，决策有用学派的观点是会计目标的主流。(www.chuimin.cn)

五、科学美学的统一性规律及其统一途径

从多样性到统一性，从科学美学的研究成果来看，有两条不同的路径。

(一)第一条路径是兼并式统一

当具有不同美学特性的两个或者两个以上的理论呈现出多样性美的时候，如果能够从其中一个理论推演出另外一个或者几个理论时，就可以把其他的理论归并到这个理论中去。这就是说，以某个理论为主，兼并其他的理论。这时，其他的理论就可以作为这个理论的特殊情况来处理。

牛顿的经典物理学和相对论物理学的关系，就是最典型的兼并式统一。牛顿经典物理学经过几百年的实践检验，被认为是物理世界最完美的理论。20世纪初，爱因斯坦提出了相对论物理学，使经典物理学受到了多样性的挑战。一时间，在物理学的领域里，有两个几乎完全不同的物理学理论同时存在。经过一段时间的理论竞争以后，物理学家们发现:牛顿经典物理学完全可以作为相对论物理学的一个特例，被包含在相对论物理学之中。这就是说，当物体的运动速度大大小于光速时，所有相对论的公式，都可以简化为牛顿经典物理学的公式;只有当物体的运动速度接近光速时，才需要进一步考虑运动方向上长度的缩短和时间的延缓等相对论效应。这样，多样性的物理学世界，就又变成为统一性的物理学世界了。

(二)第二条路径是替代式统一

关于光的本性的理论争论，是最典型的替代式统一。以牛顿为代表的一些物理学家，主张光的本性是一个个“光微粒”。通俗地说，光线就是由许多个“光微粒”连接起来的集合体。每个“光微粒”都遵循经典力学的规律。这些物理学家利用这个理论假设，可以成功地解释一些光学现象。

而以惠更斯为代表的另外一些物理学家，则主张光的本性就是“波动”。通俗地说，光是光波在空间的传播方式。这些物理学家利用这个理论假设，也可以成功地解释一些光学现象。

这两种关于光的本性的理论，一直争论了300多年，谁也兼并不了谁。然而，根据科学美学的规律，这种多样性的理论争论，经过长时期的时间洗礼，总是要被统一性所替代。果然，到了20世纪初，当量子力学出现时，光的量子理论——“光量子说”，就统一了原来的“微粒说”和“波动说”。新的关于光的本性的理论，既能够解释“微粒说”能解释而“波动说”不能解释的所有光学现象，又能够解释“微粒说”不能解释而“波动说”能够解释的所有光学现象。这样，既不是“微粒说”统一了光的本性的理论世界，也不是“波动说”统一了光的本性的理论世界，而是出现了一个全新的理论来统一光的本性的理论世界。

我们认为，会计美学的多样性和统一性，也符合科学美学这个基本规律。因此，“受托责任”和“决策有用”这两个相互竞争的会计目标，也必然有统一的趋势。

六、相关性原则的统一路径

从目前关于相关性原则的理论竞争态势来看，要确定相关性原则的审美理想，也有以下两个路径:兼并式统一路径和替代式统一路径。

(一)兼并式统一路径

兼并式统一路径，又有以下两个可能的发展方向。

1.第一个方向:用“受托责任”的观点来统一相关性原则的审美理想

20世纪中后期，有些会计学家对“委托—受托关系”的成因进行了深入的研究，提出了“广义”的“受托责任”的观点。这种观点大大拓展了受托责任的范围。认为除了最直接的委托者—投资者或债权人外，政府、职工、消费者乃至社会公众等，都“应该”看做是“委托—受托”责任的委托方。这样，会计信息的需求者，除了现实和潜在的投资者与借贷者以外，董事会、管理人员、职工、客户、财务分析和咨询人员、经纪人和证券承销商、证券交易所、律师、税务机构、管辖机构、立法者、财务报刊和报导机构、工会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众等，都变成了“广义”的企业生产经营的委托者。有的学者甚至还将委托责任的范围扩大到“受某个组织行为所影响的所有群体”。与此同时，这些会计学家还认识到，在受托主体的内部，也存在着更精细的分层级的受托责任关系(例如逐级承包责任制或企业管理层内部的层次级别关系等)。于是，这种由扩大了的委托群体(或者称利益相关者)与受托者(企业管理者)之间的责任关系，就演化成为现代的受托责任关系。这样，现代会计作为一种监控、协调现代受托责任关系的管理机制，必然会在很大的程度上，随着现代受托责任关系的发展而变化。

