会计美学：揭示人力资源会计假设的研究成果

第四节　人力资源会计假设的美学研究

当代社会经济活动显示出了新的特点，即人力资源和无形资产对企业经济利益流入的贡献越来越大。作为经济活动反映的会计，当然应该对这种新的特点有所记录、计量和反映。

如果我们把会计要素中“资产”概念的外延加以扩大，使之既包含有形的物质资产，又包含无形资产和人力资产，那么，作为企业经营成果“剩余索取权”的利润，就不应该由有形的物质资产投资者单独占有。它应该由物质资产的投资者(所有者)、无形资产的创造者、人力资产的投资者(人力资本的拥有者)共同享有。当然，根据权利和义务对等的原理，如果企业当年发生了亏损，那么也应该由这三方面共同承担经济损失。

可是在传统的会计理论中，并没有无形资产的创造者和人力资产的投资者应该享有“剩余索取权”的会计处理方法。因此，有必要在传统会计理论的基础上，建立人力资源会计和无形资产会计这两门新的会计学分支学科。

人力资源会计作为会计学学科体系的一个分支学科，其学科体系显然也必须建立在可靠的基石之上。因此，人力资源会计理论体系也需要有相应的逻辑出发点——人力资源会计理论体系的基本前提或者人力资源会计假设。

一、人力资源会计建立的方法论特点

会计假设的实质是:会计学家通过对人类经济活动环境的客观分析，对现实的会计实务进行高度的概括，以某些会计假设作为逻辑出发点，推导出可以指导会计实务的一些基本原则和具体的规则(类似数学的定理和定律)，从而使会计学学科体系能够成为一个非常严密的逻辑体系。

纵观科学史的史实，绝大多数学科理论体系的产生过程，都遵循以下的一般规律:先有大量实证材料的积累，再通过一定的逻辑过程——归纳、概括、抽象、演绎，才进入到理论化的阶段，然后再通过大量的实证来检验理论的正确性。

这样，通过不断的“实证——理论——实证”的反馈过程，使理论不断完善、完美起来。

然而人力资源会计的产生，却并不遵循上述学科理论体系产生的一般规律。

这是因为人力资源会计至今并没有积累多少实证材料。它只是因为时代的需要“应运而生”。因此，人力资源会计不可能通过“归纳——演绎——归纳”不断反馈的逻辑途径来发展和完善。它只能通过“从演绎到归纳”“从理论到实证”的逻辑途径获得生存的权利。

为了通过演绎法构造理论体系，人力资源会计必须找到建立理论体系必需的逻辑起点——这正是人力资源会计为什么一开始就那么重视会计假设的原因所在。

二、现有人力资源会计假设及其述评

因为缺少实践性的实证材料，所以人力资源会计的会计假设只能是会计学家们纯粹思维的产物。

(一)研究人力资源会计假设的基本途径

迄今为止，人力资源会计假设的研究途径，可以归纳为以下3条。

第一条途径:完全沿用传统会计理论的4个会计假设。这条研究途径认为，传统会计理论的4个会计假设，完全可以作为人力资源会计的会计假设。

第二条途径:在传统会计原有的4个会计假设的基础上，再加上一些人力资源会计特殊的会计假设。这样才可以使人力资源会计理论内部不产生逻辑矛盾。

第三条途径:完全抛弃传统会计的4个会计假设，为人力资源会计重新抽象出新的会计假设。

目前，在会计学界，对人力资源会计的基本假设，并没有形成共识，这就形成了今天人力资源会计假设研究中特有的“春秋战国”时代。在学术研究中一旦出现了“春秋战国”时代，其学术研究的基本特征是:任何人都可以提出自己认为正确的会计假设。

(二)现有文献有关人力资源的会计假设及我们的述评

据复旦大学张文贤教授研究，有关人力资源会计假设的派别很多，大致可以归纳为“一假设论”“三假设论”“四假设论”“五假设论”“六假设论”“十假设论”等6种观点。

1.现有文献有关人力资源会计的基本假设

现在我们把文献中提出的有关人力资源会计的基本假设归纳如下:

