会计美学：真实性原则的审美理想

2024-07-01 理论教育版权反馈

【摘要】：可是在会计实务中，要真正贯彻真实性原则，却有很大的难度。这些客观事实的存在，使得真实性原则的贯彻变得非常困难了。这显然是贯彻真实性原则的必要条件。如果违反了真实性原则的这个要件，那么会计师一定是在做假账。

第二节　真实性原则的审美理想

在会计确认、计量和记录中坚持真实性原则，是保证会计信息有用性的基础。在理想的状态下，企业经济活动中所发生的每一笔交易和每一个事项，都应该根据实际情况全部记录在账簿中。可是在会计实务中，要真正贯彻真实性原则，却有很大的难度。至今我们只能把真实性原则作为会计实务中的审美理想来认识。

一、会计师和真实性原则

在会计实务中，真实性原则应该由谁来贯彻?

这个问题似乎是不成问题的问题。在会计实务中，真实性原则当然应该，而且必须要由会计师来贯彻。

可是如果我们仔细想一想，问题就没有那么简单了。会计师虽然是会计实务的具体执行者，但是会计师在会计实务中，并没有真正的、完全的自由意志。他们要受到来自管理者意志的控制和社会会计制度和法规的束缚，也要受到社会各种利益的诱惑。在会计实务中，会计师是否能真正贯彻真实性原则，实际上是上述各种力量博弈的结果。

英国古典经济学大师亚当·斯密曾说过:“人在经济活动中会通过得失与盈亏的精密计算而追求自身利益的最大化。”

19世纪70年代，“边际”概念提出以后，亚当·斯密的上述命题便被修正为:“人在一定的条件下追求自身边际效用的最大化。”

当代经济学家西蒙指出:“人只有在给定的条件和约束限度内，才适合实现指定的目标。”^[25]

由于信息内容的不完备和信息分布的不对称，使任何一个社会人，都只是有限理性的经济人。个性心理学和社会心理学的研究结果表明:每个社会人，在没有任何社会约束的条件下，都有机会主义的行为倾向，都有可能借助欺诈等不正当的手段，来谋取自身利益的行为倾向。

这就是说，任何一个会计师，要想成为一个真正的、绝对的、理性的、完全按照真实的经济过程进行会计核算的会计师，是非常困难的。会计计量方法的多样性，又为会计师提供了足够多的可选择的空间和手段。因此，在现代企业的会计实务中，充斥着种种利用会计师特有的经验所做出的判断和估计。这是企业会计实务中无法回避的客观事实。这些客观事实的存在，使得真实性原则的贯彻变得非常困难了。

二、真实性原则论辩

什么是真实性原则?

2007年实施的《企业会计准则》规定:企业应当以实际发生的交易或者事项为依据，进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。

可是在具体的会计实务中，要真正贯彻真实性原则，却并不是那么简单。

第一，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据，进行会计确认、计量和报告。这显然是贯彻真实性原则的必要条件。如果事实上企业没有发生的交易和事项，当然就不存在对其进行会计确认和计量的问题，也就无所谓会计报告。如果违反了真实性原则的这个要件，那么会计师一定是在做假账。在会计实务中，这一点是很容易判断的。

第二，在会计实务中，具体计量的方法和标准具有可选择性。企业的会计确认和计量，是以权责发生制为基础的。可是在企业的会计实务中，需要会计确认和计量的交易或事项，是经过重要性原则筛选过的交易或事项。因此，这样的权责发生制，就不是严格意义上的、“完全”的权责发生制。可是重要性原则的应用和贯彻，在《企业会计准则》中又没有定量化的具体规定，它需要依赖会计师的主观判断。会计师是在考虑或者比较了会计信息生产的“成本—效益”以后，才采取的有意识的选择行为。这就必然使得原始的会计信息被删改或者修正——不管是正确的删改或者修正，还是不正确的删改或者修正，都使得会计实务中的“真”，并不是原始意义上“真”的概念了。这样，作为会计确认和计量基础的权责发生制本身，也就具有了估计和判断的成分。一个建立在具有估计和判断基础上的会计报告，实际上已经和事实的“真”有了一定的差距。

