会计美学：揭示会计理论的要素

第一节　会计理论的要素美

会计要素到底应该有几个?会计要素和会计账户设置之间的关系究竟如何?会计理论体系作为信息系统，有没有系统优化的问题?这些问题都是典型的会计美学的问题。

在本节，我们要研究的课题是:从会计美学的观点来看，会计要素的个数究竟应该有几个?并以此研究成果为依据，评判一些主要国家会计要素是否美的问题。

一、会计要素问题的难度

今天，在会计学领域里占主流的观点是会计信息系统论。如果把会计学知识体系看作是一个系统的话，那么首先必须解决的一个理论问题就是:会计学理论系统是由哪些要素构成的?

会计学理论系统要处理的经济事项很多，而且很复杂。乍一想，会觉得会计学理论系统的要素一定很多。这给我们探究会计要素美带来了很大的困难。

我们先来看看太阳系的要素美问题。

如果我们把太阳系看作是一个系统的话，那么首先必须要解决的一个问题就是:构成太阳系这个系统的要素有几个?

从太阳天文学的历史发展可以知道，要搞清楚太阳系这个系统的要素问题，本身就是一个非常复杂的天文学的理论问题。

从原始社会后期开始，一直到16世纪的哥白尼时代，人们观察到太阳系内的行星只有金、木、水、火、土和地球，所以太阳系一共只有7个要素(加上太阳这个要素)。后来又陆续发现了天王星、海王星和冥王星。这样，太阳系的要素就变成了10个。后来天文学家又发现了众多的小行星，认为这些小行星都应该是太阳系的要素。可是由于小行星的个数实在是太多了，因此，决定以“小行星”这个子系统来概括成千上万个具体的小行星要素。20世纪80年代以来，天文学家们又热衷于发现冥王星外新的太阳系的行星。一些天文学家认为，太阳系这个天文系统应该有更多的要素。可是经过多年的努力，仍然没有什么结果。在2007年，国际天文学协会召开了世界天文学家会议，认真讨论冥王星的行星地位问题。最后采用投票表决方法，取消了冥王星作为太阳系要素的资格。当然，太阳系的要素，除了行星要素和恒星要素以外，还应该有卫星的要素。不同的行星，又有不同个数的卫星。因此，恒星、行星、卫星构成了不同等级的太阳系的系统要素。由此可见，要研究一个系统究竟由多少个要素构成，确实是非常复杂的。

研究会计理论系统要素问题的难度，一点也不亚于确定太阳系系统要素的难度。

会计要素的个数问题，确实是一个非常复杂的问题。各国对会计要素的个数，也没有统一的规定。

国际会计委员会规定的会计要素是5个。他们对利润这个会计要素，发表了否定性的意见。国际会计委员会明确表示:“利润在会计核算中不是必须的一个独立的会计要素”^[1]。国际会计委员会认为，利润是会计为了核算经营成果而将收入和费用进行比较以后得到的结果。它本身并不是一个完全独立的、必须的一个会计要素。实际上，在会计核算期间，利润这个会计要素是不可能出现的。只有当会计过程即将结束，在会计期末进行总计时，会计师为了计算当期的经营成果，才把当期的收入和费用进行配比，其结果或者表现为盈利，或者表现为亏损。如果是盈利，那么它实际上是“权益”这个会计要素当期新增加的部分;如果是亏损，那么它实际上是“权益”这个会计要素当期减少的部分。利润这个会计要素，完全可以用权益这个会计要素的增减变化来表示。因此，无论从哪个角度来说，利润都不应该作为独立的会计要素而存在。

在美国的会计准则中，会计要素是10个。可是美国也没有把利润作为一个独立的会计要素。美国的会计师也非常清楚地认识到:利润，从数量上说，只是收入和费用配比后的必然结果。不过，美国的会计准则对收入和费用的定义比较宽泛。在美国，收入是广义的收入，费用也是广义的费用。

美国的会计准则把广义的收入称为“全面收益”，其定义为:“是在收益报告期内，除业主以外的交易，从其他事项和情况中产生的权益变化。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化。”

美国的会计准则把广义的费用定义为:“是由于生产或销售商品，提供劳务或从事构成企业其他持续主要或中心的业务而发生资产的流出、耗用或者负债的承担(或兼而有之)”。显然，在这个广义的费用定义中，包含了“损失”在内^[2]。

我国《企业会计准则》规定:“企业应当按照交易或者经济事项的特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”^[3]因此，我国规定的会计要素是6个。

各国的会计要素，不但在个数上不同，而且在定义上也不同。这当然增加了会计要素问题的研究难度。

二、什么是会计要素?

