会计美学：揭示会计要素结构

2024-07-01 理论教育版权反馈

【摘要】：实践证明，由单式簿记结构形成的会计理论系统，其会计美学的意义，远不及由复式簿记结构形成的会计理论系统。会计科目的设置和安排是否科学、合理、实用、方便，是会计要素结构美最重要的审美标准。在复式簿记学中，由会计要素构成的会计账户，其构思就非常巧妙，各个会计账户的设置也非常合理。

第四节　会计要素的结构美

从系统论的研究成果中我们可以知道:任何一个系统，都是由足够多的要素构成的;这些要素相互之间，必须存在一定的有机联系;这些要素，以一定的结构方式组成系统后，可以使系统完成某些特殊的“使命”，或者达到某个既定的“目标”。

要素之间，由于结构方式的不同，就具有了不同的功能。因此，要素之间不同的结构方式，就可以形成不同的系统。换句话说，相同要素不同的组合结构所形成的系统，其达到系统目标的效益、效率是不一样的。这样，客观上就必然存在着选择效益、效率最高的系统的问题了。这就是“系统最优化”的问题。

会计理论作为一个完整的系统，当然必须遵循系统论的一般规律。因此，由会计要素构造出来的会计理论，从会计美学的观点来看，就必然存在着结构美和系统美的问题。

会计理论的系统美，一般需要通过会计要素的结构美表现出来。从系统论我们可以知道，同样的会计要素，如果按照不同的结构形式把它们联系起来，就有可能产生不同的会计功能，从而形成具有不同会计美学性质的会计理论。

所谓的单式簿记或者复式簿记，就是由于会计要素结构的不同而产生的两种不同的会计理论系统。实践证明，由单式簿记结构形成的会计理论系统，其会计美学的意义，远不及由复式簿记结构形成的会计理论系统。

虽然有很多会计学家对会计理论的现状颇多微词，但是却鲜有人对簿记学的理论体系表示不满的。这至少说明，用簿记方法处理经济活动的数据，是迄今为止最成功的会计方法。这也正是会计学界为什么如此推崇卢卡·帕乔利的原因。

为什么这种复式簿记结构具有更多的会计美学意义呢?这就涉及会计要素结构美的问题了。

在会计账户的分类和设置的基础上，用借贷复式记账法来登记账目，从而形成了科学的、唯美的会计簿记处理反映形式。

一、会计要素和会计科目

6个会计要素要以某种既定的结构方式组织起来，才能形成完整的会计系统。在会计理论体系中，会计要素就是通过会计科目的设置和安排，才形成了某种结构形式。不同会计科目的设置和安排，就可以形成不同的会计理论系统。会计科目的设置和安排是否科学、合理、实用、方便，是会计要素结构美最重要的审美标准。

会计要素是对企业生产经营所需的各种生产要素信息的高度抽象和概括。它虽然符合会计美学简单性的要求，但是在会计实务中，由于现实经济活动的复杂性，仅仅依靠少数几个会计假设和高度抽象化的少数几个会计要素，只能非常概括、简略地描绘出企业的生产经营活动。

基本概念越是抽象，它所反映的实际经济活动过程就越是概括而不具体，从而影响会计信息的多样性、明晰性和层次性。这就使会计系统难以在管理中发挥其应有的作用。为了使会计成果能够从少数几个假设和会计要素演绎出来，就必须对这几个高度抽象的会计要素进一步地细化。这种细化的过程，就是设立会计科目的过程。

我国的企业会计制度中，明确规定设置5类会计科目，即资产类、负债类、所有者权益、成本类、损益类^[24]。企业根据经济工作的需要，还可以把这5类会计科目再细分为若干个次级会计科目。会计科目究竟应该设置几个层次?这显然是会计美学应该研究的问题。

国家为了使企业的会计成果具有可比性的特点，统一规定了85个一级会计科目(又称为总分类会计科目)和74个主要的二级和三级会计科目(又称为明细会计科目)。国家并没有统一规定所有的二级和三级以下的会计科目，可以由企业根据实际的经济活动情况自行决定设置与否。凡是国家统一规定的会计科目，都有相应的会计科目编号，这有利于计算机信息编程和提高会计实务的效率。

会计科目设置的美学要求是:既能够准确反映其特定的会计核算内容，又能够简化会计工作量，有利于提高会计工作的效率。

在所有的会计工作中，都非常强调减少会计工作量的问题。这不但因为会计工作本身是需要计算会计成本的，也因为会计信息的提供必须要及时。

我们这里所说的会计成本，是广义成本的概念。既有以货币价值计算的会计成本，如会计人员的工资、福利费和加班费，账簿及记账工具的耗用等，也包含会计的时间成本。一般来说，会计科目分得越细，会计核算的结果会比较准确，会计信息的质量也会高一些。然而，这是以会计工作时间成倍增加为代价的。因此，会计科目的设置，应该在节约会计成本和提高会计信息质量之间，寻找一个合理的平衡点。