1)人力资源可以和实物资产一样地计量，其成本和价值也可以和实物资产一样地在不同的会计期间内进行分摊^[38]。

2)人是有价值的组织的资源。

3)作为组织资源的人的价值是其管理方式的函数。

4)用计量人力资源成本和价值形式所提供的信息，对卓有成效地管理人力资源是必不可少的^[39]。

5)人力资源价值的计量，除了可以用货币形式进行计量以外，还可以用非货币的形式来计量^[40]。

6)人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的^[41]。

7)人力资源向组织提供利益的方式，与有形资产或其他实际资产向组织提供利益的方式相同。

8)由传统资产和人力资源所产生的利益，对组织来说是有价值的，它有助于组织目标的实现。

9)人力资源的获得，基本上包含了经济成本及可以合理预期的利益。这项利益的性质具有经济性，并且能以财务会计的方式予以计量。

10)传统会计的资产定义中，包含了一项对未来经济利益的拥有权或控制权的要义，就此要义而言，人力资源也可被认定为会计上的资产。

11)从理论上说，可以对一个组织的人力资源的成本和价值进行确认与计量。

12)有关人力资源成本和价值的信息，有助于组织在活动中进行规划、控制和评估。

13)人力资源投资成本资本化，要比其费用化更合理^[42]。

2.我们对现有人力资源会计假设的简要述评

我们现在利用会计美学的原理，对上述人力资源会计假设进行简要的述评。

值得指出的是:在上述归纳出来的13条人力资源会计的会计假设中，有些根本不能算是人力资源会计的会计假设。因为这些会计假设的研究者，或多或少存在着以下一些问题:

第一，研究者对什么是会计假设的定义并没有弄清楚。

任何理论的假设，就是理论的“第一原理”，是不可能由其他假设或者原始的定义推导出来的。如果一个假设可以从其他的假设或者原始的定义中推导出来，那么，这个假设也就失去了作为假设的资格。

以此作为假设能否成立的判断标准，上述第3个假设，显然不是“第一原理”。这是因为:作为组织资源的人的价值，虽然可以说是管理方式的函数，但是管理方式是要由人来进行的。那么，我们不是也可以这样说:管理方式是作为组织资源的人的价值的函数。这不就产生了形式逻辑“循环论证”的错误了吗?

从会计假设的定义可知，假设应该是整个理论体系的逻辑出发点。如果提出的会计假设，不能作为整个理论体系的逻辑出发点，那么它也就没有资格被称为会计假设。上述第2个假设——“人是有价值组织的资源”，显然不能被称为会计假设。人难道不是“无价值组织”的资源么?从历史唯物主义的观点来看，人是世间上最可宝贵的财富，只要有了人，什么人间奇迹都可以创造出来。这正是人的主观能动性的伟大力量。人可以使“无价值的组织”变成“有价值的组织”，人也可以使“有价值的组织”变得更有价值。当然，人也可以使“有价值的组织”变为“无价值的组织”。这样的事例，在经济活动领域里，难道还少吗?

同理，上述第8条假设，也就变得不正确了。因为并不是所有的人力资源所产生的利益，对组织来说都是有价值的，都有助于组织目标的实现。这里有如何发挥人力资源潜在积极性的问题。而这正是人力资源管理和人力资源会计要努力解决的问题。

第二，混淆会计假设和会计基本概念。

会计基本概念，又称为会计元素，或者会计要素、会计基本定义等。它们是组成会计理论体系最基本的单元。由于各个国家对会计理论体系理解的不同，因此，会计要素的个数也就存在着一定的差别。根据我国《企业会计准则》的规定，企业会计的基本要素有6个:资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润。而上述第9条、第10条和第11条所谓的会计假设，完全应该归并在“资产”这个基本概念中^[43]。因此，它们显然不应该是人力资源会计的假设。

