会计美学：分录与计算的完美融合

第三节　会计分录和会计计算的美感

在会计活动中，有了会计凭证，就必须对这些会计凭证按其属性进行分类，并将其会计数据录入相应的会计账户。这样，就可以根据合并同类项的会计美学原理进行会计计算了。

一、会计分录的美感

企业所发生的每一笔交易或事项，都会程度不同地影响企业各个会计要素数值的变化——或者是引起各个相关要素内部不同会计账户之间的增减变化;或者是各个相关要素不同会计账户同时的增减变化。为了及时、正确地反映企业经济活动引起企业会计要素变化的情况，就必须按照复式记账法的要求，分别标明每一笔交易或事项应该记录的会计账户名称、记账方向和金额。这种会计活动称为会计分录。

十分显然，会计分录的正确与否，直接影响会计信息的质量。在会计活动中，会计分录是最容易出错的一个环节。

我们在研究中发现，会计分录具有一种特殊的韵律美，而且可以用这种特殊的韵律美来检查会计分录的正确与否^[17]。

(一)唐诗的韵律美

众所周知，韵律美是一切语言艺术、言语艺术、音乐艺术和舞蹈艺术共同的美学特点。

最能体现韵律美特点的是唐代的诗歌。下面我们用几首最典型的唐诗来说明这种韵律美的特点。

1.五言绝句的韵律美

五绝　登鹳雀楼

王之焕

白日依山尽，

黄河入海流。

欲穷千里目，

更上一层楼。

2.七言绝句的韵律美

七绝　乌衣巷

刘禹锡

朱雀桥边野草花，

乌衣巷口夕阳斜。

旧时王谢堂前燕，

飞入寻常百姓家。

3.五言律诗的韵律美

五律　春　望

杜　甫

国破山河在，

城春草木深。

感时花溅泪，

恨别鸟惊心。

烽火连三月，

家书抵万金。

白头搔更短，

浑欲不胜簪。

4.七言律诗的韵律美

七律　钱塘湖西行

白居易

孤山寺北古亭西，

水面初平云脚低。

几处早莺争暖树，

谁家新燕啄春泥?

乱花渐欲迷人眼，

浅草才能没马蹄。

最爱湖东行不足，

绿杨阴里白沙堤。

读者诵念几遍上述四首唐诗后，有什么感受?应该可以感受到诗歌中渗透着的那种韵律美吧!

(二)唐诗之所以具有韵律美的原因

这些诗句为什么能给人以美的享受呢?

这就是因为唐诗独特的韵律美。

严格、规范的唐诗，必须遵循唐诗特有的平仄规则。

那么唐诗有什么特有的平仄规则呢?

以最简单的五言绝句来说，短短的20个字，必须符合以下的平仄规则^[18]:

仄仄平平仄，

平平仄仄平。

平平平仄仄，

仄仄仄平平。

在这个最简单的平仄规则中，包含了对偶性、对称性、嵌合性、粘连性4个美学特征。

1.对偶性的美学特征

唐诗，无论是绝句还是律诗，总是以上下两句为一个单元，称为“一联”。单句称为出句，双句称为对句。对句紧跟出句，既类似夫唱妇随，又好像阴阳交合。有着“对偶”的无穷美学意味。

2.对称性的美学特征

绝句中的两联实际上就是两副精致的对联。律诗的四联，依次称为首联、颔联、颈联、尾联。其中颔联和颈联，应该是两副精致、工整的对联。而对联这种语言艺术形式，对称性的美学特点表现得非常明显。

3.嵌合性的美学特征

出句的平仄韵律和对句的平仄韵律正好相反。这在唐诗的韵律中，有一个专门的名称，称为“对”。嵌合性美学特征最理想模型，就是分子生物系中DNA分子的双螺旋结构，单链的DNA分子通过相应的碱基对的嵌合性，不断地从环境中吸引能够和它嵌合的游离态碱基。这样，一个单链的DNA分子，就可以通过自身这块“模板”，重新组合成一个新的DNA分子的双螺旋结构，从而完成DNA分子再生性遗传的历史任务。

我们可以更直观地说，嵌合性的美学特征，实际上就像是油条和麻花的结构。两个半根的油条或麻花，相互嵌合，就形成了一根油条或麻花。

在唐诗中，正是因为有了这种嵌合性的美学特征，所以才使原来离散的两个句子，有机地组合成为一个完美的整体。

4.粘连性的美学特征

上联的对句和下联的出句，它们前两个字的平仄必须相同。这在唐诗的韵律中，也有一个专门的名称，称为“粘”。

唐诗通过“对”的美学特征，把律诗中每一联的出句和对句紧密地联系在一起;又通过“粘”的美学特征，把律诗上下两联紧密地联系在一起。

唐诗正是在上述4个美学特征的共同作用下，才形成了特有的韵律美的艺术魅力。

(三)会计分录和唐诗的类比

下面我们利用唐诗的平仄规则，来研究商品流通企业会计的会计分录。

读者可能会觉得奇怪，唐诗的平仄规则和会计分录有什么关系呢?它们根本是风马牛不相及。

1.会计“借贷关系”和律诗“联”的类比

现在我们来看一个最简单、最基本的会计分录:

借:应付账款

贷:银行存款

这像不像唐诗中由出句和对句组成的“联”?“借贷”的概念，也正好和律诗中“联”的概念相符。因此，我们不妨把一个“借贷关系”，看做是会计分录中的一个“联”。

如果这个最简单的会计分录，和唐诗中“联”的概念可以类比的话，那么我们就可以利用唐诗中“粘对”的美学规律，来研究商品流通企业会计分录中的韵律美和美感问题了。

2.改变分录书写的顺序

会计分录中的借贷书写格式是:“先借后贷，借贷分行写，且相错一格或两格。”^[19]因此，会计师都习惯于“上借下贷”或“左借右贷”，由上而下地做会计分录。

例如企业现在要处理两笔业务。

第一笔业务是从银行里取钱，支付应付账款;第二笔业务是这笔应付账款是用于物资采购。

这两个会计分录一般可以这样写:

第一笔业务的会计分录

借——应付账款

　贷——银行存款

第二笔业务的会计分录

借——物资采购

　贷——应付账款

图6-1

如方框图6-1所示。

这样书写的会计分录，显然很难发现会计分录中隐藏着的“粘”的美学规律。

如果我们把上面这两个分录的记录秩序颠倒一下，即先发生的经济活动的会计分录记在下面，后发生的经济活动的会计分录记在上面。这样，会计分录的记录顺序就是自下而上，而不是今天会计师习惯的自上而下的记录方法。这样，我们很快就可以发现以下的规律:

第二个分录

第一个分录

上述两个会计分录，可以抽象为以下的字句模式:

第4句:对句…………………借:物资采购

第3句:出句……………………贷:应付账款

第2句:对句…………………借:应付账款

第1句:出句……………………贷:银行存款

图6-2

请读者注意，上述字句模式中的第2句和第3句，都是“应付账款”。这不是正好符合律诗中“粘”的美学规律吗?

其实，在复式会计记账法发展的早期，例如12世纪意大利许多城邦国家的商业会计分录，正是按照经济活动的顺序，由下而上书写的。后来可能是因为不太方便，或者是因为其他的原因，才改为由上而下地书写会计分录。书写习惯的改变，也就使会计分录“粘”的美学规律不容易被人们发现了。

3.建立会计分录和律诗的对应关系

首先，建立会计分录“对”的规则:借方和贷方所表示的资本运动，处于会计恒等式的两边，其会计意义具有对应性的美。

借:应付账款

　贷:银行存款

其次，建立前后两个会计分录“粘”的规则:第一个分录的借方，必须是第二个分录的贷方，两者完全相同(在律诗中，上联的对句和下联的出句，它们的平仄必须相同)^[20]。

第3句:出句……………………贷:应付账款

第2句:对句………………………借:应付账款

有了会计分录的“粘对”规则，我们就可以在会计活动中运用这个规律来检查会计分录是否存在错误了。

4.“失对”和“失粘”

在唐诗中，无论是“失对”还是“失粘”，都会影响诗歌的韵律美。

同样的，在会计分录中，无论是“失对”还是“失粘”，也都会影响会计活动的韵律美。

如果会计分录“失对”，要么是记账方向发生错误，要么是会计账户设置混乱，账目当然也就不清楚了;如果会计分录“失粘”，那么企业经济活动的连贯性就会被破坏，账目也就不清楚了^[21]。

在我国的会计活动中，通常将会计分录编制在记账凭证上。这就更不容易发现会计分录中蕴藏着的这种“粘对”的美学规律了。

在西方国家，会计分录一般编制在日记账中^[22]。那就有可能发挥会计分录“粘对”规律的美学作用了。

在会计学的学习过程中，会计分录常常是从上而下顺序书写的。如果我们掌握了会计分录“粘对”的美学规律，就可以通过从下而上逆行书写的顺序，来检查会计分录的正确与否了。

二、“反演”和“反演美”

(一)“反演”概念

在宇宙万物和人类社会中，有一些事物之间，存在着非常严格的对称性;可是也有一些事物之间，存在着并不非常严格的对称性。在科学美学中，对这种并不非常严格的对称性，称之为“反演”。

