会计美学：对会计原则的一般性研究

第一节　会计原则一般性美学研究

会计信息的质量，主要由会计原则来保证。因此，会计原则在多大的程度上具有美学的特性，就会在多大的程度上影响会计信息的质量。为此，我们必须探究会计原则的美学问题。

从会计理论的美学研究中，我们已经知道:会计假设的美学问题，主要是研究会计理论是否具有逻辑美?现有的会计假设逻辑体系中究竟有什么缺陷?应该如何改进，使之更完美?

会计原则的美学问题，主要看它对保证会计信息质量是否有作用?作用有多大?哪些会计原则在会计实务中还有不完美、不完善的地方?

从整个会计系统来看，会计原则是最有争议、也是最充满博弈味道的内容。这是因为:会计原则——无论是中国还是外国——虽然它们在会计实务中有着非常重要的地位，对保证会计质量有着举足轻重的作用，但是它们在实践中，却都只是一些粗线条的原则性规定。因此，在具体的会计实务操作层面，如何运用这些原则，就有很大的伸缩余地^[2]。不同的企业，根据同样的会计原则，在会计实务中完全有可能得到不同的会计结果。这从会计体系的科学性和技术性的角度来说，显然并不完美。可是从会计艺术性的角度来说，又为会计成为一种真正的艺术，留下了足够的想象空间^[3]。

几乎所有国内外的会计原则，都是在会计实践的过程中，通过千百万会计师的不断摸索才逐渐形成的。由于会计理论研究的滞后，使得会计师们对会计原则的摸索，从一开始就缺乏必要的理论指导，因此，这些不同的会计原则之间，显然缺乏内在的逻辑统一性。一个缺乏内在逻辑统一性的会计原则，一定不会是非常完美、非常完备的科学体系。

从会计美学的观点来看，现有的会计原则，在很多地方不符合会计美学的要求。因此，完全应该进一步完善，使会计原则达到比较完美的程度。

一、会计原则完备性的美学研究

完备性，作为科学美学的标准，最初是从数学审美实践中抽象出来的，目的是为了使数学理论内部不产生矛盾。

物理学家从数学家那里吸收了完备性的美学概念，用于构筑“美的物理理论”。

爱因斯坦是最重视完备性这个科学美学标准的物理学家。他对量子力学的几率诠释，总是表示极大的不满。他讽刺以波尔为首的哥本哈根学派的物理学家们，是在信奉“掷骰子的上帝”。爱因斯坦认为，只有不完备的物理学体系，才会产生不确定的东西——就好像上帝是在做掷骰子的游戏一样。每次掷出骰子的点数，都是不确定的。爱因斯坦认为，作为具有完备性美学特征的量子力学理论体系，应该有非常确定的理论内容。

爱因斯坦不但相信自然界具有完备性，而且相信人类能够认识、发现这种完备性。

爱因斯坦的这个观点，对我们会计美学的研究来说，是非常重要的。

我国在2007年以前实施的《企业会计准则》中，一共有13个会计原则。它们是:真实性原则(客观性原则)、可比性原则、一贯性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则。

如果我们认真分析这些会计原则之间的逻辑关系，那么就会发现，即使取消某些会计原则，也不会影响会计原则体系的完备性。

(一)取消“配比原则”

2007年修订实施的《企业会计准则》中，“配比原则”被取消了。

“配比原则”是指企业在进行会计核算时，收入和成本、费用应当相互配比。

“配比原则”对会计实务的指导意义，在于根据成本和费用与收入之间的因果关系，各项收入与其相关的成本、费用，应该在同一个会计期间内予以确认、计量和记录，不能提前或者延后。这就是说，对一切预付的成本、费用，应该递延到相关的收入取得时，才能进行会计核算;对与本期收入相关的一切未付成本和费用，则应该在本期内预提，不能递延到以后的会计期间进行核算，以达到收入和相关的成本、费用相配比。

那么，这个原则为什么可以取消呢?

这是因为“配比原则”没有独立存在的必要。“配比原则”的依据是权责发生制原则。根据权责发生制原则，企业确定本期的收入和成本、费用，是以“应收”“应付”为计算标准的。其具体内容是:凡是在本期内实际发生的、应该属于本期的收入和费用、成本，不论其款项是否已经收到或者付出，都应该作为本期的收入和费用、成本计算;反之，凡是在本期内实际发生的不应该属于本期的收入和费用、成本，不论其款项是否已经收到或者付出，都不应该作为本期的收入和费用、成本计算。

比较权责发生制原则和“配比原则”，它们究竟有什么实质性的差别呢?没有!“配比原则”实际上只是权责发生制原则派生出来的一个原则，无非是对权责发生制原则的进一步强调而已。因此，取消“配比原则”并不影响会计原则体系的完备性，反而可以使会计原则体系变得简单。

(二)取消“划分收益性支出与资本性支出原则”

2007年实施的《企业会计准则》中，也取消了“划分收益性支出与资本性支出原则”。

这个会计原则为什么也可以从会计原则体系中取消呢?

企业的“收益性支出”是指企业为了取得当期收益而发生的支出。根据权责发生制原则，这部分支出，显然应该列入本期的费用，通过与本期的收入相配比，从本期的收益中得到补偿。

企业的“资本性支出”是指企业为了取得包括本期在内的各个会计期间的收益而发生的支出，根据权责发生制原则，这部分支出，显然不应该列入本期的费用，不能通过与本期的收入相配比，而应该在本期和未来各期内进行摊销，并从各个会计期间的收入中得到相应的补偿。

由此可知，“划分收益性支出与资本性支出原则”，也不是一个独立的会计原则。会计师只要正确地运用了权责发生制原则，就可以正确地划分收益性支出与资本性支出。这样，再强调“划分收益性支出与资本性支出原则”，就显得重复而没有必要了。

在会计实务中，有时要对“收益性支出”与“资本性支出”进行划分，也不是非常容易的一件事情。例如:随着科学技术的迅猛发展和全球竞争的日益激烈，很多公司加大了研究与发展的投资和广告支出。可是国内外的学者，对研究与发展的投资以及广告支出，是应该资本化还是应该费用化的问题，各抒己见，并没有统一的结论。这在会计实务中也就很难执行，更难以统一。因此，过分强调对“收益性支出”与“资本性支出”进行划分，在会计实务中，也就越来越缺乏实际意义了。