第三，混淆会计假设和会计原则。

会计假设是指会计人员对那些客观存在着的、人们耳熟能详的、作为经济事物反映的会计现象不证自明的假定;而会计原则是会计核算中对会计对象进行确认、计量的科学规范，是会计工作的经验总结，具有普遍和持续适用的性质。

上述假设中的第13条，牵涉人力资源投资成本资本化和费用化的合理性问题。这是会计操作过程中要解决的问题，根本不可能成为人力资源会计理论体系的逻辑起点。众所周知，正确划分资本性支出和收益性支出，这是由权责发生制会计基础决定的。它本身并不是会计假设。既然在传统的会计理论中，正确划分资本性支出和收益性支出并不是会计假设，那么在人力资源会计中，它怎么会突然变成为会计假设了呢?何况人力资源投资成本资本化是否比费用化更合理的问题，本身还需要进行理论研究。一个尚待深入研究的问题，怎么可能作为“第一原理”呢^[44]?

第四，完全否定人力资源会计的特殊性。

人力资源会计之所以有别于传统的会计，是因为它具有和传统会计不一样的特点。如果我们只强调人力资源会计和传统会计的同一性，而否定人力资源会计的特殊性，那就在实际上否定了人力资源会计存在的合理性。上述会计假设中的第1条和第7条，显然没有充分考虑到人力资源会计的特殊性。这种特殊性，当然应该通过人力资源会计假设加以反映。

第五，没有弄清楚会计假设和会计报告两者之间的区别。

会计假设是会计理论体系的逻辑出发点。没有它，会计理论就没有了赖以存在的基石。会计报告是会计工作的成果。它的作用是为了满足企业内外部组织和个人对企业会计信息的需要。

上述人力资源的会计假设中的第4条和第12条，都只是会计报告应该起的作用，而不是人力资源会计的假设。

第六，研究者本身的知识结构问题。

人力资源会计假设问题的研究，不仅要有会计学的基本知识，还要涉及哲学、方法论、逻辑学、科学美学、会计美学等多门学科的知识。如果研究者其他各门学科的知识储备不足，就容易在研究过程中误入歧途。

上面一些人力资源会计所谓的假设，之所以不能成立，就是因为研究者对概念的分类、概念的明晰、概念之间的关系等方面，还存在着模糊的认识。

我们在第三章第一节中，曾经讨论过会计理论的逻辑美及简单美，那时，我们已经论述过一个公理化理论体系假设数量多少的美学意义。从科学美学的理论原则来说，假设的数量，并不是研究者可以随心所欲地规定的。假设的数量，应该以能够演绎出完整的理论体系为原则。假设的数量太少，有可能无法演绎出整个理论体系;假设的数量太多，就和科学家的美学理想相悖。从科学美学的观点来说，理论就“不完美”。我们知道，在18～19世纪，就有很多数学家对欧几里得几何学公理体系中的公理数量问题进行了卓有成效的研究。很多数学家认为:欧几里得几何学的第五公理——“平行线公理”似乎完全是“多余”的^[45]。既然这是一个“多余”的假设，那么在理论上就显得“不完美”。于是，很多数学家一生的研究工作，就是为了想要取消这个“平行线公理”的公理资格。使它由公理变为定理。经过100多年几代数学家的辛勤劳动，最后终于证明“平行线公理”是不能被取消的。可是当人们对这条公理的适用条件进行修改后，却发现由修改后的新的“平行线公理”，与其他四条公理一起，可以建立起完全不同于欧几里得几何学理论体系的别的几何学逻辑系统——这就导致了非欧几里得几何学理论体系的产生。