“反演”本来是物理学的一个科学概念。科学美学借用这个概念来表达一个正集合和一个反集合之间的关系。例如，“天”与“地”这两个集合，显然并不是严格意义上的对称关系，可是作为“天”的集合和作为“地”的集合，有很多因素是可以相互呼应的。因此，“天”与“地”这两个集合互为“反演”。

汉朝的董仲舒提出了“天人感应”的理论，实际上就是把“天”这个集合，和“人”这个集合，作为两个互为“反演”的集合来对待。

自然界和人类社会中，有很多互为“反演”的集合。例如:战争与和平、阴和阳、花和草、男和女、雌性和雄性、太阳和月亮、时间和空间、东和西、南和北、上和下、厚和薄……都可以看做是互为“反演”的两个集合。

两个互为“反演”的集合，虽然并不完全对称，但是在这两个集合中，总有一些要素，它们之间或者可以相互对应，或者必须相伴相生。

(二)对称美和反演美

从科学美学的角度来说，对称美和反演美是非常近似的两个概念。对这两个概念，我们可以有以下两种不同的理解。

第一种理解:在相同要素的两个集合中，要素之间如果严格对称，那么它所显现出来的美，就是对称美;如果不严格对称，那么它所显现出来的美，就是反演美。

反演和对称这两个概念，在一定的条件下是可以相互转化的——原来只是互为反演的两个集合，随着要素之间对称程度的不断提高，或者集合中具有对称性质的要素越来越多，那么这两个互为“反演”的集合，就可以逐渐转化为互为对称的集合，反演美也就转化为对称美了。相反地，原来是互为对称的两个集合，如果要素之间的对称性不断降低，或者具有对称性的要素越来越少，那么，对称就会转化为反演，对称美也就转化为反演美了。

第二种理解:在不同要素的两个集合中，如果其中某些要素之间严格对称，那么在这两个集合中，存在着部分的对称性，其所显现出来的美，称为部分的对称美;如果不严格对称，那么它所显现出来的美，就是部分的反演美。因此，即使在两个看起来毫无相似之处的集合中，只要能够发现其中某些要素具有对称性或者反演性，那么这两个集合之间，也就可以存在部分的对称美或者反演美。

当然，一个集合可能只与另一个集合互为反演关系;也可能与几个不同的集合分别组合成为几个不同的反演关系。

严格地说，绝对的对称是非常罕见的。人体通常被认为是最具有对称性的个体。可是实际上，所有的人，从严格的意义上来说，无论是身体的表形，还是身体的器官，都不具严格的对称性^[23]。尽管从美学的角度来说，最漂亮的脸庞，应该最具有对称性。然而经过人种学家的精确测定，即使看起来最对称的美女、帅哥的脸庞，也只有98%～99%的对称性。这就是说，还有1%～2%的地方是不对称的。美女、帅哥脸庞的对称性尚且如此，一般人脸庞的不对称性就更显著了。据分析测定，一般人(不包括畸形人体)的不对称性可达到7%。因此，从一般的意义上说，人体并不具有严格的对称美，只具有反演美。

三、退货和折让的反演美

有了反演这个更宽泛的美学概念，我们就可以把会计美学拓展到一个新的领域了。

在商品流通过程中，企业不可能总是在市场中处于有利的地位。因此，企业也不可能总是做“银货两讫”的交易。在企业的经营活动中，既有“银货两讫”的交易，也有“货发款未至”和“款到货未发”的情况。这就是会计活动中的“未付款”和“已付款”的问题。

显然，我们可以把“已付款”和“未付款”看成是两个互为“反演”的集合。

在商品交易过程中退货和折让的问题是经常发生的。我们也可以把退货和折让、购买方和供应方、已入账和未入账等，都作为两个互为“反演”的集合来进行会计处理。

下面我们利用会计美学反演美的规律，来研究商品交易过程中退货和折让的问题。

在退货和折让的问题上，具体说来，有四种不同的反演关系——购买方和供应方、未付款和已付款、退货和折让、已入账和未入账。这四种不同的反演关系交织在一起，形成了非常复杂的会计处理方式。

下面三对反演关系(除了已入账和未入账这对反演关系)，可以形成6种会计处理方式。

表6-2

购买方“未付款”退货问题的购买方会计处理;

购买方“未付款”折让问题的购买方会计处理;

购买方“已付款”退货问题的购买方会计处理;

购买方“已付款”折让问题的购买方会计处理;

购买方“未付款”退货问题的供应方会计处理;

购买方“未付款”折让问题的供应方会计处理;

购买方“已付款”退货问题的供应方会计处理;

购买方“已付款”折让问题的供应方会计处理。

下面两对反演关系，可以形成4种会计处理方式。

表6-3

从已入账和未入账的反演关系来看，又可以形成四种会计处理。

A:购买方未入账、供应方未入账;

