会计理论逻辑起点研究与会计美学

第三节　会计理论逻辑起点研究

当原有的会计理论不能满足反映和监督实际经济活动的需要时，推翻原来的理论结构，重新构造新的理论结构，显然也是符合会计美学的要求的。

针对社会经济活动中新出现的各种现象，很多会计学家对原来的会计假设越来越不满意了。因此，从20世纪60年代开始，国际会计学界就有人提出了会计理论新的逻辑起点问题。

一、以会计目标作为会计理论的逻辑起点

(一)以会计目标作为会计理论逻辑起点的基本思路

这种理论构造的基本思路是:从过去以会计假设作为会计理论的逻辑起点，通过演绎法构造会计理论的研究途径，改变为从会计的最终目标“倒推”出整个会计理论体系。

美国一些会计学家，从20世纪70年代起，就放弃了以会计理论基本假设作为会计学研究逻辑出发点的传统会计理论研究模式，提出以会计目标作为会计理论的逻辑起点，重新构造会计理论体系。

迄今为止，美国会计界已经形成的共识认为:作为一个信息系统，会计学首先应该明确其目标。一个没有明确目标的系统是不可想象的。会计准则只有以一致的会计目标作为基础，才是有用的和有效的^[29]。

(二)以会计目标作为会计理论逻辑起点方法论的缺陷

尽管美国会计学界以会计目标作为构造会计理论系统体系逻辑起点的工作，在我国还没有得到普遍的认同，美国会计学家对此的研究也并不非常深入，可是我们只要根据会计美学的理论，就可以看出这种构造会计理论体系的思路，在方法论方面存在的缺陷。

美国会计学界的这种认识，看来似乎有理。可是如果我们仔细研究一下系统构成的法则，就可以很容易看出这种观点并不符合系统生成的逻辑。当然，也不符合会计美学的要求。

系统论认为，系统的目标并不是先验地存在的，而是系统在其形成的过程中，不断地通过反馈调节，使系统不断地优化而逐渐形成的。换句话说，系统的目标并不是系统生成的逻辑起点，恰恰是系统的逻辑终点!

如果我们对系统进行分类的话，可以发现，任何系统都可以归属于自然系统和人造系统两个系统类别。

对自然系统来说，当然不存在任何先验的目的，这是非常显然的。这正是唯物主义自然观和唯心主义自然观的根本分野。任何唯心主义的自然观，都是以自然系统的合目的性作为其根本的出发点，例如说“上帝按照他的意志创造世界”等。然而，唯物主义的自然观则认为，自然系统本身并没有先验的合目的性。今天看来至善、至美的自然系统，是系统进化的结果，而不是达到其先验目的的结果。

对人造系统来说，虽然在构造之前，人们可以有预期的目的，但是这个目的应该是符合美的规律的。马克思在谈到人和动物的区别时曾经指出:“诚然，动物也是生产。动物修造巢穴或住屋，就像蜜蜂、海狸、蚂蚁等等所做的那样。但是动物只生产它自己或它的小崽子所需要的东西;动物是片面地生产的，然而人是普遍生产的;动物只在直接物质需要的支配下才生产;可是人甚至在摆脱物质需要的时候也生产，并且只在摆脱物质需要的时候才真正地生产;动物只生产自己，而人则再生产整个自然;动物的产品直接与它的肉体相联系，而人则自由地和自己的产品相对立。动物只是按照它所属的物种的尺度和需要来造成东西，可是人善于依照任何物种的尺度来生产，并且到处善于对对象使用适应的尺度，因此，人也是按照美的规律来创造世界。”^[30]

我们完全同意马克思这个“人也是按照美的规律来创造世界”的观点。人造系统的确在它们构造前，就有一定的目的。然而，这并不等于我们同意所有的人造系统的逻辑出发点，就应该是系统所要达到的目的。

我们以建筑师建造房屋为例子来说明这个问题。

建筑师建造房屋和蜜蜂建造蜂窝最大的不同，就是建筑师在建造房屋之前，就已经有了明确的建造图纸，而蜜蜂却没有预先设计好的图纸。可是这并不等于说，建筑师建造房屋的逻辑基础就是他的建筑蓝图。众所周知，任何房屋的逻辑基础，都是作为房屋建筑基础的砖头、木料、水泥、钢筋、玻璃、石头等建筑材料，而不是最终的房屋本身!