我们认为，在人力资源会计假设的研究中，“一假设论”由于其假设的数量过少，完全不可能由这一个假设就推演出整个人力资源会计体系。而“六假设论”和“十假设论”，其假设的数量显然又太多，仅仅从会计美学的角度来说，就可以认为，要通过这么多的假设建立起来的人力资源会计理论，怎么说都不可能会是“完美”的理论体系。

三、我们的结论

我们认为，一门新的学科，应该尽量利用、吸收、移植、转化母体学科已有的研究成果。从会计美学的理论来说，新的学科也应该尽量利用原来学科那些被证明是完美的理论内容和理论形式。母体学科的科学营养，可以使新学科的孕育期大为缩短。人力资源会计的发展也应该如此。为此，我们认为，人力资源会计假设，也应该依托传统会计理论体系的4个假设。当然，根据人力资源会计的特点，我们可以也必须对这4个假设做出新的解读。

(一)对企业会计准则的重新解读

2007年实施的《企业会计准则——基本准则》中有如下规定^[46]。

第5条:企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。

第6条:企业会计确认、计量和报告，应当以持续经营为前提。

第7条:企业应当划分会计期间。分期结算账目和编制财务会计报告。

第8条:企业会计应当以货币计量。

根据上述基本准则，我们可以对人力资源会计的假设做如下的解读:

从人力资源所有者和企业签订劳动合同的那一时刻起，就可以看做是企业和人力资源的所有者之间完成了有关人力资源使用的“交易行为”。因为人力资源的所有权和使用权、处置权可以分离，所以当企业获得了人力资源的使用权和处置权后，人力资源显然可以看做是主体(企业)的资源。因此，企业应当对这一交易进行会计确认、计量和报告。这符合传统会计的主体假设。

企业持续经营这个假设，暗含的一个必要条件是:企业必须要有相应的人、财、物的持续供应。因此，人力资源的持续供应，显然是其中非常重要的一个条件。

有的研究者认为，这个假设应该修正为:“人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的。^[47]”我们认为，这个会计假设没有必要进行这样的修正。因为企业只要能够保持人力资源的动态平衡，就可以满足“持续经营”的假设条件。个别员工的跳槽，虽然会在一定的程度上影响企业的经营，但是企业完全可以通过新的“人力资源的交易行为”，来消除或者减少这种影响。

对人力资源的确认、计量和报告，显然也不影响企业划分其会计期间。企业依然可以分期结算账目、编制财务会计报告。因此，这个会计假设对人力资源会计也是适用的。

如果说传统会计理论中前3个假设，我们还可以通过对假设的适用范围进行调整，仍然可以使传统会计理论保持其理论完整性的话，那么货币计量假设就没有这么简单了。

对货币计量假设的责难，不但来自对货币绝对价值的疑问，而且还来自信息需要者不断要求增加非货币计量的信息。在科学技术飞速发展的今天，企业的发展潜力，已经不完全是物质资本的作用了，它更多地取决于企业人力资产的储存程度，以及商誉、专利权、销售渠道、企业形象、企业文化等各种无形资产的占有量。它们逐渐成为企业获取利润的重要来源。在一些高科技企业或者消费者信得过的企业中，人力资产和无形资产的获利能力，甚至已经超过了有形物质资本的获利能力，而这正是货币计量假设失效的地方。可见，货币计量假设确实暴露出了传统会计理论的不完美，需要会计研究人员认真研究^[48]。

为此，必须对“企业会计应当以货币计量”这个假设做出新的解释。

(二)对货币计量假设的研究

很多研究者认为，传统会计理论中的货币计量基本假设，在人力资源会计中，应该扩充为货币性计量和非货币性计量两个假设。他们的理论依据是:“在人力资源会计核算中，既需要货币性的定量的会计信息，如人力资产、人力资源成本、人力资源权益等方面的信息;同时，也需要非货币性的定性方面的信息。如对人力资源价值计量时，有些与人力资源价值有关的特殊因素(如企业员工的进取心、责任感、与各方面的关系、影响力、接受新知识和新技术的能力等)，是无法用货币性方法来计量的，只能用非货币性的计量方法计量或者予以说明。在人力资源会计核算中，货币性计量所提供的定量性的会计信息和非货币性计量所提供的定性的会计信息，对于组织内外的信息使用者都是重要的。”^[49]