既然日常的支出和费用的划分，已经可以由权责发生制原则加以约束，而对一些有争议的支出和费用的划分，“划分收益性支出与资本性支出原则”能够起的作用已经越来越小，所以从会计原则体系中取消“划分收益性支出与资本性支出原则”，也就是顺理成章的事情。

(三)取消“历史成本原则”

2007年实施的《企业会计准则》中，还取消了“历史成本原则”。

“历史成本原则”又称为实际成本原则。它是指企业的各项财产应当在取得时，按照实际成本记录其价格。除了法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业不得自行调整其账面价值。

“历史成本原则”要求会计师如实记录、计量经济活动的全过程。这样，企业的财务状况就是历史记录的累积和见证。因为原始的记账凭证，是企业经济活动的客观证据，具有“历史的真实性”。所以长期以来，“历史成本原则”在会计实务中发挥了重要的作用，而且在会计计量属性中占据了统治的地位。

可是当物价不断发生波动时，遵循“历史成本原则”记录下来的会计数据，只能“如实”地记录那些在不同时间内发生的，有可验证性的记账凭证支持的交易活动和事项，这些累积的会计数据具有“历史的真实性”，而无法“证明”这些累积的会计数据具有“现实的真实性”。

在当代的会计实务中，人们越来越发现，在市场经济条件下，按照“历史成本原则”计量的固定资产的价值，越来越背离该固定资产现实的实际价值了。这就使“历史成本原则”受到了极大的挑战。

“会计信息决策有用观”强调的是:会计信息应该具有“相关性”和“可靠性”这两个最基本的质量特征。可是以“历史成本原则”计量得到的会计信息，只具有历史的可靠性，并没有现实的可靠性。然而，一个没有现实可靠性的会计信息，对决策者来说，其“相关性”显然是非常有限的。在极端的条件下，甚至根本没有什么“相关性”。可是投资者需要会计信息的目的，主要是为了现时的投资决策。如果投资者依据只有历史可靠性、没有现实可靠性的会计信息进行投资决策，其决策的正确性当然值得怀疑，甚至会被误导而做出错误的决策。一个对投资者的投资决策相关性很小的会计信息，即使再有历史的依据，再明晰、及时，又有什么用呢?

在很长的一段时期内，会计实务除了历史成本计量以外，找不到更好的计量属性对企业的资产进行计量。因此，会计学家们长久以来不得不依靠“历史成本原则”进行会计信息的处理。这就是为什么长期以来“历史成本原则”一直在会计原则体系中占据重要地位的根本原因。

经过几代会计学家的不断努力，现在有会计学家提出可以利用“公允价值”这个计量属性，对企业的固定资产进行计量。“公允价值”计量属性虽然没有历史的凭证作为依据，但是却和现实的资产价值比较接近。因此，对投资者的投资决策来说，利用“公允价值”进行计量得到的会计信息，显然比用“历史成本原则”计量得到的会计信息，与他的投资决策更“相关”。这就是为什么在新的《企业会计准则》中，取消“历史成本原则”的原因。

既然会计信息可以用“公允价值”进行计量，也可以用“历史成本原则”进行计量，那当然就不应该把“历史成本原则”作为会计实务必须遵循的唯一原则了。

二、会计原则简单性美学研究

爱因斯坦在谈论科学的目的时说:“科学的目的，一方面是尽可能完备地理解全部感觉经验之间的关系，另一方面是通过最少个数的原始概念和原始关系的使用来达到这个目的(在世界图像中尽可能地寻求逻辑的统一，即逻辑元素最少)。”^[4]

这就是说，科学的目的，一方面是尽可能完备地理解人类感觉经验(人类对自然界的感性认识)之间相互的关系;另一方面是尽可能通过最少的原始概念和原始关系(科学的定理、定律)的使用，来达到上述这个目的。这样，爱因斯坦就把完备性和简单性这两个不同意义的科学美学范畴之间的关系阐述清楚了。

完备性和简单性是相互制约的一对科学美学的范畴。完备性要求通过一系列由“概念和定理”组成的学科体系群，能够毫无遗漏地概括该学科的一切科学成果;简单性则要求这种概括，具有简洁性的美学价值。

在会计原则体系的研究中，只有既考虑到完备性的美学要求，又考虑到简单性的美学要求，才能使会计原则体系既充分完备，又尽量简单，从而使会计原则体系的美学价值大大提高^[5]。

我们完全应该吸收科学美学的这一对概念范畴，作为会计美学的基本范畴，并以此来指导会计原则体系的研究。

具体地说，当我们运用简单性这个会计美学范畴时，应该明确地论证:由几个会计原则组成的会计原则体系，才是充分的和必要的?

对于这个问题，会计学界至今没有一个明确的说法。

原来的13个会计原则已经取消了3个，那么，在不影响会计原则体系完备性的前提下，在剩下的10个会计原则中，还能不能再取消几个原则呢?

这就必须要借助会计原则体系简单性的会计美学要求了。贯彻简单性的会计美学要求，可以使会计原则体系的形式更加简洁、漂亮。

2007年实施的《企业会计准则》认为，“权责发生制”是整个会计信息的基础。这就在理论上把“权责发生制”从会计信息的质量要求(原则之一)，提升到“会计基础”的重要地位。这样，“权责发生制”就和会计假设、会计要素、会计记账方法等，处于同一个理论层次了。既然“权责发生制”已经从会计原则体系中升华到更高的层次了，那么，它显然不应该再是会计原则体系中的一个原则^[6]。这样，剩下的10个会计原则还有9个。

在2007年实施的《企业会计准则》中，把原来的“一贯性原则”并入“可比性原则”。这样，9个会计原则又简化为8个，即:真实性原则(客观性原则)、可比性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则。

那么，这8个会计原则还能不能再简化呢?