什么是会计要素?在会计学界，人们对这个问题的认识也有所不同。

(一)会计要素的不同定义

“会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计对象的具体化，是用于反映会计主体的财务状况，确定经营成果的基本单位。它为会计分类核算提供了基础，也为会计报表构筑了基本框架，因此，又称为会计报表要素。”^[4]

“会计要素是对会计对象的基本分类，是会计核算对象的具体化，也是用于反映会计主体财务状况，确定经营成果的基本单位。……会计要素也称为会计报表要素，它是会计报表的基本单位，是会计报表的基本构件。”^[5]“会计要素指构成会计内容的必要因素。划分会计要素的实质是对会计内容进行基本分类。”^[6]

“会计核算和监督的具体内容称为会计要素。它是会计报表内容的基本框架，也是会计账户的归并和概括，因此亦称财务报表要素。通过会计要素，才能使经济业务和会计凭证、账簿、报表具体联系起来，使会计信息更好地反映会计主体经营活动的特点。”^[7]

“什么是会计要素呢?简单地说，就是对会计对象的基本分类项目，也就是对会计所要核算的内容(即会计对象)按照同质的要求，用尽可能少的几个概念来概括，这几个少到不能再少的概念便是会计要素。”^[8]

在精密科学中，只要有一定量的假设和基本概念，就完全可以通过演绎推理，“自动”地“生成”整个理论体系。会计理论中的会计要素，从本质上说，相当于精密科学中的基本概念。因此，我们只要通过4个会计基本前提或者会计假设，并定义几个最基本的会计要素，也可以通过演绎逻辑推演构筑出整个会计理论体系。

(二)会计要素的基本特征

从上述所有这些对会计要素的定义中，我们从会计美学的角度来看，会计要素的基本特征是:

第一，会计要素是对会计对象的基本分类。根据分类的需要，既可以简单地分类，也可以比较详细地分类。

第二，会计要素是尽可能少的同质的基本概念。因此，同质的会计要素可以合并同类项，从而达到会计核算的目的。

第三，会计要素构成了会计报表的基本框架。会计报表实际上就是根据合并同类项的原理，对会计要素进行记录、核算和统计。

第四，会计要素使经济业务和会计凭证、账簿、报表等会计作业具体联系起来。不同的会计要素分类，可以由会计凭证认定，从而使经济业务和具体的会计作业联系起来，完成会计过程对经济业务的反映过程。

(三)会计要素的美学品格

会计要素有美学品格吗?

是的，会计要素有其相应的美学品格。

首先，从会计美学简单性的范畴来说，它包含着两个基本的要求:一是会计要素的个数最少;二是以这些会计要素作为会计对象所进行的会计实务，所投入的会计成本最少(通俗地说，也就是方便记录和核算)。

第一个基本要求是一目了然的。用比较少的会计要素所形成的会计理论，其理论的抽象程度更高，显然比用比较多的会计要素形成同样的会计理论要美。

第二个基本要求就不是一下子能看清的。它必须通过对不同会计要素所组成的会计系统进行同行评议。一般来说，不同国家的会计师，对自己国家规定的会计要素所组成的会计系统比较熟悉，而对别国规定的会计要素组成的会计系统比较生疏。因此，即使是同行评议，两者的会计成本也很难比较。当然，这并不是说，由不同的会计要素组成的会计系统，相互之间的会计成本就没有办法比较了。只是这种比较比较复杂，或多或少带有主观主义或者功利主义的色彩罢了。

其次，会计科目(会计账户)和会计要素应该具有美学对称性。众所周知，会计要素是从会计实务中高度概括、抽象出来的少数几个基本概念。在会计实务中，必须对这少数几个基本概念进一步的细化，才有可能对经济活动进行正确的反映。从逻辑学的观点来看，既然会计科目是会计要素进一步的细化，那么，会计要素的层次性，显然就应该是会计科目的层次性。

三、对我国会计要素的美学述评

会计美学理论认为，确定会计要素个数的原则是:既要考虑到能否以最少的会计要素，概括最多的经济活动中的交易与事项，又要考虑到由这些会计要素所反映的经济活动中的交易与事项，是否达到了简明性的要求。

(一)我国的会计要素可以减少为5个

我国有会计学家认为:“不管会计要素有几个，只要其体系严谨、逻辑一致，能满足会计计量和确认的要求，就是一个合理的会计要素体系。”^[9]