要把传统会计中的货币计量假设，扩充为货币性计量和非货币性计量两个基本假设，其主要的困难在于非货币性计量能否提供正确的会计信息。定性的会计信息，因为缺乏实际凭证，所以在很大的程度上只是会计人员或有关人员的主观臆断。例如，人力资源是否能够产生经济效益，确实要受到会计主体内外部信息的作用和管理方式的影响。然而，会计主体内外部信息的价值量应该如何计算呢?管理方式的影响又怎么可以通过会计核算体现出来呢?(www.chuimin.cn)

很多研究者为此煞费苦心地设计了一个又一个的计量模型。他们希望通过这些计量模型，能够使非货币性计量有一个比较合理而统一的核算标准。

当然，这些研究者可以循着这条研究路线继续探索。不过，我们认为，这条研究路径既烦琐，又不见得准确。为此，应该转变观念，另辟蹊径。

通过会计美学的理论分析，我们认为对人力资本问题的会计核算，可以有以下两条不同的技术路线。

1.按照会计美学反对称性原理的技术路线

这一条技术路线，是从会计美学的反对称性原理出发进行人力资源的价值计量。我们认为，实物资产和非实物资产(人力资产和无形资产等)应该具有反对称的特点。为此，在会计核算时，非实物资产的核算，应该采取和实物资产的核算相反的途径。

众所周知，根据权责发生制的要求，一旦所有者有实物资本投入，就应该把这个事项记入相应的资产科目。可是企业在人力资源的交易发生之时，就把它记入相应的人力资产科目，就会遇到确定性的费用(企业获得人力资源的费用部分)和不确定性的收入(企业获得人力资源后可能获得的经济利益)这两个因素同时存在的问题。因此，我们认为，对人力资源事项的会计核算，应该分两个步骤进行。

第一步:作为劳动力的人力资源，根据权责发生制的要求，应该及时记入相应的会计科目中。

第二步:作为人力资产的人力资源(即可以资本化为人力资本的人力资源部分)，应该在有足够的证据证明其对企业经济利益的流入作出贡献时(而这种贡献又是可以通过货币量化的)，再进行会计核算。在会计核算时，可以利用经济利益实际流入的货币价值量，作为核算人力资本价值的基本依据。通过倒推核算方法，就可以比较准确地核算出人力资本的“投入—产出量”来。

由于人力资本和物质资本具有不完全相同的特点，因此，我们认为，对于人力资本的概念应该做狭义的理解。虽然人力资本是每个受过专门训练的人都具有的潜在的资本，但是这种潜在的人力资本，只有在一定的条件下，才能转化为现实的人力资本。而这种转化的条件，却并不是所有的员工都有可能具备的。因此，只有那些有条件对企业的发展做出特殊贡献的人，他们潜在的人力资本，才能转化为现实的人力资本。

当我们对人力资本这样来定义时，就可以完全排除以学历、企业工龄、职称、职务、级别等这些看起来比较公平，又比较容易操作的指标体系作为人力资本价值量核算的基本依据了^[50]。

我们认为，可以证明潜在的人力资本已经转化为现实的人力资本的客观标准只有一个，那就是企业是否因为这种转化而获得了实际的经济利益的流入，并且这种经济利益的流入是可以用货币进行价值计量的。