我们根据会计美学的基本原理，拟将这8个会计原则进一步简化。

(一)“一贯性原则”并入“可比性原则”

确实，把“一贯性原则”归并到“可比性原则”非常必要。

“可比性原则”是指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行。所有的会计信息，只有在会计指标口径一致的条件下，才能进行相互的比较。

“一贯性原则”是指会计处理方法前后各期应该一致，不能随意变更，使前后各期的会计信息可以进行比较。

坚持“一贯性原则”和“可比性原则”的实质，都是为了对会计信息进行比较。只不过“一贯性原则”强调的是企业内部的纵向比较;“可比性原则”强调的是企业外部不同企业之间的横向比较。因此，把“可比性原则”的外延扩大，使之能够包含“一贯性原则”强调的企业内部的纵向比较，就完全可以取消“一贯性原则”了。

(二)扩大“相关性原则”的外延

在剩下的8个原则中，我们认为“相关性原则”“及时性原则”“明晰性原则”这3个原则可以简化为“相关性原则”。

“及时性原则”是指会计核算要注意时效，要求及时进行会计处理，以便使企业的会计信息能够让信息需求者及时利用。可是从“会计信息决策有用论”的观点来说，“及时性原则”并不是一个具有独立意义的会计原则。它实际上可以被包含在“相关性原则”之中。因为只有及时发布的会计信息，对需求者的决策才是“有用的”。发布“过时”的会计信息，无异于隔日黄花，对需求者的决策来说，已经毫无用处了。因此，对企业会计信息需求者来说，企业发布的会计信息，只要符合相关性原则，当然应该是“及时”发布的信息。

“明晰性原则”是指会计记录和会计报表必须清晰、明了。因为只有清晰、明了的会计信息，才便于会计信息使用者的利用。企业提供会计信息的目的，就是为了能够被所有的信息需求者利用。如果会计信息晦涩难懂，那么就不容易甚至不可能被会计信息的需求者理解。这不但浪费了企业的会计成本和会计资源，而且使投资者无法根据这种不明晰的会计信息做出决策。这些不清晰、不明了的会计信息，对信息需求者来说，当然不能被认为是相关性的信息。反之，只要会计信息需求者认为这些会计信息对他们的决策是有用的，那么他们当然已经从清晰、明了的会计信息中理解了它所包含的全部内容和会计意义。

因此，如果我们把“相关性原则”的外延加以扩大，那么，“相关性原则”就完全可以包含“及时性原则”和“明晰性原则”。这样，就可以使会计原则体系更加简单。

(三)建议取消“谨慎性原则”

从会计美学的角度来说，“谨慎性原则”是最不漂亮的一个会计原则。

“谨慎性原则”，又叫做“稳健性原则”。它是指企业在处理不确定性的经济业务时，应该持谨慎的态度——应该合理预计可能发生的损失和费用，而不应当预计可能发生的收入和过高估计资产的价值。

如果仅仅是对不确定性的经济业务要求进行这样的会计处理也就罢了，可是实际上，“谨慎性原则”对一些确定性的业务活动的会计处理，也要求持谨慎的态度——当一项业务的会计核算可以采取多种核算方法时，“谨慎性原则”要求在所有的方法中，选择那种能够使资产价值估计最小、利润增加最小的方法。

1.违反对称性的美学要求

会计信息记录和核算应该谨慎，这个原则本身并没有什么错。问题是这个原则完全违反了对称性的会计美学要求。

在会计美学中，收入和费用(支出)这两类会计要素，完全处于对称的地位^[7]。如果说会计的业务工作应该谨慎，那么无论是对收入的会计处理，还是对费用(支出)的会计处理，都应该谨慎。而不应该只对收入进行谨慎性的会计处理，而对费用(支出)的会计处理则采取非谨慎的态度。因此，实行“谨慎性原则”的结果，必然使原来处于对称地位的收入和费用(支出)这两个会计要素人为地“失衡”。

自古以来，很多哲学家和科学家一直坚持“美比真更本质”的观点。在他们看来:“在美的形式中往往包含着一种比局部范围或局部时间的真，更普遍、更本质的东西。”^[8]因此，科学家有时仅仅只是为了追求美的境界，就有可能达到真理的彼岸。

在会计美学中，我们也坚持这样的美学观点——如果一个会计原则破坏了会计系统原有的对称性的美，那么，这个会计系统得到的最终结果，就不一定是真的。我们甚至可以毫不夸张地说，这个最终结果，一定不是真的!

“谨慎性原则”实际上违反了“美比真更本质”的会计美学规律。

2.违反了和谐性的美学要求

在原则体系中，一个原则是否能够和其他的原则和谐相处、互相补充，是衡量这个原则体系是否符合美学标准的重要方面。可是事实证明，“谨慎性原则”在会计原则体系中，和其他原则之间的关系并不和谐。

从会计史的考察来看，“谨慎性原则”起源于欧洲中世纪。当时，财产托管人常常因为报告中的会计数据过于乐观，结果因为没有兑现而受到财产所有者的责难。后来，他们为了解脱其受托责任，才在会计处理中提出了所谓的“谨慎性原则”^[9]。财产托管人提出“谨慎性原则”的本意，是为了防止财产所有者对企业的生产经营过于乐观，从而对企业盈利有过大的希望。当然，“希望太大就会失望”，这是心理学的一般规律。这就是说，当投资者对企业的前景看好，可是企业的生产经营实际上并不太好，或者实际上并不好，那么，到会计结算时，所有者就会产生失望的情绪，从而对企业经营者产生不满;相反地，如果企业的经营者通过“谨慎性原则”，人为地“调整”了企业的会计信息，那么企业的所有者根据这个被人为地“调整”了的会计信息，必然会过低地估计企业的盈利前景，对年终分红也就只有比较低的期望。如果年末会计结算证明企业的经营成果实际上很好，或者比较好，那么企业所有者得到的投资回报，就会高于他们原来的红利期望值。这从心理上说，企业所有者就会大喜过望，对企业经营者产生信任、满意的感觉。由此可知，“谨慎性原则”实际上只是财产托管人的一种策略性的应对措施。

在会计实践中，“谨慎性原则”和其他诸多会计原则并不和谐。

(1)与“真实性原则”不和谐

“谨慎性原则”的提出者，在运用心理学的期望效应时，却违反了会计原则体系中的“真实性原则”。根据“真实性原则”，会计人员进行的会计核算，应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果。而“谨慎性原则”却要求会计人员在会计实务中“确认”只是可能发生，但是尚未发生的损失与费用，这明显与“真实性原则”相矛盾。