如果我们单纯从会计核算的角度来考虑，上述认识并没有什么错。可是如果我们从会计美学的角度来考虑问题，那么这种认识显然背离了会计美学的精神。

所谓会计美学的精神指的是:一个会计理论体系，不但应该满足实用的要求(这是最起码的要求)，而且应该符合美的规律!(www.chuimin.cn)

实际上，由于各个国家的会计理论研究者，都并不重视会计理论创造过程中应该遵循的美的规律问题，因此，几乎所有的会计理论工作者，在会计要素问题的研究中，都忽视或者忽略了美的因素。这就使目前国际会计学界对什么是会计要素“独立性”的问题，在认识上发生了重大的分歧。

理论认识的重大分歧，必然在会计实务中各行其是。于是，在不同国家的企业会计准则中，会计要素规定的并不完全相同。

英国的会计准则规定了5个会计要素——资产、负债、业主权益、利得和损失。

国际会计准则委员会规定的会计要素也是这5个——资产、负债、业主权益、利得和损失^[10]。

美国的会计准则却规定了10个会计要素——资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、营业收入、利得、综合收益、费用、损失^[11]。

我国的会计准则规定了6个会计要素——资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。

显然，单单从会计要素的个数来看，规定5个会计要素的会计理论，当然比规定6个或者10个会计要素的会计理论漂亮。因此，我们认为，我国的《企业会计准则》对会计要素的规定，还没有完全符合美的规律。我们认为，我国的《企业会计准则》应该做如下的修改:

第一，在我国的《企业会计准则》中，应该取消“利润”这个会计要素。只要规定“资产、负债、所有者权益、收入、费用”5个会计要素，就可以完成全部会计实务。

第二，对“收入”这个会计要素，我国也应该采用广义的定义。即应该包括经常性经营活动的收入、非经常性的“利得”和营业外收入。从会计要素国际统一性的角度考虑，也可以采用国际会计准则委员会对“收入”的定义——“收入是企业日常活动中产生的经济利益的总流入。这些总流入导致权益除所有者投入以外的增加。”

第三，相应的，对“费用”这个会计要素，也应该采用广义的定义。可以考虑采用国际会计准则委员会对“费用”的定义——“费用是经济利益的减少。表现为资产的流出或耗用，或者负债的发生，从而导致分给所有者以外权益的减少。”这个定义显然包括了“损失”在内，和广义收入的概念也是对称的。

第四，国际会计准则委员会定义的会计要素只有5个。如果我国也把会计要素定义为5个，那就会有利于今后国际范围内企业会计准则的统一。而“统一性”正是会计美学竭力主张的一个重要的美学原则。

(二)会计要素与会计科目的对称性研究

从会计理论的角度来看，会计要素和会计科目(会计账户)应该是完全一致的。

在我国的会计理论中，6个会计要素都有自己的层次结构，而且可以分化出若干个次一级别的会计要素。这在任何一本会计学的教科书中都有明确的阐述。

可是在所有这些教科书中，当谈到会计科目(会计账户)时，却无一例外地认为我国的会计科目(会计账户)分为“资产类”“负债类”“所有者权益类”“成本类”“损益类”5个会计科目(会计账户)^[12]。

为什么我国的会计要素是6个，而会计科目(会计账户)只设置了5类?这在会计美学的意义上，就出现了一个极大的矛盾——会计科目(会计账户)和会计要素不具有美学对称性!

为什么会出现这样的矛盾?

很多会计学的教科书都语焉不详。即使有个别的教科书，例如厦门大学会计系陈少华教授正确地指出:“按会计要素划分，账户相应的分为六类。但为了核算上的方便，我国《企业会计制度》中规定的会计账户按照资产、负债、所有者权益、成本和损益五大类来设置。”这说明他已经发现了这个矛盾，可是却没有深入探究产生这种矛盾的原因。只是用“为了核算上的方便”这个理由，就此止步。这样，陈少华教授就轻易地放弃了探索会计科目和会计要素不具有美学对称性更深层次原因的研究机会^[13]。多年来，几乎没有一个会计学家想解决这个矛盾。这倒并不是因为我国的会计学家们没有能力解决这个矛盾，而是因为我国的会计管理部门不知道这个矛盾，更不想解决这个矛盾。