这就是说，会计的存在离不开受托责任，受托责任的完成也离不开会计。

会计最原始的目的，确实在于帮助委托人认定受托者受托责任的完成情况。现代会计既要对委托者负责，遵守委托者的报告原则，又要为经营者服务，符合经营者的报告要求。因此，现代会计的受托关系是一种既包含了受托财务责任关系和受托管理责任关系在内的“双重”受托责任关系。既然“受托责任”包含了所有与企业有关的个体和单位，那么还有什么与决策相关的问题没有被包含在内呢?

我们认为，用“广义”的“受托责任”的观点，来统一相关性原则的这种审美理想，从理论上来说，有点牵强附会。平心而论，“受托责任”和“决策有用”，无论从概念的内涵和外延来说，都是不同的。“广义”的“受托责任”的观点，把证券承销商、证券交易所、律师、财务报刊和报导机构、工会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众等，都算作是委托人，这无论从什么角度来说，都不存在逻辑的必然性。

2.第二个方向:用“决策有用”的观点来统一相关性原则的审美理想

有的学者认为，受托责任制和决策有用论实际上也不矛盾。因为会计目标的“决策有用性”，并不意味着完全否认在会计信息中，也应提供有关受托责任履行情况的信息。资产的所有者是否决定撤换企业的经营者，也是企业重要的决策之一，甚至是企业最重要的决策。而资产所有者能否做出继续委托的决策，其基本依据就是企业生产经营方面的会计信息。因此，他们认为，在会计信息中，那些和受托责任制相关的数据或事项，都和资产所有者是否决定撤换企业经营者的决策直接相关。

这样，会计信息既包含和受托责任制相关的那些信息，也包含能够让资产所有者做出其他决策所需要的相关信息。从这个意义上来说，受托责任制所需要的会计信息，只是决策者所需要的信息中的一个子集。经过这样的演绎，“决策有用性”的适用范围更广泛了。于是，“决策有用”的观点就可以统一相关性原则。

我们认为，这种相关性原则统一性的审美理想比较现实。选择“决策有用性”作为会计目标，本身就可以包含“受托责任”的观点在内，二者之间的逻辑关系，应该是包含或从属关系。因此，以“决策有用性”作为相关性原则的审美理想应该说是一条可能实现的路径。

(二)替代式统一路径

第二条路径是替代式的统一路径，以此作为统一相关性原则的审美理想。然而，替代式的统一路径，可能有很多发展方向。任何人都可以提出新的观点来统一“受托责任”观点和“决策有用”观点，只要他们的观点合乎逻辑就行。正因为新的观点可能不止一个，所以又可能在新的基础上，展开新一轮有关相关性原则多样性审美理想的竞争。

当人们的思想认识达到新的高度以后，就完全有可能提出新的、更加“高级”的理论，来归并“受托责任”和“决策有用”这两个不同的观点，从而达到统一相关性原则的审美理想。由于人们对新的、更加“高级”理论的理解程度不同，因而完全有可能在替代式的统一路径上，产生新的认识分歧。这就需要在新的认识基础上重新进行研究，以达到统一相关性原则新的审美理想。人类的认识就是这样一步一步地深化的，也是这样一步一步地接近真理，一步一步地达到美的境界。

七、相关性原则的审美理想

(一)产权理论

目前，我国有学者试图提出一些新的、更加“高级”的理论来统一相关性原则的审美理想。

山东大学计财处的邓青超和财政部科研所的李俊琪，就提出了以“产权理论”来规范会计信息的需求者，以“节约交易费用”作为会计目标的设想，从而达到归并“受托责任”和“决策有用”这两个不同的观点。

我们非常同意这两位学者的观点。这种观点极有可能成为我们统一相关性原则的审美理想。

1.产权定义及其扩展

阿尔钦教授对产权的定义是:“社会强制实施的选择一种经济物品使用的权利。”^[39]

我国刘诗白教授对产权的解释是:“主体拥有的对物和对象的最高的、排它的占有权。”^[40]十分显然，这是指民事权利主体所享有的经济权利，包括以所有权为主的物权、债权和知识产权等。其内涵可分为资本权、占有权、收益权、处置权等。当然，这种法学意义的解释，明显地具有经济学的意义。