在“真实性原则”指导下，对固定资产的折旧、对制造费用分配方法的选择等，虽然会在一定程度上受到会计师主观意志的影响，不同的会计师对同一个经济业务的处理可能会出现不同的计量结果，但是“真实性原则”要求会计师应该在统一的标准条件下，把可能产生的主观误差，降到最低的限度，以保证会计核算提供的会计数据真实可靠。而在实施“谨慎性原则”的过程中，会计师的主观意志对会计结果的影响非常强烈。例如，在实施“成本与市价孰低法”时，会计师对市价的确定、或有损失的确定等，都有很大的随意性和不确定性，包含着太多的主观因素。这当然直接威胁着“真实性原则”的贯彻执行。

此外，当企业接受捐赠的固定资产、盘盈固定资产，需要对这些固定资产估价入账时，“谨慎性原则”要求对这些资产的评估价值，宁可估计低一些，也不能估计过高。这样，这些资产必然会以比较低的估价入账。这难道能够“真实”地反映这些固定资产的实际价值吗?实际上，这些资产完全应该以他们的实际价值入账。

(2)与“可比性原则”的不和谐

“谨慎性原则”在一定的程度上，也违反了“可比性原则”(包括原来的“一贯性原则”)。因为根据“可比性原则”，会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。这就是说，企业的会计核算采用什么方法进行，并不是会计师可以随意选择的。会计师应该根据国家的有关规定，或者沿用企业过去一贯采取的核算方法，不能在某些交易或者事项中，采取对收入计量有利、对费用(支出)计量不利的核算方法;在另外一些交易或者事项中，采取对收入计量不利、对费用(支出)计量有利的核算方法。

可是“谨慎性原则”却允许、鼓励企业根据自身具体的情况，不断改变会计核算的口径和方法。如采用“成本与市价孰低法”对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，在“谨慎性原则”的思想指导下，有的可以用历史成本计价，有的可以用市价计价。即使是对同一品种不同时期的存货，根据“谨慎性原则”，其价值也可以随市价而产生波动，因为其计价基础可以不断发生改变——当本期的历史成本高于市价时，按市价计价;当下期的市价高于历史成本时，又必须按历史成本计价。这不但使企业的会计信息发生混乱，而且和企业资产实际情况背离的程度越来越大。

3.与“权责发生制”会计基础不和谐

“权责发生制”会计基础要求:“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本期的收入或费用”，它强调的是“确认收入、费用发生的时间及其归属”;而“谨慎性原则”却要“确认”现在尚未发生的、只是在未来可能发生的损失、费用，并将其提前计入损益。这显然违反了“不是本期发生的费用不能计入本期”的“权责发生制”基础。

由“权责发生制”基础派生出来的“配比原则”要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果。而“谨慎性原则”处理会计数据的指导思想则是尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益。这种核算方式不但违反了“配比原则”的要求，而且必然影响企业利润的正常计算^[10]。

4.和会计计量属性存在矛盾

“谨慎性原则”和会计计量属性也存在着矛盾。在“谨慎性原则”的指导下，如果以“历史成本”作为计量的标准，那么当会计师在执行“存货可以采用成本与市价孰低法计价”这个规定时，如果市价低于历史成本，那么就应该以市价作为核算的标准。这显然背离了“历史成本原则”的要求。因为“历史成本原则”规定:“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。”^[11]

在“谨慎性原则”的指导下，如果以公允价值作为计量的标准，那么计量的结果显然也与历史成本无关。

因此，在“谨慎性原则”的指导下，其计量标准本身就产生了矛盾。计量标准是对企业的资产价值进行计量的基准，如果计量标准不断发生改变，那么其计量的结果能正确吗?

“谨慎性原则”对会计信息质量的影响，显然具有两面性。一方面，运用“谨慎性原则”，确实有一定的意义——它针对经济活动中经常出现的不确定性因素，要求人们对会计核算处理持谨慎小心的态度，要充分估计风险和损失，尽量少计算，或者不计算只具有“可能性”的收益，使会计信息使用者和决策者能够随时保持警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，缩小风险和损失，或者把它们限制在一个比较小的范围内。企业应用“谨慎性原则”，可以防止因为对固定资产过高估价，确定未来的收益时过分乐观而造成决策的失误。这些都对企业的投资者和债权人谨慎决策有利。可是，另一方面，“谨慎性原则”由于把主观随意性引入会计信息的确认、计量和记录等会计活动，过低地估计了企业生产经营的现状和企业资产的价值。这也会使企业的投资者和债权人失去有利的投资机会，同样可以造成他们的经济损失。当然，“谨慎性原则”的运用，使会计信息发生混乱的情况，也是不容忽视的。

5.“谨慎性原则”在会计实践中存在的问题

“谨慎性原则”在会计实践中，给企业管理者任意操纵企业利润打开了方便之门。“谨慎性原则”的本意，虽然是为了资本的保全，对企业经营能力和偿债能力做出最保守的估计，但是由于“谨慎性原则”的运用，牵涉企业有关各方不同的经济利益，这突出地表现在企业公开披露的会计信息应该具有什么样的会计质量。应用“谨慎性原则”，有太多的人为操纵的机会和理由。特别是我国一些企业在实施承包经营的过程中，企业的经营者为了自身的利益，通过生产经营行为的短期化，进行掠夺式的生产，而“谨慎性原则”就成了企业承包者隐瞒利润、逃漏税收的秘密武器。有些上市公司为了使企业股票的价格上升，又故意提高企业利润。这两种行为，都违背了“谨慎性原则”制定者的初衷。

因此，只有提供客观、真实和公允的财务会计信息，才是企业编制财务报表的基本依据。

同一个财务分析指标，往往有多种计算方法，从而可以得出不同的结果，反映不同的经济信息。例如，按照“谨慎性原则”，企业可以选择有利于管理者的折旧方法。自1992年以来，某些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要，无视企业现状，与“谨慎性原则”背道而驰，甚至将各种“减值准备”的计提与年度间的转移作为新的会计造假的手段。如某个固定资产更新换代比较快的上市公司，只要把原来采用加速折旧法的固定资产折旧方法，改变为一般折旧法，仅此一项，就可以一下子使账面由亏变盈。