以这个客观的标准作为核算人力资本价值的基本依据，才能够真正做到公平——只要你为企业实际经济利益的流入作出了贡献，不管你的学历、企业工龄、职称、职务、级别等的不同，都可以获得相应的人力资本的价值量。例如，作为生产第一线的工人，如果因为在技术革新、技术发明方面作出了贡献，从而使劳动生产率有了极大的提高;作为企业的技术人员，由于成功地引进了新的生产工艺和技术，从而使劳动生产率有了极大的提高;作为企业的销售人员，由于在销售工作中有出色的表现，从而使企业的销售额和货币回笼量有了明显的提升;作为企业的高层管理者，由于在劳动组织和生产管理方面的优异表现，从而使企业减少了亏损、增加了收益，或者使企业的股票价格上了一个新的台阶……所有这些人为企业做出的特殊贡献，最终都可以通过企业利润的增加、资源的节约或有效利用，非常准确、可靠地计算出来。这样，人力资本的价值，就非常容易被量化了。

2.按照会计美学虚实对称性原理的技术路线

这一条技术路线是从会计美学虚实对称性原理出发进行人力资源的价值计量。我们认为，实物资产具有“实”的特点;非实物资产具有“虚”的特点。根据“实”和“虚”对称的原理，我们在进行会计核算时，实物资本的核算应该是“实”的，而非实物资本的核算则应该是“虚”的。

所谓“虚”的核算，是指人力资源的交易(或者称为事项也可以)发生时，就记入相应的会计科目。可是这时记录的非实物资产，只是“虚”的账面价值，并不表示人力资源的载体(劳动者本人)真的就有(或者就值)那么多的价值。人力资源真实的价值，还是应该通过他对企业所做的实际贡献来计量(这些实际贡献，一般可以通过货币形式表现出来)。这样，到年终结算时，人力资本就可以由“虚”的账面价值，结转到“实”的会计核算科目中去了。

当然，由于不同的员工对企业的实际贡献不同，企业对他们的人力资本的认可程度也应该不同。对那些贡献相对来说比较小的员工，企业可以通过在会计期间支付额外的价值回报来肯定他们的贡献。这就是人力资源投资成本的费用化问题。只有那些贡献非常大的员工，他们现实的人力资本才应该进行资本化的处理，在账面上反映的就是他们真正意义上的人力资本。这才会发生人力资源投资成本资本化的问题。

对这些真正意义上的人力资本，在会计核算中，就完全可以和实物资本一样，取得相应的“剩余索取权”。

由此可知，人力资源投资成本的资本化，是否比费用化更为合理?这个问题并没有绝对的答案。它必须根据员工对企业贡献的大小，以及企业对这些贡献的质和量所制定的评价标准而定。

按照会计美学这两条技术路线的处理方式，既没有人力资本折旧的问题，也没有人力资本虚增利润的问题，这就可以有效地抑制管理者的短期行为。

按照会计美学这两条技术路线的处理方式，既有利于增进企业管理者经营决策的科学性，又有助于投资者对企业人力资本的现状有比较正确的了解，可以充分发挥人力资本在企业生产经营过程中的主观能动性。

按照会计美学这两条技术路线的处理方式，既有利于国家有关部门进行宏观调控，又有利于在物质资本和人力资本之间合理分配利润，最大程度提高劳动者的积极性，使国家和人力资本所有者的利益得以兼顾。

按照会计美学这两条技术路线的处理方式，传统会计理论的货币计量假设，显然也可以作为人力资源会计的假设。经过会计美学这两条技术路线的处理，人力资源会计假设的难题，也就迎刃而解了。

四、无形资产会计假设概述

人力资产和无形资产，从会计美学理论来说，具有“共轭对称”的特点。

“共轭对称”是无线电通信技术中的一个专业术语。在无线电通信技术中，常常要用到两个具有相同功能的晶体管(或电子管)，这两个晶体管(或电子管)的“滤波效应”互为补充。这两个晶体管(或电子管)称为“共轭管”。

我们在这里借用无线电通信技术中的这个专门术语，来表示人力资产会计和无人力资产会计两者在会计美学方面的相似性。因此，本节讨论得到的结论，虽然是对人力资产的会计核算而言的，但是对无形资产的会计核算有直接的借鉴意义。我们完全可以仿照人力资产会计假设同样的美学研究方法，对无形资产会计假设进行研究。读者也可以体会一下会计美学的真正乐趣。