英国学者巴泽尔在其《产权的经济分析》中就曾指出:“法律的权利会强化经济权利，但前者并不必然是后者存在的充分条件。”^[41]

根据上述学者对产权概念的理论解释，我们很容易得出如下的结论:一切对企业具有任何形式排他性的某种权利的个人或组织，都是企业的投资或者债权主体。投资者对企业拥有的排他性，是他们对企业拥有的所有权;债权人对企业拥有的排他性，是他们可以行使的债权。这两种权利，是狭义的产权。另外，资本市场上广大的资金供应者也可以被看做是企业“潜在的产权主体”。

如果我们把这种排他性加以扩展，那么，只要某些组织或个人，对企业也拥有某种排他性，我们就可以认为这些组织或个人，对企业拥有某种形式的“产权”。例如，政府税务部门对企业有税收征管权、政府统计部门对企业有强制的信息提供权、政府工商部门对企业有登记管理权等。这些权利都具有排他性，我们也可以“广义地”把它们看作是一种具有强制性的、单向的“债权”。这样，它们就可以被认为是广义的“产权”。

根据同样的思路，所有对企业的会计信息有知情权的组织和人群，都可以被认定拥有潜在的、强制性的、单向的广义“债权”。

在上述有关“产权”概念的界定下，我们可以规定:会计信息应该为所有现实的和潜在的、狭义的和广义的“产权主体”服务。

根据产权理论，要完成任何市场交易，都必须支付相关的费用。有时，这种交易费用可能还是非常大的。沃利斯和诺思教授曾经做过估计:美国的市场交易费用，大约是美国国民生产总值的50%左右^[42];据我国经济学家张五常教授的估计，香港的交易费用，大约占其市民总产值的80%以上^[43]。

对于如此庞大的交易费用，经济学家和会计学家当然非常关注。现代《企业论》认为，企业就是为了减少市场的交易费用，作为一种有别于市场协调分工的组织形式而出现的。虽然企业这种组织形式在完成交易时，也需要支付相应的费用，但是企业这种特殊的经济组织的交易费用，显然要低于市场的交易费用。因此，节约交易费用，是企业组织形式产生的根本原因。企业的组织形式之所以会不断变化、更替，其根本的原因也是为了使总的交易费用不断下降。

2.科斯定理及其会计意义

科斯定理是产权理论中一个最基本的定理。

科斯定理告诉我们:“在产权界定明确的前提下，如果交易费用为零，那么，自由交易的结果，会使资源配置达到最优。”

十分显然，科斯定理所说的“交易费用为零”的情况，在现实的交易过程中是不可能发生的。因为任何交易都会有费用发生的。在现实的经济活动中，不可能存在“完全竞争”及“零交易费用”的情况。因此，竞争总是不完全的，交易费用也总是正的。“资源配置的最优化”当然也只是一种“审美理想”。

科斯当然知道这个定理只是一种理想的状态。于是，他又提出了第二定理加以修正。科斯第二定理表明:“在存在交易费用，即交易费用为正的情况下，不同的产权界定会影响最终的资源配置。”这就是说，不同的产权界定，对于相关利益者经济利益的分配是完全不同的。

产权的会计学意义，就是要通过会计过程不断明晰产权，使投资者的资产所有权、债权人的债务索取权，在企业每一时刻的经济活动中，都有非常清楚的表示。为了在企业的生产经营过程中保护产权人的产权利益，企业应该通过经常性的会计工作——财产清查、资产评估、权益报告等，使企业所有的产权人或债权人(包括政府部门)，都清楚自己在企业的全部资产中所拥有的那部分权益。

在会计活动中，界定产权最基本的方法就是会计恒等式:

资产=负债+权益

资产在企业经济活动过程中会不断发生变化，因此，所有和企业相关的产权所有者的权益，也必须在企业的经济活动过程中经常加以维护、更新。这就只有通过会计核算才能做到。因此，会计工作是保持产权明晰不可缺少的一项经常性的工作。

正因为会计和产权之间有着非常紧密的联系，因此，会计信息的客观性、公允性、相关性等质量标准，以及会计师是否按照必要的程序进行会计信息的披露等，就会直接影响交易费用的大小，并最终影响市场资源的优化配置。