按照“谨慎性原则”，不同企业可以选择不同的“坏账准备”计提方法。根据1999年上市公司年报中披露的资料，有206家公司采取期末余额百分比法计提“坏账准备”，其中最低比例是0．3%，最高比例是24．09%。再如，1998年在涉及短期投资的133家公司中，提取“短期投资跌价准备”的只有4家，占3%;涉及长期投资的326家公司中，提取“长期投资减值准备”的只有13家，不足4%。当然，由于每个企业的具体情况不同，确实应该允许不同的企业在计提比例、计提数额等方面存在差异。可是从实际情况看，企业出于种种目的，使最终的会计信息成为其利益效用的函数，才是造成这种状况的根本原因^[12]。

6.“谨慎性原则”在会计实务中运用的困难(www.chuimin.cn)

1)“谨慎性原则”在会计实务中缺乏可操作性。因为“谨慎性原则”在会计实务中缺乏可操作性，所以反而使会计信息混乱而不真实。如企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准，就不够明确。特别是存货、固定资产、无形资产等资产项目，由于受多种因素的影响，使得其“可变现净值”的确定非常困难。而“可变现净值”的确定，又是确定资产减值准备数额的决定性因素。这为企业利用“谨慎性原则”进行会计操纵留下了较大的空间。

2)“谨慎性原则”应用是否得当，和会计师的职业判断力有极大的关系。由于我国不同会计师的业务水平有很大的差别，因而不同水平的会计师，在会计实务中应用“谨慎性原则”时，必然会生产出不同的会计信息。

3)“谨慎性原则”的应用，过于依赖会计师本人的经验和能力。一般的会计师根本无法在短时间内具备相应的素质。对于绝大多数的会计师来说，成功地应用“谨慎性原则”所得到的好处，完全抵不上由于不正确地应用“谨慎性原则”所带来的负面影响。

7.我们对应用“谨慎性原则”的结论

由此可见，“谨慎性原则”在会计原则体系中，是破坏会计原则体系整体美的重要原因。

“两益相较取其大，两害相较取其轻。”这是现代决策论的基本原则。根据对“谨慎性原则”的上述分析，我们大胆地建议:应该在会计原则体系中取消“谨慎性原则”，至少在我国会计师的职业素质，还达不到应用该原则的职业判断力之前，应该慎用“谨慎性原则”。

这样，只要有以下5个原则——真实性原则(客观性原则)、可比性原则、相关性原则、实质重于形式原则、重要性原则，就可以既符合会计原则体系完备性的要求，又符合会计原则体系简单性的要求。

8.“谨慎性原则”的心理学依据

如果说我国目前还不能取消“谨慎性原则”，那么就应该充分考虑心理学运用于经济学的最新的研究成果。研究它们对会计学的发展有什么积极的借鉴作用。

2002年10月，瑞典皇家科学院决定把2002年诺贝尔经济学奖授予心理学家卡尼曼教授(Kahneman)。这是第一次把诺贝尔经济学奖授予非经济学专业的科学家。

卡尼曼教授的理论被经济学家称为“前景理论”。瑞典皇家科学院在授奖公告中赞扬卡尼曼教授的主要贡献是:“在不确定的条件下，影响人们做出经济学的判断和决策的非经济学的原因。卡尼曼教授将心理学的理论成果引入经济学的研究领域，从而开辟了经济学的一个新的研究领域。”

传统的经济决策理论，是建立在人们受自身利益驱动和能够做出理性决策的假设之上的。然而现在，传统的经济学受到了用感知心理学分析法研究人类的判断和决策行为新理论的有力冲击。

卡尼曼教授的“前景理论”有3个基本原理:

第一，多数人在面临获得时常常选择规避风险的方案。

第二，多数人在面临损失时常常是选择偏爱风险的方案。

第三，多数人对损失比获得更敏感。从人的心理上来说，损失的痛苦远远大于获得的快乐。

“谨慎性原则”既然与信息需求者的心理期望相关，那么，把卡尼曼教授的前景理论运用到“谨慎性原则”中来，也应该是合乎情理的。

为此，我们认为，与其在会计处理过程中不适当地运用“谨慎性原则”，那还不如研究在会计报告中，如何利用心理学的规律，选择有利于企业发展的发布“好消息”和“坏消息”的方法。

三、会计原则逻辑性美学研究

直到20世纪初，在会计实务中，还没有会计假设，也没有会计准则和会计原则等基本概念。在多数情况下，会计活动只是会计师个人的职业判断。因此，也就没有什么会计理论体系的问题。

会计学家们对这种混乱的会计活动状况，显然很不满意。为此，他们本着一种敬业的精神，对会计理论的真理性进行了多方面的探索。

(一)会计原则逻辑性的历史发展

从会计实践中抽象出一定的会计原则或惯例，是会计学家们进行会计理论探索的一种尝试。可是实际上，这种探索的道路并不平坦。

1.“原则就是惯例”

1932年，乔治·梅担任美国会计师协会的主席，他积极主张与证券交易所合作，对会计原则的探索做出了重大的贡献。

在如何确定会计原则的问题上，乔治·梅认为:“在考虑改善当前状况的方法时，有两种选择:一种是主管当局从今日流行的可接受的会计方法体系中筛选出一套对各种类型的公司都具有约束力的详细准则。……更为实际的另一选择是让股份公司在非常广泛的范围里自行选择会计方法。但是，要求它们公开使用过的方法，并保持年度使用方法的一致性。”^[13]因此，在乔治·梅看来，原则就是惯例，正如他所说的，“会计规则比起法律规则来，更是经验而不是逻辑的产物”^[14]。

实际上，乔治·梅的观点，从方法论上来说，前一种选择方法是“自上而下”的技术路线;后一种选择方法是“自下而上”的技术路线。所谓“自上而下”的技术路线，就是由主管当局推广他们所选择的会计方法，并且对各种类型的公司都具有约束力;所谓“自下而上”的技术路线，就是由各个公司自己选择适用的方法，同时必须满足以下两个基本的要求:一是要公开他们选择的方法，便于外界检查其客观效果;二是选择的方法必须前后一贯。