第三，在会计实务中，常常还要遵循经济实质重于形式的原则。那么，什么是经济实质呢?在会计实务中，经济实质指的是与交易所涉及的资产或者服务所有权相关的风险与报酬，已经全部转移给交易对方，这样，交易才算发生或者完成。(www.chuimin.cn)

可是在企业的会计实务中，有些交易合约的经济实质并不是那么清晰，需要依赖会计师的估计或判断。例如固定资产的租赁交易，把此项交易作为经营租赁进行会计确认和计量，和把它作为融资交易进行会计确认和计量，得到的会计结果是完全不同的。如果作为经营租赁进行会计确认和计量，该固定资产仍然体现在出租方的账目上;如果作为融资交易进行会计确认和计量，该固定资产就应该体现在承租方的账目上，同时要将其确认为一项长期负债——应付融资租赁款，而且还应该将其作为自有资产计提折旧。这两种不同的会计处理方法，将会影响到租赁双方的总资产报酬率、资产周转率、资产负债率等多种反映企业经营效率与财务状况的指标，同时还可能影响到企业其他多种合约的签订与履行，如债权资本要素使用权交易合约等^[26]。

显然，经过实质重于形式原则修正过的会计处理结果，也不是原始意义上的“真”了。

第四，“收入”也有可能只是会计师主观估计的产物。2007年实施的《企业会计准则——收入》规定:企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。2007年实施的《企业会计准则——建造合同》规定:在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

显然，这里的劳务收入或者合同收入和合同费用，也都只是会计师主观估计和判断的结果。这样的收入，当然也不能算是原始意义上的“真”。

第五，在会计实务中，常常还要遵循谨慎性原则(稳健性原则)。由于谨慎性原则要求企业在会计实务中，将负债、费用和损失，尽可能充分地予以估计(高估)，并在会计信息中予以反映;而对收入、资产，则不允许高估，只能低估，并在会计信息中反映。这种经过谨慎性原则修正后的会计信息，偏离原始意义的“真”更是越来越远了!

第六，会计信息的“真”，必须通过货币计量表现出来。然而货币计量，却与计量属性有着非常密切的关系。企业会计准则规定的计量属性有历史成本、现行成本(重置成本)、可变现净值、未来现金流量的现值、公允价值等5种。用不同的计量属性去计量同一个资产的价值，完全可以得到不同的结果。众所周知，计量属性是货币计量的基准。基准不同，计量的结果当然不一样。通俗地说，不同的计量属性好比是不同刻度的尺子;需要进行货币计量的资产，就好比是我们要用尺子去丈量的测量对象。如果我们在每次丈量的过程中，始终坚持使用同一把尺子去丈量，那么，除了可能产生的测量误差以外，测量对象每次所得到的数值应该是确定的。这样，测量者就可以认定各次测量数据的平均值，就是测量对象“真”的长度。可是，如果我们在每次测量的过程中，不断地变换不同刻度(基准)的尺子，例如有的时候用尺(市尺)，有的时候用米(公尺)，有的时候用(英尺)，那么，每次丈量的数据肯定都不一样。这样的数据，怎么能够取平均值呢?这个平均值，就不是测量对象“真”的长度^[27]。

实际上，即使我们用同一把尺子作为丈量的标准，去测量丈量对象所得到的数据的“真”，也是有条件的。这个条件就是:这把尺子在各次测量过程中，不会改变它本身的长度。如果同一把尺子，在不同的测量条件下会改变它的长度，那么，我们怎么能够判断出哪一次测量得到的数据，才是丈量对象“真”的长度呢^[28]?在会计学中，作为资产量度基本标准的货币计量属性，本身也不应该随时间发生变化。如果货币计量属性随着时间的推移不断地发生变化，那么由这个货币计量属性计量得出的数据，就失去了“真”的必要条件。这就是说，虽然货币计量属性还是同一个货币计量属性，但是此时的货币计量属性和彼时的货币计量属性，其基准已经发生了变化。因此，我们不应该把前后两次货币计量属性，看成是同一个货币计量属性了，而应该看成是两个不同的货币计量属性。用这种测量基准不断发生变化的货币计量属性去计量对象，所得到的数据还能说是计量对象“真”的数据吗?