【注释】

[1]张白玲．会计基本理论［M］．北京:中国财政经济出版社，1998:1．

[2]王来群．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:53．

[3]李宗民．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:17．

[4]张白玲．会计基本理论［M］．北京:中国财政经济出版社，1998:49．

[5]葛家树，林志军．现代西方财务会计理论［M］．厦门:厦门大学出版社，1990:57．

[6]徐纪敏.科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:293．

[7]请读者注意:我们这里说的是“潜在的基石”，其会计含义是，无论会计人承认还是不承认，这些“潜在的基石”实际上在任何会计活动中都是存在的，只是会计人没有自觉地意识到罢了。

[8]帕乔利．会计论［M］．立信会计图书用品社，1998．

[9]转引自:M．Moouitzand A．C．Littleton edited:“Significant Accounting Essays”，1965:65．

[10]转引自:M．Moouitzand A．C．Littleton edited:“Significant Accounting Essays”，1965:65．

[11]转引自:张白玲．会计基本理论［M］．北京:中国财政经济出版社，1998:50．

[12]参见:张巨青．科学逻辑［M］．长沙:湖南人民出版社，1978:235．

[13]张白玲．会计基本理论［M］．北京:中国财政经济出版社，1998:50．

[14]杨时展．审计公理刍论［J］．财会通讯，1985(7)．

[15]“曼哈顿计划”是第二次世界大战期间，美国制造原子弹的计划。

[16]阎达五，耿建新．高级会计学若干理论问题探讨［J］．会计研究，1997(7)．

[17]葛家澍．关于财务会计基本假设的重新思考［J］．会计研究，2002(1)．

[18]参见:王文莲．会计新论［M］．上海:立信会计出版社，2004:65-67．

[19]请读者注意:会计粉饰、会计造假、会计操纵等现象，远比人们想象的要复杂。我们将在《会计美学》的姐妹作《会计报表的美学诠释》中，予以认真地研究和详尽地阐述。

[20]虽然在19世纪就已经出现了托拉斯、康采恩等大型的垄断企业组织形式，但是其规模和经济实力，都远不如20世纪80年代以后那些大的企业集团和跨国公司。

[21]王文莲．会计新论［M］．上海:立信会计出版社，2004:77．

[22]王来群．基础会计学［M］．北京:清华大学出版社，2007:54．

[23]郭小金．21世纪:4大会计基本假设的内涵及外延［J］．企业经济，2003(1)．

[24]林汉川．中小企业管理［M］．北京:高等教育出版社，2006:19．

[25]这正如同在光学领域中，历来有关于光的本性的争论。以牛顿为代表的“微粒说”和以惠更斯为代表的“波动说”，各自在为自己理论的完美性而争辩。可是20世纪初，爱因斯坦提出了关于光的本性的量子理论以后，光的本性的“波粒二象性”理论，就成功地吸收了“微粒说”和“波动说”的美，形成了更美的理论。

[26]当“虚拟企业”的购销活动不再进行的时候，我们可以认为它中间的“间歇”过程趋于无穷大。这在精密科学中是经常应用的方法论思想。

[27]王文莲．会计新论［M］．上海:立信会计出版社，2004:67．

[28]沉没成本是经济学的专门术语，意思是指不可能指望获得回报或者收回的那些成本费用。

[29]吴联生．会计研究起点理论述评［J］．会计研究，1998(10)．

[30]马克思．1844年经济学哲学手稿．马克思，恩格斯全集(第42卷)［M］．北京:人民出版社，1979:96-97．

[31]当然，在数学研究中，也有利用归纳法得出的理论成果。这种归纳法被特殊地称为“数学归纳法”。

[32]谢德仁．会计理论研究的逻辑起点及会计理论体系［J］．会计研究，1995(4)．

[33]受精卵、胚胎、胎儿这3个生物学的概念，描述的是“十月怀胎”的整个过程。它们之间的区别，在于有着一系列不同程度的从量变到质变的过程。

[34]本书的任务是指出会计假设是会计理论的逻辑出发点，并不想具体分析其他各种理论逻辑出发点的谬误。因此，我们在这里只能是“点到为止”，不可能做详细的理论分析和论辩。