2.“大杂烩”的会计原则

1936年，美国会计学会发表了《作为公司财务报告编制基础的会计原则草案》。该报告列举了会计实务应该遵循的20条原则，其中包括会计科目的定义、财务报表的格式、增记资产、计提折旧正确处理法的提示、准确划分已缴股本与留存收益、正常收益与异常收益的界限，等等。

这份报告，实际上是一个“大杂烩”的文件，是会计实务各种经验无序的组合。在这个“大杂烩”的文件中，既混淆了原则与程序性标准之间的差别，在会计原则和规则之间，又缺少逻辑上的一致性。显然，这是一个初步的、很不完美的文件^[15]。

1937年，在庆祝美国会计师协会创立50周年期间，吉尔·伯思的获奖论文指出:会计原则是基本真理，主要应该包括历史成本估价、成本收入的合理配比、计提折旧、以销售为标志确认收益、稳健主义、资本公积和企业积累的区别，会计处理前后一致性的原则等^[16]。可以看出，吉尔·伯思仍然没有把会计原则应该具有的逻辑美问题提到日程上来。

3.惯例的细分

1939年，史蒂芬·吉尔曼在《会计中的利润观念》一书中，把会计思想分为4个不同的层次——惯例、信条、规则、原则。史蒂芬·吉尔曼认为，它们在逻辑上是有差别的。史蒂芬·吉尔曼的这个思想，显然是对会计美学的积极贡献。

史蒂芬·吉尔曼认为，惯例是会计思想的第一层次，惯例构成了会计理论的基本前提。他提出了4个惯例:即会计主体惯例、资产计价惯例、会计期间惯例和借贷方惯例。史蒂芬·吉尔曼的惯例层次，实际上就是我们今天所说的假设层次。

信条是会计思想的第二层次，包括稳健主义、一致性、公开性和重要性等。这实际上就是今天的会计原则层次。

规则是会计思想的第三层次。这显然是一些关于如何记账的规定。

原则是会计思想的第四层次。吉尔曼认为，纯粹的原则是不存在的。可是由于历史资料的缺乏，我们并不清楚史蒂芬·吉尔曼所说的“原则”到底指的是什么?不过有一点可以肯定的是:他所说的原则，一定不是今天我们所提到的会计原则，而是比今天的会计原则层次更低的、属于会计程序性一类的东西^[17]。

4.从逻辑推理导出会计原则

l940年，佩顿和利特尔顿合著的《公司会计标准导论》一书公开出版。在他们的著作中，通过系统的逻辑推理过程，建立了一整套的会计原则。查特菲尔德对该书做了详细的评论。他认为:“这是第一部精心设计了一套会计原则并具体表明了这些原则与会计方法之间的相互影响的集大成之作。它预示了这样一种完整的会计信条体系的发展，根据这一体系，在问题尖锐前就可能推导出优选的会计核算方法。”^[18]

这本著作的第二章，标题就是“观念”。在这一章中，作者系统论述了“企业实体、持续经营、计量考虑、成本联系、努力与成就、可变性、客观证据和假定”等基本观念。这应该说是初步建立了会计学的基本假设和基本概念的雏形，对后辈建立会计原则理论体系，产生了重大的影响。

1941年，美国会计学会对1936年发布的《作为公司财务报表编制基础的会计原则草案》进行了修正，以《作为公司财务报告编制基础的会计原则》为题公开发布。显然，在这个经过修正的文件中，剔除了一些不属于会计原则的东西。可是这个文件离具有逻辑美的会计原则体系，还差得很远。

l946年美国会计学会设立了“原则说明修正委员会”。目的是对以前发布的会计原则进行修正，并于l948年提出了新的修正文本，改名为《作为公司财务报表编制基础的会计概念和标准》公开发布。这标志着国际会计界开始重视基本会计概念对建立会计原则理论体系的作用^[19]。

建立完备的会计原则理论体系的尝试，在20世纪40年代末告一段落。然而这次对建立会计原则理论体系的尝试，并没有真正建立起具有逻辑美的会计原则理论体系。

5.从逻辑推理导出会计原则的困难

很多研究者认为，从逻辑推理导出会计原则的尝试，实际上已经失败，并认为这种失败是因为会计学家把会计原则等同于会计理论。所以“这种认识上的错误，不可能带来好的结果。”^[20]

我们不能同意这种观点。因为作为会计理论的基本假设和作为指导会计实务规范的原则体系，应该是不同理论层次上的两个问题。作为会计理论的基础和作为会计实务的规范，显然也应该有不同的美学要求。前者要求有很强的逻辑性，要求全部理论内容在逻辑上无矛盾;会计原则是具体处理会计交易和事项所依据的规则。它们是在长期的会计实践的基础上，通过归纳法而形成的。因此，有很强的实践性。在会计信息的披露上，又要求有很强的相关性。当然，这并不是说，作为会计实务规范的会计原则体系，就不需要逻辑性了。恰恰相反，作为会计实务规范的原则体系，其内部也应该是没有矛盾的，否则也会影响会计原则体系的美。

(二)会计原则内在逻辑关系的研究

我们现在的任务是:以会计目标作为会计原则体系的逻辑出发点，来研究这些会计原则之间，有什么样的内在的逻辑关系。

我们现在的研究对象就是2007年实施的8个会计原则之间的逻辑关系——真实性原则(客观性原则)、可比性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则^[21]。

显然，这8个会计原则对会计实务的指导意义是不一样的。它们的逻辑关系当然也不应该是并列的。如果我们能理顺这8个会计原则之间的逻辑关系，那对理解会计原则的美学意义是有帮助的。

1.核心型会计原则层次

企业生产出来的会计信息，不但应该反映企业内部管理当局的意志，而且应该体现企业外部信息使用者的利益要求。

从会计信息系统所要达到的目的来看，“相关性原则”无疑在会计原则体系中处于核心的地位。这是因为:如果企业所提供的会计信息，对会计信息需求者来说是不相关的话，那么这样的会计信息，对他们来说显然是没有用处的。企业在处理会计信息时所投入的会计成本，就变成了没有任何效益的无效费用了。因此，企业在处理会计信息时，不管应用什么原则或者方法，都必须考虑到它们对最终会计信息的形成究竟有什么作用。作用大的，在原则体系中就处于比较重要的地位;作用小的，在原则体系中就处于比较次要的地位。