我国统一规定的会计科目(会计账户)，实际上是对约定俗成的传统会计科目(会计账户)的总结，而不是符合逻辑规则和美的规律的理论推演。十分显然，我国现行的会计制度，恰好违反了会计美学的原则。在我国会计科目(会计账户)发展的历史过程中，会计科目(会计账户)名称的形成，在很大程度上具有随意性的特点。今天，我们在会计美学的理论指导下，就必须要把这些具有随意性的会计科目(会计账户)的名称，从理论上进行清理。为此，必须严格按照形式逻辑和美的规律的要求，对会计科目(会计账户)的级别进行划分^[14]。

我们认为，我国企业会计制度中会计账户的设置，也应该根据会计美学的原则，采用会计要素和会计科目(会计账户)对称性的设计。例如在资产这个总会计账户下，可以设置有形资产和无形资产这两个二级会计账户;在有形资产账户下，可以设置流动资产和非流动资产两个三级会计账户;在这两个三级会计账户下，可以分别设置货币资金、短期投资、应收及预付款、存货，以及长期股权投资、固定资产、其他资产等四级会计账户;在四级会计账户下还可以再设置更细的五级会计账户等。

对国家没有统一规定的会计科目(会计账户)的设置，一方面，应该根据企业生产经营的特点和实际情况进行设置;另一方面，也应该要符合会计美学的原则，要求文字简练，内容准确，便于操作，从而保证会计信息的质量和会计工作的效率。

要解决这个矛盾，可以有两条不同的技术路线。

一条技术路线是:根据“会计科目(会计账户)和会计要素应该具有美学对称性”的原则，把现在设置的5类会计科目(会计账户)改变为6类会计科目(会计账户)。这6个会计科目(会计账户)名称应该和6个会计要素相同。

另一条技术路线是:同样根据“会计科目(会计账户)和会计要素应该具有美学对称性”的原则，把现在的6个会计要素，精简为5个会计要素。会计要素的名称应该和5类会计科目(会计账户)名称相同。

从现有的会计理论技术可操作性方面的要求来看，采取第二条技术路线比较现实。因为第二条技术路线比第一条技术路线更符合会计美学的理论原则。一则可以使会计要素由6个减少到5个，符合会计美学中简单性的美学原则;二则可以使会计科目(会计账户)和会计要素这两者能够符合会计美学对称性的美学原则。

四、“基本”会计要素的复合性

按照我国《企业会计准则》，这6个会计要素，对描述企业经济活动的状况，已经完全足够了。资产、负债、所有者权益这3个会计要素，可以反映某一时刻企业所有资产价值量分布的状况，可以称为反映企业财务状况的会计要素;而收入、费用和利润这3个会计要素，则反映了某一时刻企业所有价值量的创造、转移和变动的状况，可以称为反映企业经营成果的会计要素。

在会计理论中，这6个会计要素是相互联系和相互依存的，从而体现出其系统性的特征;从具体会计对象来说，这6个会计要素又有着显著的区别，从而体现出其功能性的特征。

值得注意的是:在会计系统中，这6个会计要素只是“基本”的会计要素。在每个“基本”的会计要素中，都有着更为精细的层次结构。一个会计要素可以分化出若干个次一级的会计要素。有些次一级的会计要素，还可以分化出更次一级的会计要素。因此，这6个“基本”的会计要素，具有复合性的特点。

(一)资产会计要素的复合性

资产属于“基本”的会计要素。对于“基本”的会计要素，根据不同的分类标准，就可以有不同的划分^[15]。表5-1中的资产层次结构，是按照资产的有形性和无形性作为分类的标准。如果按照资产的流动性与非流动性作为分类的标准，那么，上述层次结构就会发生相应的变化，无形资产就从第二个层次，降为从属于非流动性资产的第三个层次的会计要素了。

表5-1

(二)负债会计要素的复合性

表5-2

(三)所有者权益会计要素的复合性

表5-3

(四)收入会计要素的复合性

表5-4

(五)费用会计要素的复合性

表5-5

(六)利润会计要素的复合性

表5-6

在我国，“基本”的会计要素虽然只有6个，但是由于每个“基本”会计要素都有若干个不同的层次结构，形成了6个不同层次会计要素的“多重复合”结构，从而满足企业经济活动记录和核算的需要。

由于会计学是一门非常活跃、不断发展的学科，因此，随着人类社会经济活动的发展，会计理论假设有可能会随之发生变化。这就必然会引起“基本”会计要素及其“多重复合”结构的变化。然而，会计要素虽然要受社会经济形态的发展、社会经济环境和社会生产力发展等因素的制约，但是，无论是“基本”会计要素数目的确定，还是其内在的“多重复合”结构的变化，都要遵循会计美学中“美的规律”，这是毫无疑义的。