二、会计要素和会计账户

会计科目只是会计要素的进一步细化，它还不是会计要素结构的概念。只有会计账户^[25]，才真正具有了会计要素结构的意义。

会计科目是会计人员对会计对象具体经济内容进行分类核算的依据。会计科目所反映的企业经济项目的内容，随着企业经济活动的展开而不断发生变化。

奇妙的是:这种不断发生的经济事项，如果在经过细分后的会计科目中连续记录以后，就具有了反映企业某类经济活动的能力。因为这种连续性的记录，为人们提供了相关经济事项的动态数据。经过一定的核算程序，这些动态的数据就可以反映会计对象具体内容的增加、减少，以及由于这些变化对企业所产生的影响。这样，就可以为企业管理和会计报告提供可靠的信息。(www.chuimin.cn)

在所有的会计学原理教科书中，只是笼统地说会计科目就是会计账户。可是从会计要素结构美的角度来说，作为会计科目的会计账户，只是为了满足会计工作对会计对象进行分类的需要;而作为会计核算工具的会计账户，就可以满足各项经济业务过程中，对会计对象进行记录和核算的需要^[26]。

会计账户设置得合理与否，对及时、清楚地提供管理所需要的信息，简化核算工作，减少编制会计报表的时间，有着很大的影响。这就是说，如果由会计要素构成的会计账户结构非常美妙，那么这个会计系统既有效率，又有效益;如果由会计要素构成的会计账户结构混乱，那么这个会计系统就非常糟糕，肯定是一个既没有效率，又没有效益的会计系统。在复式簿记学中，由会计要素构成的会计账户，其构思就非常巧妙，各个会计账户的设置也非常合理。

三、会计要素结构美的要求

会计要素的结构美，必须符合以下两方面的要求:

第一，由会计要素构成的会计账户的设置应该合理、科学。会计学家应该认真考虑企业和部门应该设置哪些会计账户;各种会计账户、会计要素之间，应该有什么关系。

第二，由会计要素构成的会计账户格式的设置，应该全面、细致。会计学家应该认真考虑所设立的会计账户要反映企业哪些经济信息;是否要求会计账户反映信息的时间性;会计账户应该采用什么样的登记方法;会计账户中有关信息记录的版式，应该如何设计、安排，才最美，最实用。

由于会计账户是按照会计科目设置的，因此，会计账户和会计科目之间就有了对应性。企业设置哪些会计科目，就应该有相应数量的会计账户。因为会计科目具有层次性的特点，所以会计账户也应该具有层次性的特点。

在借贷记账法中，会计账户的基本结构是左(借方)右(贷方)对称的^[27]。按照各个会计要素在会计恒等式中位置的不同，分别登记会计对象的增加值和减少值。处于会计恒等式左边的会计要素值如果增加，记入“借方”;如果减少，记入“贷方”;处于会计恒等式右边的会计要素值如果增加，记入“贷方”;如果减少，记入“借方”。作为完整的会计账户，除了登记会计对象数值的增减这两个最重要的会计数据及其余额外，还应该记录经济事项发生的日期、经济业务的性质(摘要)、表明经济业务实际发生的依据(凭证种类、号码)等各种必要的经济数据，以便能够完整地反映企业的经济活动状况。在设置会计账户时，会计学家必须全面考虑所有方面的问题。

第三，对会计账户进行分类的要求。根据企业经济活动的特点，可以对会计账户进行分类。要分类，就必须有分类的标准。不同的分类标准，就有不同的会计账户分类。这是形式逻辑的基本要求。例如，我们既可以按照会计要素进行会计账户分类，也可以根据会计账户的用途进行分类;既可以根据会计账户的结构进行分类，也可以根据提供信息的详细与否进行分类^[28]。不同标准的会计账户分类，其会计账户的结构并不完全相同。因此，也就会产生不同的会计系统。

通过会计学史资料的研究，我们可以得出这样的结论:由于会计要素构成形式的变化，使得会计账户的结构也发生了变化，从而使会计系统也相应地不断发生着变化。当会计要素构成形式越来越合理时，会计账户的结构也越来越合理，会计系统也就越来越优化，越来越美。因此，如何使会计要素构成形式最合理、最科学，使会计账户的分类能够准确、简单地反映企业的经济活动，显然是会计账户会计美学方面的研究课题。

会计账户是从会计要素结构的角度反映经济事项的。因此，越是美的会计账户结构，就越是能够全面概括经济事项。

第四，对会计账户经济属性的要求。任何一个经济事项，一般应该具有以下一些属性。

时间属性:如交易时间、付款日期、交货时间等;

空间属性:如交易地点、交货地点等;

对象属性:如交易对象及其所在地等;

价值属性:如交易价格、交易数量、交易金额等;

质量属性:商品或服务的质量等;

内容属性:买卖、制造、分配、借贷、投资、纳税、捐赠等;

形式属性:付款方式、结算方式等。

如果把这些属性一一记录在会计账户中，就是原始的会计数据信息。当这些原始的会计数据信息在会计账户内不断地流动，就形成了能够反映企业经济活动的数据信息流。通过不同结构的会计账户，这些数据信息流又被加工成为适合不同信息需求者要求的信息流。如果会计系统能够满足不同信息需求者对会计数据信息最终结果的不同要求，那么这个会计系统提供的信息质量就是好的，同时也反馈说明这个会计信息系统的会计要素结构是非常美的一个结构，这个会计系统就是一个非常完美的会计系统。

会计美学：揭示会计要素结构

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