“及时性原则”是为了使会计信息的有用性能够在一定的时效内发生;“明晰性原则”是为了使会计信息的有用性，能够被会计信息的使用者理解和运用。根据我们的研究，“及时性原则”和“明晰性原则”，可以直接从“相关性原则”中推演出来，因此，这两个原则应该从属于“相关性原则”。在逻辑关系上，显然不能和相关性原则处于同一个逻辑层次。它们可以作为“相关性原则”的附属性原则。

“真实性原则”(“客观性原则”)是形成“相关性原则”的重要基础。如果会计信息形成的原始凭证不真实，会计核算过程不真实，那么最终的会计信息必然是不正确的。由此可知，“真实性原则”(“客观性原则”)是会计信息有用性的基础^[22]。

“可比性原则”是为了使会计信息的使用者对会计信息的有用性正确地进行判断。“可比性原则”要求企业在进行会计活动时，对相同的经济业务，采用的会计方法应该一致;对各个会计期间的经济业务的处理，采用的会计方法也应该一致。这就使会计信息无论从同一个企业的不同会计计算期来说，还是从不同企业对同样的会计业务处理来说，都有同样的标准。这样，会计信息就有了横向和纵向的可比性。会计信息的使用者，可以通过这种纵向和横向的比较，做出比较正确的判断。一个没有纵向和横向可比性的会计信息，人们就很难判断它的正确与否，也很难判断它的有用性程度。

这3个会计原则^[23]，在逻辑上显然属于同一层次。“相关性原则”是核心，“真实性原则”是基础，“可比性原则”是测定财务会计报告相关性程度的指标。有了这3个会计原则，基本上就可以保证会计信息的质量了。

2.修正型会计原则层次

“重要性原则”“实质重于形式原则”“谨慎性原则”这3个原则，显然属于另外一个逻辑层次。这3个会计原则，都具有处理、修正会计信息的特征。

制定“重要性原则”的目的，一方面是为了节约会计成本，另一方面也是避免产生过多会计信息噪声的重要手段。

在日常的生产经营过程中，企业所发生的交易和业务事项非常多。如果事无巨细，都要严格地确认、计量和记录的话，那要占用很多会计劳动的时间。而那些对最终会计信息的形成并不非常重要的交易和事项，即使分项核算、记录了，对于信息需求者的决策也起不了什么作用。反而掩盖了比较重要的会计信息。因此，对重要的交易和事项，应该单独进行核算，分项反映，力求准确，并在财务报告中做重点的说明;对于不重要的交易和事项，在不影响会计信息真实性的前提下，可以适当简化会计核算程序，或者可以合并进行反映，以便集中精力抓好主要的和重要的事项。

“实质重于形式原则”要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式作为会计核算的依据。由于交易或者事项的法律形式有时并不能完全真实地反映其实质的经济内容，所以，会计信息应该根据交易或者事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。否则可能使会计信息和客观经济事实不符合，从而影响会计信息使用者的正确决策。

“实质重于形式原则”主要是对收入确认、融资租赁、售后租回、关联方关系判断、合并会计报表编制等方面，对会计信息进行处理、修正。

在会计实务中，会计人员发现:对会计信息的使用者来说，“报忧”比“报喜”更有利。“报忧”可以使投资者提早做准备，避免或者减轻经济损失;“报喜”则有可能使企业会计信息的使用者忽略了潜在的风险，产生盲目乐观的情绪，从而导致决策失误，造成损失。为此，会计人员在长期的会计实践中，制定了“谨慎性原则”。

在会计实务中，会计信息在“谨慎性原则”的指导下，常常会对会计信息进行比较大的修正——采用固定资产加速折旧法进行固定资产的价值转移;在物价上涨的条件下，对存货计价采用后进先出法;提取8项准备金——应收账款坏账准备、其他应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备。

由于利用“谨慎性原则”进行会计信息的修正，完全是一种合法、合理，而且是国际通行的惯例，因而不正当地利用“谨慎性原则”，就完全可以达到操纵利润的目的，从而为做假账创造条件。

“谨慎性原则”的实质是“低估”企业的资产。根据对称性的会计美学原理，无论是“高估”企业的资产，还是“低估”企业的资产，同样会导致投资决策的失误。因此，“谨慎性原则”是否应该继续在会计实务中发挥作用，已经引起了国际会计学界的重视。20世纪80年代，国际会计准则委员会《第2号概念公告——会计信息的质量特征》中指出:“任何一贯地少报成果的尝试，很可能触发成果信息的可靠性和真实性问题，大概终究会自讨苦吃。编制这种报告，不问其用心如何善良，不符合本公告所提出的各种质量特征的要求。”^[24]

3.两类会计原则层次的比较

从逻辑上来看，这两类会计原则的应用也存在着明显的差别。第一类核心型会计原则层次中的那些原则，是衡量或者决定会计信息质量最重要的原则。它们是所有企业在编制会计报告时都必须遵循的一般原则。可是第二类修正型会计原则层次中的那些原则，只对会计信息有修正的意义。它们并不是所有企业在编制会计信息时都必须遵循的一般原则。它们只是针对某一类、某一些交易或事项而言的原则。因此，修正型会计原则只有在具体的或特定的条件下，才能起作用的会计原则。换句话说，核心型会计原则是必然要在整个会计过程中起指导作用的会计原则;而修正型会计原则，只是在某些或者某个交易过程、具体事项的会计处理的过程中，才能起一定的指导作用。

当然，除了这两类会计原则外，《企业会计准则》也允许有的企业根据本企业具体的生产经营环境和特点，适度创新一些会计原则，如在不违反核心型会计原则和修正型会计原则的前提下，企业自行拟定一些与财务政策、经营决策密切相关的会计处理指导原则，如平滑收益原则、延迟纳税原则等。当然，这些原则的逻辑层次显然更低了。

三、会计假设和会计原则的关系研究

长久以来，会计学家对会计假设和会计原则之间的关系，在认识上非常模糊。

(一)20世纪50年代的研究状况

1957年，阿尔文·詹宁斯首次提出要把会计原则作为纯理论研究的课题，并建议对会计公设进行研究。

詹宁斯的建议，得到了美国会计学家和会计团体的重视。l959年，美国注册会计师协会改组为会计原则委员会，专门成立了一个“会计研究部”。其任务就是对重大的会计理论问题进行研究。l96l年，会计研究部发表了由莫里斯·穆尼茨完成的《会计的基本公设》研究报告。该研究报告系统地探讨了会计公设与会计原则的关系问题，并从会计环境分析入手，推导出3类14条基本公设。