B:购买方已入账、供应方未入账;

C:购买方未入账;供应方已入账;

D:购买方已入账、供应方已入账。

下面我们具体分析在不同入账情况下，这些互为“反演”集合关系的会计处理方式。

(一)购买方未入账、供应方未入账的会计活动

1.对购买方“未付款”退货问题的购买方会计处理

在这种情况下，购买方不用进行会计处理。购买方只要把货退还给供应方就可以了。

2.对购买方“未付款”折让问题的购买方会计处理

在这种情况下，购买方也不用进行会计处理。只要双方重新协商一个折让价格，再进行正常的交易程序和会计处理就可以了。

3.对购买方“已付款”退货问题的购买方会计处理

在这种情况下，购买方“已付款”，是以预付货款的形式付出。由于买卖双方都没有入账，因此，也不用进行会计处理。只要购买方退回货物，供应方退回预付货款就可以了。

4.对购买方“已付款”折让问题的购买方会计处理

情况基本和2相同，只要供应方退回购买方相应的折让款，或者在交易结束后，在总交易价格中减去预付货款和折让款就可以了。

5.对购买方“未付款”退货问题的供应方会计处理

因为供应方未入账，所以购买方只要把货物退回供应方就可。供应方不用做会计处理。

6.对购买方“未付款”折让问题的供应方会计处理(www.chuimin.cn)

在这种情况下，交易形式也是不规范的。供应方也不用进行会计处理。只要双方重新协商一个折让价格，再由供应方按照正常的交易程序进行会计处理就可以了。

7.对购买方“已付款”退货问题的供应方会计处理

在这种情况下，由于供应方没有入账，因此，不用进行会计处理。只要购买方退回货物，供应方退回预付货款就可以了。

8.对购买方“已付款”折让问题的供应方会计处理

在这种情况下，由于供应方没有入账，因此，也不用进行会计处理。只要供应方退回购买方相应的折让款，或者在交易结束后，在总交易价格中减去预付货款和折让款就可以了。

(二)购买方未入账、供应方已入账的会计活动

1.对购买方“未付款”退货问题的购买方会计处理

购买方只要把供应方发来的蓝字发票，即增值税专用发票第二联(发票联)和第三联(税款抵扣联)及产品(商品)销货单主动退还给供应方即可。这次交易对于购买方来说，等于取消，或者“没有发生”^[24]。

2.对购买方“未付款”折让问题的购买方会计处理

这种情况下的会计处理也比较简单。购买方只要把供应方发来的蓝字发票，即增值税专用发票第二联(发票联)和第三联(税款抵扣联)及产品(商品)销货单主动退还给供应方，然后让供应方重新开具以新的折让价格计算的蓝字发票入账即可。

3.对购买方“已付款”退货问题的购买方会计处理

购买方“已付款”，可是却未入账，这种情况一般也不会发生。不过在特殊情况下也有可能发生——如货款是从企业的备用金或者小金库中支出的。这时，购买方也只要把供应方发来的蓝字发票，即增值税专用发票第二联(发票联)和第三联(税款抵扣联)及产品(商品)销货单主动退还给供应方，然后让供应方把退货款寄来，由购买方的出纳重新放进备用金或者小金库中就可以了。因为购买方未入账，所以不用进行会计处理。

4.对购买方“已付款”折让问题的购买方会计处理

这种情况一般也不会发生。不过在特殊情况下——如在上述情况下也有可能发生。这时，购买方也只要把供应方发来的蓝字发票，即增值税专用发票第二联(发票联)和第三联(税款抵扣联)及产品(商品)销货单主动退还给供应方，然后让供应方重新开具以新的折让价格计算的蓝字发票，把多收的货款退来，或者从蓝字发票中减去已经付出的货款和折让款。购买方根据新的蓝字发票入账。如果有寄来的多收的货款，则由购买方的出纳重新放进备用金或者小金库中就可以了。

5.对购买方“未付款”退货问题的供应方会计处理

购买方要求退货，在其未入账、未付款的条件下，供应方应该要求购买方退回蓝字发票联、蓝字税款抵扣联及产品(商品)销货单，供应方的会计处理，则要用红字填制一张与原来的记账凭证完全相同的记账凭证。在摘要栏内注明“退货，冲销某记账凭证的销货金额”，并以红字登记入账，以冲销原来的货款记录金额。原蓝字发票作为红字记账凭证的附件保存。^[25]

6.对购买方“未付款”折让问题的供应方会计处理

基本和5相同。重新填制一张与原来的记账凭证借贷方相同，但是金额不同的记账凭证。其金额是原来的货款和折让后的货款之差，即供应方给予购买方的折让优惠。金额用红字填写。在摘要栏内注明“冲销某记账凭证销货款的折让款金额”。