[35]王文莲．会计新论［M］．上海:立信会计出版社，2004:74-90．

[36]会计美学具有历史继承性的特点，是从会计知识体系具有历史继承性的事实直接引申、概括而来的。人们对新的事物，习惯性地具有某种排斥的心理。因此，新的事物要能够顺利地进入人们的日常生活，就必须充分利用人们对旧事物的依恋心理，以人们最能够接受的方式来替代旧的事物。从这个观点来看，会计理论体系的逻辑基础，要避免剧烈的、革命性的变动，尽量采用渐进性的方式完成新旧事物之间的交替。中国的改革开放，就是运用这种策略获得巨大成功的典范。

[37]见本章第二节结论部分的论述。

[38]陈今池．现代会计理论概述［M］．上海:立信会计出版社，1993:325．

[39]2～4条假设，参见:弗兰霍尔茨．人力资源管理会计［M］．上海:上海翻译出版公司，1986:1．

[40]乔彦军．论人力资源会计的基本假定［J］．财会通讯，1990(11)．

[41]李定安，郭会丹．人力资源会计应用问题研究［C］．∥1999年中国会计学会“人力资源会计理论和方法专题研讨会”交流论文．北京:中国财政经济出版社，1999．

[42]7～13条假设，参见:李鸿雁．浅谈人力资源会计的理论结构［J］．山东财政学院学报，1999(3)．

[43]当然，人们也可以通过增加新的基本概念(定义)，或者使基本概念的外延扩展这两种方式来解决矛盾。可是这又涉及会计恒等式的会计美学问题了。

[44]我们在这里顺便要提及的是:我国2007年1月1日起实施的新的《企业会计准则》中，已经取消了“划分收益性支出与资本性支出原则”。我们理解取消这个原则的原因是:如何划分收益性支出与资本性支出，是会计实务应该解决的具体问题。它不应该作为一种规范性的原则被强调。因此，新的《企业会计准则》取消了这个原则。这样，上述第13条所谓的人力资源会计的基本假设，现在连被称为会计原则的资格都没有，那就更不可能成为人力资源会计的基本假设了。有关人力资源投资成本资本化和费用化的问题，我们将在研究人力资源货币计量问题时讨论。

[45]欧几里得几何学“平行线公理”的表述是:“过直线外的一点，只能作一条直线与已知直线平行”。如果把这个公理的内容改变为:“过直线外的一点，可以作无数条直线与已知直线平行”，那么这个改变过的第五公理，和原来的四个公理组合起来，就可以构造出新的、不同于欧几里得几何学的逻辑系统。在新的非欧几里得几何学逻辑系统中，其内部也是无矛盾性的。

[46]中华人民共和国财政部令，第33号［EB/OL］．2006-02-15．http://www.creader.com．

[47]李定安，郭会丹．人力资源会计应用问题研究［C］//1999年中国会计学会“人力资源会计理论和方法专题研讨会”交流论文．北京:中国财政经济出版社，1999．

[48]在本章中，我们试图对传统会计假设中的货币计量假设重新解释，以期为解决人力资产和无形资产的计量难题，提供一条有效的途径。

[49]张文贤．人力资源会计［M］．大连:东北财经大学出版社，2002:61

[50]十分显然，这些指标体系只能表示这些员工可能存在的潜在的人力资本，而并不能证明这些潜在的人力资本一定都会转化为现实的人力资本。