实证会计研究资料也已证明，在订立契约的过程中，会计信息的确有降低交易费用的作用^[44]。

随着经济的不断发展，企业的产权主体和潜在的产权主体日益复杂多样起来。这样，各产权主体和潜在的产权主体，必然要求会计能够为其提供客观、公允、相关的信息，以节约其交易费用。因此，会计作为“节约各产权主体及潜在产权主体交易费用”的目标，始终贯穿在企业所有的经济活动中。

(二)会计目标三要素理论

要正确理解相关性原则，我们必须进一步研究构成、制约会计目标的3个要素——会计目标的主体、客体及实现方式。

1.会计目标的主体

会计目标的主体包括“谁是会计信息的使用主体”和“谁是提供会计信息的主体”两个方面。

“谁是会计信息的使用主体”，指的是“谁需要会计信息?”

既然会计的基本目标是“节约各产权主体及潜在产权主体的交易费用”，那么，和企业产权相关的投资者、债权人、政府有关部门、接受委托经营管理企业的企业内部各级管理人员，以及众多的潜在产权主体，就构成了会计信息的使用主体。这显然是一个具有不同经济目标的使用主体的集合。

“谁是提供会计信息的主体”，指的是“谁生产会计信息?”

这个问题是非常明确的——企业的会计组织机构和会计师就是会计信息的生产者。

2.会计目标的客体

会计目标的客体当然就是会计信息。它要达到相关性的会计信息质量要求，会计信息的生产者就必须明确“会计信息的使用者需要什么样的会计信息?”这样，才能做到“产销对路”。

会计信息的使用者为了节约自己的交易费用，必然要对企业发布的会计信息，提出能够符合他们需要的质量要求。因此，只有具备了客观性、公允性、相关性等质量特点的会计信息，才能被称为是会计目标的真正客体。

3.会计目标的实现方式

会计目标的实现方式，强调的是会计信息的提供方式及用途。

既然我们已经明确会计信息的使用主体是那些和企业产权相关的投资者、债权人、政府有关部门、接受委托管理企业的各级管理人员，以及众多的潜在产权主体，那么会计信息的发布，就应该尽量满足所有这些“广义”的产权主体对会计信息的需要。

如果我们对所有这些产权主体对会计信息的需要进行分析，大致可以分为两个不同的类别。一个类别是企业内部的各级管理人员;另外一个类别就是企业外部所有的产权主体。企业会计信息的生产部门在考虑了各方的需求之后，就会采取不同的会计信息提供方式。这就有了对外公布的正式会计报表和对内公布的非正式的会计报告。通过会计信息这两种不同的提供方式，众多的会计信息使用主体，就可以各取所需，从而降低他们搜寻自己需要的会计信息的成本，并使决策风险下降到其预期的限度以内。

值得注意的是，由于企业外部信息需求者的人数比较多，而且各种组织和个人需求企业会计信息的目的也各不相同，因而在现有条件下生产出来的会计报告，还不能做到有针对性地向不同的需求者提供会计信息，不能使所有现实的和潜在的产权主体，都能够从会计报告中各取所需。

(三)相关性原则的审美理想

会计信息之所以可以降低交易费用，显然与“决策有用”有关。在大多数的情况下，交易费用之所以可以节约，正是因为信息使用者在使用会计信息后，能够做出正确的决策。

会计信息之所以可以降低交易费用，显然与“受托责任”也很有关系。企业在“受托责任”的条件下，可以利用企业集聚的社会资源进行优化的生产、优化的管理和优化的经营，这就可以在很大的程度上降低交易费用。

因此，以“节约交易费用”作为会计信息的目标，可以更好地进行成本—效益分析，从而较为准确地解释和预测企业会计信息有用性的范围。而这一点，是“决策有用”和“受托责任”这两个会计目标都不可能具备的。

把“节约与企业相关的各产权主体及潜在的产权主体的交易费用”，作为会计的目标，既能够很好地解释“受托责任”的关系，又能够很好地解释“决策有用”的相关性问题，而且具有这两种观点所不具备的优点，因此，以它作为相关性原则的审美理想，是比较合适的。

在今后的会计理论研究中，如果出现了更好、更完美的理论，也能够统一“受托责任”与“决策有用”的观点，那我们当然应该采用那种更好、更完美的理论，作为相关性原则的审美理想了。