7.对购买方“已付款”退货问题的供应方会计处理

基本和5相同。只是还要把收到的购买方的购货款退回购买方。购货款退回后，做会计分录。

8.对购买方“已付款”折让问题的供应方会计处理

基本和6相同。只是还要把多收购买方的折让款退回购买方。折让款退回后，做会计分录。

(三)购买方已入账、供应方未入账的会计活动

这种情况根本不可能发生，除非是在商业舞弊的条件下才有可能。因为在正常的业务条件下，购买方要入账，必须根据供应方提供的蓝字发票才行。而供应方要提供蓝字发票，就必须进行会计处理。当然，在商业舞弊的条件下，供应方提供的发票，绝大多数情况下是假发票。假发票当然就不可能进行正常的会计处理。

(四)购买方已入账、供应方已入账的会计活动

1.对购买方“未付款”退货问题的购买方会计处理

购买方虽然“未付款”，但是按照权责发生制的原则，购买方也可以入账。这时，因为购买方已经入账了，所以供应方原来开出的蓝字发票就不能退回了。这时，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出证明单，递交供应方，待收到供应方开具的红字(负数)专用发票后，再用红字填制一张和原来入账时一模一样的记账凭证，注明冲销原某凭证的账目。

2.对购买方“未付款”折让问题的购买方会计处理

处理方法一:完全等同于1，先作退货会计处理，然后再由供应方用蓝字开出经过双方协商以后的折让价格发票，以新的蓝字发票再入账。

处理方法二:由购买方取得当地主管税务机关开具的折让证明单，递交给供应方。收到供应方开具的红字(负数)专用发票后，再用红字填制一张和原来入账时一样的记账凭证，只是其金额为原来的货款和折让后的货款之差，即供应方给予购买方的折让优惠(同供应方寄来的红字发票上的金额)。购买方必须在新填制的红字记账凭证的摘要栏内，注明冲销原记账凭证采购价格的折让优惠款。

3.对购买方“已付款”退货问题的购买方会计处理

处理方式同1，只是购买方在收到供应方退回的全部货款后，还要做会计分录。

4.对购买方“已付款”折让问题的购买方会计处理

处理方式同2，只是购买方在收到供应方退回的多收的折让款后，还要做会计分录。

5.对购买方“未付款”退货问题的供应方会计处理

供应方在收到购买方寄来的当地主管税务机关开具的进货退出证明单前，不得开具红字(负数)专用发票;收到购买方寄来的证明单后，根据退回货物的数量、价款向购买方开具红字(负数)专用发票寄出。供应方再重新填写一张和原来的蓝字记账凭证完全一样的红字记账凭证，在摘要栏内注明冲销某蓝字发票的销售收入，将红字(负数)专用发票的存根联，粘贴在红字记账凭证背后备查。

6.对购买方“未付款”折让问题的供应方会计处理

处理方法一:购买方寄来的当地主管税务机关开具的进货退出证明单，作退货会计处理。处理程序完全等同于5。然后再由供应方用蓝字开出经过双方协商以后的折让价格的专用发票。以新的蓝字发票存根作为填写新的蓝字记账凭证的依据人账。

处理方法二:购买方寄来的是当地主管税务机关开具的折让证明单。供应方在收到购买方的折让证明单后，根据双方协商以后的折让价格向购买方寄出金额为折让款(优惠的款项)的红字(负数)专用发票。然后，供应方的会计，依据红字(负数)专用发票存根，再填制一张红字记账凭证，其金额等同于给购买方寄出的红字(负数)专用发票的金额，在摘要栏内注明冲销原某蓝字记账凭证多收的折让款。且将购买方寄来的当地主管税务机关开具的折让证明单和红字(负数)专用发票存根联，作为红字记账凭证的附件备查。

7.对购买方“已付款”退货问题的供应方会计处理

基本同5，只是将货款退给购买方后，还要做相应的会计分录。

8.对购买方“已付款”折让问题的供应方会计处理

基本同6，只是将多收的折让款退给购买方后，还要做相应的会计分录。

上述各类会计业务非常复杂，学生在学习的时候也感到非常困难。可是只要我们在每个会计活动的操作中，根据这些互为反演的会计概念之间的反演的美学规律，稍加思索，基本上就不会发生错误了。

我们这里对退货和折让问题的理论阐述，完全符合攀枝花钢铁联合企业会计实证的具体做法^[26]。

四、“红字冲减”会计业务的美学研究

会计分录中的“红字冲减”问题，是商品流通企业会计教学中的一个难点。在教学实践中，教师和学生都感到很困难。现在我们试图利用会计分录中美与美感的规律，来解决这个难题。