如果我们以历史成本作为计量属性，那么在测定固定资产的价值时，就一定会产生上述的情况。在币值不发生改变的条件下，货币计量的基准不会发生改变，那么我们可以认为计量的结果是“真”的;可是当币值发生变化，尤其是发生剧烈变化时，例如在通货膨胀或者通货紧缩的条件下，作为计量属性的历史成本——货币计量的基准发生了改变，那么，在不同币值条件下得到的计量结果，显然就不是该固定资产“真”的价值了。

即使在币值不发生改变的条件下，以历史成本作为计量属性，也不一定能够得到“真”的计量结果。

在会计实务中，对许多业务的处理，会计师有很大的选择空间——既可以有按照会计原则进行修正性处理的空间，又可以有具体账户核算方法的选择性处理空间。而各种选择空间的选择，又有很多是需要会计师的职业敏感性和经验作基础的。这就必然使最终的会计信息结果，具有很多估计和判断的成分。一个包含估计和判断成分的会计信息，能对企业的经济活动进行全面、真实的反映吗?

第七，从负债的角度来看，至少有未来现金流量和未来现金流量贴现值两种不同计量属性。用不同的计量属性计量负债的值，显然也是不同的。在会计实务中，对于流动负债一般以未来现金流量进行计量;对于长期负债则以未来现金流量贴现值进行计量。同样是“负债”，却要用不同的计量属性进行计量，这显然增加了会计实务中数据处理的随意性。它必然会对最终的会计信息产生影响。作为债权人的企业，能否按期收回债款，既取决于债务人的偿债能力，也取决于债务条款对债权人的保护。因此，在能否按期收回债款的业务中，也充满了估计和判断。凡此种种，都不是因为会计师的道德品质有问题，而是因为会计理论和会计实务的不确定性所造成的。

英国会计学教授里斯在1971年发表论文指出:从不同角度(计量基础)去计量某一固定资产，其价值计量最低计量为5 223英镑，最高为58 815英镑;如果对这一固定资产进行主观的估计或判断，那么其价值则可以从0到10万英镑之间波动^[29]。

第八，资产减值准备金的提取，更体现了会计师的主观随意性。因为各个企业具体提取多少资产减值准备金，完全依赖该企业会计师的估计和判断。1999年，我国证监会要求上市公司计提应收账款、短期投资、存货、长期投资这4个会计项目的资产减值准备金，一下子就挤掉了上市公司418亿的利润，相当于当年上市公司总资产的2．57%，占股东权益比例的5．36%^[30]。

如此不同的会计实务结果，应该让会计信息的使用者相信哪个数据才是“真”的呢?

美国证券交易委员会在回答美国国会询问时，曾经列举了当时导致会计计量重大差异的计量方法多样性的项目有14项之多。而这些项目中绝大多数的内容，至今在国际会计学界尚有争议。在理论上不能解决的问题，在会计实务中，当然也就不能解决了。因此，会计实务对很多业务的处理，出现多样化的情况，甚至完全是主观随意性的产物，也就不足为奇了。

什么样的会计信息才是“真”的会计信息?国际会计学界对这个会计学的根本问题，至今没有达成共识。于是，英国会计师协会在1947年提出的《公司法》法案中，以“真实和公允”这个观念，来取代会计信息“真”的概念。他们认为，会计师不能去追求虚无的“真”，只有“真实和公允”，才可以作为该协会努力追求的“最高境界”。在尔后所有的会计文件中，英国会计师协会都不再提会计信息“真”的问题，只要求会计信息的“真实和公允”。

我们认为，对会计信息“真”的探索和追求，应该是会计美学的审美理想，必须认真研究和探索。

会计美学：真实性原则的审美理想

相关推荐