第一类公设，是在研究报告的第3章探讨的，标题为:“会计公设——环境”，基本内容是5个公设:定量、交易、实体、时间期间、计量单位。

第二类公设是在第4章研究的，标题为“补充命题——会计领域”，有4个基本公设，分别为:财务报表、市价、实体、推测。

第三类公设在第5章进行了研究，标题为“第三套命题——命令”，有5个基本公设，分别为:持续经营、客观性、一致性、稳定的计量单位、反映。

从莫里斯·穆尼茨《会计的基本公设》研究报告的论述中，我们可以非常明显地看出研究工作本身的不完美性。因为在他的研究报告中，根本没有搞清楚什么是会计假设，什么是会计原则，更没有搞清楚它们两者之间有什么区别。从今天会计学家对会计假设的认识水平来看，在莫里斯·穆尼茨的《基本会计公设》研究报告中，确实是把会计假设和会计原则混为一谈。20世纪50年代，会计学家对基本会计假设和会计原则的这种不健全、不完整的认识，导致了会计理论体系研究的失败，其中当然包含了会计原则体系的失败。

(二)20世纪60年代的研究状况

1970年，美国会计原则委员会总结了美国会计学家在60年代的研究成果，发表了《企业财务报表的基本概念和会计原则》的研究报告。

该报告从提高会计信息的质量出发，系统地研究了会计信息质量特征问题，从而提出了相关性、可理解性、可验证性、超然性、及时性、可比性和完整性这7个有关会计信息的质量目标。

我们认为，美国会计原则委员会的这个研究报告，倒有点接近今天的会计原则了，也有了一定的美学色彩。可惜的是:这个研究报告，仍然停留在简单枚举法的阶段，并没有对会计原则之间的逻辑关系进行梳理和研究，更没有对会计假设和会计原则之间的关系进行深入的讨论。

(三)美国会计学界的新思路

由于美国会计学家在会计假设和会计原则的研究过程中遇到了很大的困难，所以引起了很多的会计学家的不满。一些激进的会计学家认为，从会计假设和会计原则出发，建立会计理论体系的思路，已经是“此路不通”了。于是，他们竭力主张另辟蹊径，在新的基础上建立会计理论体系。

在会计理论探索的过程中，有些美国会计学家主张以会计目标作为会计理论新的基础。于是，在国际会计学界，掀起了一股以会计目标为逻辑出发点的会计理论研究的热潮。

1971年3月，美国注册会计师协会成立了以罗伯特·特鲁布罗德为首的“财务报表目标研究委员会”。1973年10月，该研究委员会完成了题目为《财务报表的目标》的研究报告。以这个报告为契机，美国的会计学家开始认识到财务会计目标对会计理论体系形成的重要性。从1974年开始，美国财务会计标准委员会着手组织国内会计学家，对财务会计概念的结构问题，开展相应的研究工作。

美国会计学家从会计目标出发建立新的会计理论的努力，取得了一定的研究成果。这些成果在今天已经被大多数会计学家所认同，而且使国际会计界产生了这样的一种流行认识:会计理论体系应该，而且只能建立在会计目标的基础之上;凡是想要以会计假设为逻辑基础，建立会计理论体系的想法，似乎都是错误的。

(四)我们的观点

我们认为，会计理论基础是非常重要的一个研究课题，需要会计学界投入更多的智力劳动，进行艰苦卓绝的研究工作。

从目前的研究现状来看，我们认为，既不应该完全否定以会计假设作为会计理论研究逻辑基础的研究工作，也不应该完全否定以会计目标作为会计理论逻辑出发点的研究工作。我们应该认真地分析一下这两方面的工作，究竟在什么情况下是正确的，在什么情况下可能并不一定正确。

我们认为，从会计美学的角度来进行思考，会计理论的逻辑出发点和会计实务的逻辑出发点，应该是两个不同性质的问题。

作为会计理论的逻辑出发点，应该具有比较严密的逻辑推演性;而作为会计实务的逻辑出发点，应该具有比较确实的可操作性。

由于会计工作的复杂性，仅仅依靠几个简单的会计假设作为逻辑出发点，想要解决所有的会计理论和实践的问题，在目前的条件下，确实有一定的难度。为此，我们认为，针对会计理论和会计实践这两类不同性质的问题，分别提出各自的逻辑出发点，在目前的研究水平上，应该是一个比较可行的研究方案。

任何一个理论体系，都希望能够通过比较严格的演绎法推导出所有的逻辑结果。这是理论研究的美学特性所决定的。因此，会计理论体系显然也希望能够通过比较严格的演绎法，来推导出会计理论体系所有的逻辑结果。从这一点来说，以会计假设作为会计理论体系的逻辑出发点，应该是没有什么问题的。

会计实践的目的是为了使会计记录和会计核算的结果能够对企业的实际工作“有用处”。这就需要有一系列规范性的东西来保证会计结果的“有用性”。这实际上就是会计原则、会计制度、会计政策和会计法规等。那么这些会计制度、会计政策和会计法规，是不是也应该有一个逻辑出发点呢?答案也是非常显然的。如果这些会计制度、会计政策和会计法规等，不存在一个逻辑出发点，那么它们必然是杂乱无章的。会计师在实践工作中想怎么干就可以怎么干。这种既缺乏统一性，又没有逻辑性的会计原则、会计制度、会计政策和会计法规等，能有什么美感呢?

实质上，会计原则并不是由会计假设通过演绎法而推导出来的逻辑结果。它们只是无数会计师长期会计实践的经验总结和理论抽象。既然这些会计原则、会计制度、会计政策和会计法规等都是为了保证会计信息质量而设置的，那么设置哪些会计原则、会计制度、会计政策和会计法规等，以及如何设置等问题，显然应该由会计目标来进行限制和规定。从这个意义上，我们可以说，会计目标完全可以作为会计原则、会计制度、会计政策和会计法规等的逻辑出发点。