在商品的采购、储存和销售过程中，双方的经办人经常会出现一些人为的差错;会计在进行会计分录的过程中，也常常会发生记录的错误。因此，在会计活动中，必须采取一些有效的方法，来纠正这一类错误。

在会计活动中，更正错账一般是这样处理的^[27]:

第一种方法:红线更正法。记账凭证无误，账簿记录有文字或者数字的笔误。可在错误的文字或者全部数字上拦腰画一道红线，表示注销，然后将正确的数字用蓝字写在错误处的上方，并盖章以示负责。

第二种方法:红字更正法。这种方法又可以分为以下3种情况。

第一种情况:记账后，发现借记或者贷记的会计账户有错误，先用红字填制一张与原错误的记账凭证完全相同的记账凭证，在摘要栏内注明“冲销某记账凭证的错账”，并以红字登记入账;再用蓝字填制一张正确的记账凭证，在摘要栏内注明“补记某账”，并以蓝字登记入账。

第二种情况:记账后，发现借记或者贷记的会计账户没有错误，只是多记了金额。为此，用红字填制一张与原来的记账凭证完全相同的记账凭证，只是金额为多记的金额。在摘要栏内注明“冲销某记账凭证的多记金额”，并以红字登记入账，以充销多记的金额。

第三种方法:蓝字补充法。记账后，发现借记或者贷记的会计账户没有错误，只是少记了金额。为此，用蓝字填制一张与原来的记账凭证完全相同的记账凭证，只是金额为少记的金额。在摘要栏内注明“补记某记账凭证的少记金额”，并以蓝字登记入账，予以补足金额。

根据上述更正错账的方法以及会计美学中“反演”的美学规律，我们在此补充说明会计学教科书中没有说明白或者没有交代清楚的那些内容。

在丁元霖等编写的《商品流通企业会计学》中，对“进货退出的核算”有这样的一段论述:“在发生进货退出业务时，由供货单位开出红字专用发票，企业收到后由业务部门据以填制‘进货退出单’，通知储运部门发运商品;财会部门根据储运部门转来的‘进货退出单’，据以进行进货退出的核算。”^[28]这段话，语焉不详。既没有说明购买商品的企业的入账情况，也没有说明企业的货款交付情况。实际上，根据不同的情况，企业对进货退出问题的会计核算是不一样的。

为了说明这个问题，该书的例题为:

【例】上海百货公司日前向上海保暖桶厂购进海豹牌保暖桶500只，每只100元，货款已付讫。经复验，发现其中50只质量不符要求，经联系后同意退货。

1)3月5日，收到上海保暖桶厂退货的红字专用发票，开列退货款5 000元，退增值税额850元，并收到业务部门转来的“进货退出单”(结算联)011号，作分录如下:

借:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　5 000

　　应交税金——应交增值税(进项税)　　　850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

2)3月6日，收到本公司储运部门转来的“进货退出单”(出库联)011号，作分录如下:

借:库存商品——保暖桶类　　　　　　　5 000

　贷:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　　5 000

3)3月6日，收到对方退来的货款及增值税额的转账支票5 850元，存入银行，作分录如下:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　5 850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

根据这个例题的要求——“货款已付讫”，实际上应该做如下的会计分录:

借:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　5 000

　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　850

　贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 850

现在发生了进货退出业务，其会计分录应该是

借:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　5 850

　贷:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　　5 000

　　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　　850

红字调减库存，这是理所当然的。该分录没有什么问题。

如果收到了上海保暖桶厂寄回的退货款，则做分录

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　5 850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

这个分录也没有什么问题。

这样处理发生的进货退出业务，完全符合会计美学分录的粘对规律。这个分录，在教学实践中，学生非常容易理解。

当然，上述进货退出业务也可以用红字冲减的处理方法。这时，上述例题中的第一个会计分录就应该是

借:物质采购——上海保暖桶厂　　　　　5 000

　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　850

　贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 850

这个红字冲减分录的会计意义是:当发生进货退出业务时，可以用上海保暖桶厂寄来的红字发票冲销一部分原来的付款。这个分录，在教学实践中，学生也是比较容易理解的。因为这个分录符合更正错账第二种方法——红字更正法的第二种情况(见上文)。

那么上述例题的第一个分录是不是完全错误的呢?那倒也不是。只是因为它运用了借和贷的反演关系，使得不太熟悉借贷反演关系的学生，如堕五里雾中罢了。

上述例题的第一个分录的来龙去脉其实是这样的:

借:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　5 850

　贷:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　　5 000

　　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　　850

由借和贷的反演规律可知:当借和贷互相交换位置时，那么它们之间的数值关系也正好是正负数目的反演。

所以当由借方的“应收账款”变为贷方的“应收账款”，由贷方的“物资采购”和“应交税金”变为借方的“物资采购”和“应交税金”时，它们本来应该是蓝色的数字，显然要改变为红色的数字。于是，经过反演后的会计分录，应该写成:

借:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　5 000

　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

处理进货退出业务时，由于原来正常的资本运动方向发生了“逆转”，从而破坏了经济活动原有的顺序，也在一定的程度上破坏了会计体系本身的美和美感。因此，我们必须运用会计美学的方法，尽量恢复原有会计体系的美和美感。

按照书上的例题，我们利用反演的美学规律的方法，可以很快得到以下的会计分录:

借:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　5 000

　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

这样的分录，显然比较简单，可以节约会计成本。可是当学生在没有掌握反演的会计美学规律之前，又确实不太容易理解。

下面我们按照会计美学中的粘对规律，来研究一下这个分录究竟应该怎么写?

通过由下而上的书写会计分录——第二个分录:收到上海保暖桶厂寄来的退货款后做的分录在上，未收到上海保暖桶厂寄来的退货款做的分录在下:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　5 850

　贷:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　5 850

借:应收账款——上海保暖桶厂　　　　　5 850

　贷:物资采购——上海保暖桶厂　　　　　　5 000

　　 应交税金——应交增值税(进项税)　　　　850

粘对规律非常明显，比较规范，学生容易理解。可是由于它并不是采取学生习惯的自上而下的会计分录记录方法，因此，粘对规律就不太容易被发现。

学生经过一段时间会计美学的训练以后，这两种会计美学的方法，在会计活动中，就会逐渐发挥它们的美学作用了。

五、会计计算的美感

“会计账户信息是会计的初始信息，登记会计账户就可理解为把原始数据转换为初始信息的过程。”^[29]而会计计算，就是具体加工会计信息的过程。

企业的会计账目必须清晰和明确无误，所提供的各种数据必须成为容易看懂的会计语言。因此，会计计算的美感，主要表现在其计量的会计信息是否清晰、无误，是否明白、易懂。

(一)会计计算的平衡美

“有借必有贷，借贷必相等。”这是会计计算平衡美的最好佐证。平衡美是会计计算正确性的必要条件^[30]。试算平衡就是测定会计计算的平衡美的重要方法。

会计计算的平衡美包括以下3个方面:

1)所有会计账户的借方期初余额之和=所有会计账户的贷方期初余额之和。

2)所有会计账户的借方本期发生额之和=所有会计账户的贷方本期发生额之和。

3)所有会计账户的借方期末余额之和=所有会计账户的贷方期末余额之和。

(二)根据会计理论的守恒性，得到会计计算的守恒美

1)资产=负债+所有者权益　　　　会计等式(9种守恒性)

2)收入-费用=利润　　　　　　　会计等式(1种守恒性)

3)期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

4)借方期末余额=借方期初余额+借方本期增加额-借方本期减少额(资产类会计账户结构)

5)贷方期末余额=贷方期初余额+贷方本期增加额-贷方本期减少额(负债类和权益类会计账户结构)

(三)基于会计账户结构美的会计计算的清晰美

由于会计账户的结构美，使得每个会计账户都有其相应的核算内容。这样，会计计算就不至于混乱。

由于在会计账户的结构设置中，每个会计账户都有其明确的使用方法。这样，会计计算就不会发生错误。

由于会计账户编号的唯一性，这样，就为会计电算化提供了方便，从而使会计计算更加快捷、简便、准确。

六、会计电算化的会计美学

计算机作为强大的计算工具出现以后，由于它随时可以储存计算的中间步骤和最终的结果，计算速度比手工计算快得多，准确率比手工计算高得多，所以很快在会计领域中得到了广泛的应用。

计算机计算的正确性，依赖输入记账凭证的正确性。只要输入的记账凭证是正确的，结果就一定是正确的。反之，如果发生了计算错误，那么一定是因为输入记账凭证时发生了错误，只有“更正输入凭证”，才能对计算结果进行更正。因此，记账凭证的正确性是计算结果正确性的充分必要条件。

计算机特殊的控制技术，使得会计准则能够最大限度地贯彻执行。这就有利于会计工作的规范化，提高会计信息的质量。

会计电算化的广泛应用，一定会对会计学的理论提出新的研究课题，也必然会对会计美学有积极的推动作用。

【注释】

[1]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:202．

[2]柏拉图．文艺对话集［M］．北京:人民文学出版社，1963:298-299．

[3]康德．判断力批判(上卷)［M］．北京:商务印书馆，1964:83-84．

[4]康德．判断力批判(上卷)［M］．北京:商务印书馆，1964:83-84．

[5]博克．崇高与美——博克美学论文选［M］．上海:三联书店，1990:37．

[6]黑格尔．美学(第二卷)［M］．北京:商务印书馆，1979:79．

[7]朱立元主编．美学［M］．北京:高等教育出版社，2001:175．

[8]朱立元主编．美学［M］．北京:高等教育出版社，2001:175．

[9]马克思，恩格斯．马克思恩格斯全集(第24卷)［M］．北京:人民出版社，1972:152．

[10]孟子·万章下．

[11]刘常青．中国会计思想发展史［M］．北京:中国财政经济出版社，1992: 76．

[12]转引自:张连起．左数字右人文［M］．北京:中国财政经济出版社，2006:115．

[13]李宗民主编．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:54．

[14]“一一对应”(一借一贷)是简单的对应美;“一多对应”(一借多贷或多借一贷)、“多多对应”(多借多贷)则是复杂的对应美。一个“一多对应”的复杂对应美，可以分解为多个简单的对应美;在会计账户的对应关系比较清楚的条件下，几个“一一对应”的对应美，也可以综合为一个复杂的对应美;“多多对应”(多借多贷)的复杂对应美，因为比较复杂，所以容易产生会计错误，因此，只有在会计账户的对应关系非常清楚的条件下才允许编制。

[15]李宗民主编．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:76．

[16]由此我们可以知道，对应美必然存在于借方账户和贷方账户之间的“应借—应贷”关系上。同是借方或者同是贷方的会计账户之间，是不可能存在对应美的。

[17]这是本书最值得骄傲的研究成果。可以毫不夸张地说，迄今为止，还没有任何一个会计学家“发现”会计分录之间竟然存在着如此美妙的韵律美!

[18]我们这里只提出五言绝句中的一个平仄规则作为范例。有兴趣的读者，当然可以用其他的平仄规则进行验证。

[19]陈少华．会计学原理［M］．2版．厦门:厦门大学出版社，2005:102．陈少华教授在这里并没有具体说明到底应该是相错一格还是两格。我们认为，从会计美学的角度来说，贷比借相错一格，比相错两格好。因为相错一格比相错两格给人的视觉冲击力更大，这样才可以起到醒目、提示的作用。

[20]严格地说，在七律中，并不要求上联对句和下联出句的平仄完全相同，只要求这两个句子中前面四个字的平仄相同，就符合律诗“粘”的规律了。

[21]当然，有时我们为了节约会计成本，在不影响会计确认和计量的前提下，有意“忽略”某些经济活动的过程，但这是以“牺牲”会计账目的美感为代价的。

[22]陈信元．财务会计［M］．2版．北京:高等教育出版社，2005:26．

[23]据生物医学近年来的研究证明:人和生物都依赖视觉与神经网络的传导来感知和认识世界。对称的形体、外表和图像，最能为神经网络感知，并在神经网络中留下深刻印象。人的神经网络通向四面八方。一旦遇到外界的刺激，信息可以通过四通八达的网络而沟通。因此，人的神经网络就是一种立体的、平等的、有效率的信息传递系统。对称的体貌和图像，能够引起视觉系统最强烈的反应，从而使人类(包括其他动物体)对那些对称的物体和人体，就有了独特的、全面的印象和感应，从而产生美感。人们喜爱对称，是因为对称性的特点，使物体特别容易被识别。当然对称的形体也是人和动物健康的一种标志。如果外形不对称，很可能是表示个体不健康。因此，越是对称的人和动物，看起来就越美。对这个问题感兴趣的读者，可参见网页:http://bbs.studa.com。

[24]在会计记录中没有反映的经济活动，当然可以认为它“没有发生”。

[25]据国家税务总局通知:从2008年10月1日起，全国国税系统全面应用红字增值税专用发票通知单管理系统。原《开具红字增值税专用发票通知单》自2008年12月1日起，不得再作为开具红字增值税专用发票的依据。

[26]张智东．退货与销售折让的几种账务处理方法［J］．财务与会计，2002(5)．

[27]王来群．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:200-201．

[28]丁元霖．商品流通企业会计学［M］．7版．上海:立信会计出版社，2006: 62．

[29]葛家澍．会计学［M］．成都:四川人民出版社，1995:46．

[30]平衡美是会计计算正确性的必要条件，但不是充分条件。这就是说，试算平衡，并不说明会计确认和计量就一定正确。如果发生了以下的会计错误:重复记录某项业务活动;漏记某项业务活动;记错账户或者借贷方向颠倒;一项错误的记录，正好抵消另外一项错误的记录……那么试算结果还是有可能平衡的。不过可以肯定的是:如果试算结果不具备平衡美，那么会计信息一定不正确，必须进一步查找原因。因此，试算“平衡美”的作用是有限的。