人造的系统有没有逻辑起点?当然有!但是它的逻辑起点并不是系统的目标，而是构成系统的各个“要素”。系统论的知识告诉我们，系统是相互联系的诸要素的有机整体。“要素——结构——系统”，就是系统形成的逻辑顺序，也是对系统论最简要的说明。不管是自然系统，还是人造系统，都不可能违背这样的逻辑顺序。在人造的系统中，系统的目标在系统的形成过程中，确实有不可忽视的作用。可是这种作用，只能是导向性、指向性的作用。它可以作为系统进行反馈调节的依据，但是绝对不可能成为系统之所以能够构成的逻辑依据。同样的，会计系统，作为一个人造的系统，当然有它固有的目的。然而，要以会计目的(会计目标)作为会计理论的逻辑起点，显然也是不合适的。从理论上说，有些牵强附会，甚至是本末倒置。

如果会计目标可以作为会计理论的逻辑起点，那么它应该能够通过演绎规则，推演出会计账户、会计记账方法等全部会计系统来。然而，仅仅通过会计目标，是根本不可能推演出全部会计系统来的。一个不可能推演出全部会计系统的所谓的“逻辑起点”，又怎么能够成为会计理论的逻辑起点呢?

会计假设则不同。会计假设作为会计理论的逻辑起点，再加上会计要素这些基本概念，确实可以通过演绎法则，逻辑地推演出全部会计理论。

实际上，任何会计目标都不是一元化的，而是具有多元化的特点。这就是说，会计目标虽然就“会计信息应该满足信息需求者的需要”这一点来说，确实具有“唯一性”的特点，但是因为“信息需求者”的需要在客观上具有多元化的特点，所以会计目标在事实上也必然是一个多元化的目标。

如果一个理论体系的逻辑起点本身就是多元化的，又怎么能够演绎出具有唯一性特点的会计理论?如果会计理论不具备“唯一性”的会计美学特点，不但不可能使理论体系具有逻辑上的无矛盾性，而且在会计实务中，也会使会计信息变得不那么可靠。一个不那么可靠的会计信息，又怎么能够符合信息需求者的需要呢?

我们只要能够找到正确的大前提，那么通过演绎法得到的会计理论体系，应该是最符合会计美学要求的。数学之所以发展得如此迅速，之所以能够成为自然科学的王冠，和数学理论发展所采用的方法论有着密切的关系。在数学研究方法中，最主要的就是演绎法^[31]。这就是通过少数几个假设就可以构造出整个数学理论大厦的美的魅力!

二、以“环境”作为会计理论的逻辑起点

近年来，我国也有一些学者在进行会计理论新的逻辑起点问题的研究，其中比较有代表性的是清华大学管理学院谢德仁教授提出的“会计环境论”。

(一)“会计环境论”的主要观点

“会计环境论”的观点认为，会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容，并孕育着会计理论要素全部的“胚胎”。因此，应该以会计环境作为会计理论的逻辑起点。该观点认为，由会计环境出发构造的会计理论体系，可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，因而是全面的、完整的会计理论体系。

“会计环境论”把环境区分为“会计内环境”和“会计外环境”两个部分。“会计内环境”决定会计的本质、职能、程序和方法;“会计外环境”决定会计的目标和会计信息的质量特征，从而从外部影响会计程序和方法。

“会计内环境”是指会计人员的价值观、会计思想、会计文化、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等所有属于会计信息系统内部的诸多因素;“会计外环境”是指企业外部相关利益集团及其活动、会计主体与其他相关组织发生的会计职能活动、社会经济体制、社会经济发展水平和状况等。会计理论体系最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的会计环境中。

这样构造出来的会计理论体系，可以分为两个基本的层次:阐述会计基本概念、基本原则、基本原理等基础性会计理论问题的会计基本理论;阐述由会计基本概念、基本原则、基本原理等推演出来的派生概念、原则、原理、准则的会计应用理论。会计基本理论和会计应用理论是紧密相连的^[32]。

我们认为，“会计环境论”的观点确实具有原创性的特点，也为会计理论的研究开辟了一条新的探索之路。可是如果认为会计环境可以作为会计理论体系的逻辑出发点，那就大有商榷的必要。

(二)对“会计环境论”的商榷

环境，对任何理论来说，都是约束条件。任何理论都不可能超越历史条件的限制。因此，任何理论都是在一定历史条件下形成的理论。这正是历史唯物主义的基本原理。

环境，对审美理想的建立，对审美习惯的形成，也起着相应的制约作用。这正是为什么世界各个国家、各个民族，既存在着审美共性，又存在着审美个性的历史原因。(www.chuimin.cn)

显然，会计理论的构造也必须遵循以上这两个基本原则。我们可以从会计学史中找到大量的史料来证明这一点。

古代中国和古希腊、古印度，几乎在同一时期开始了会计的“书契时代”。可是无论从美学形式，还是从理论表现形态来看，这几个文明古国的书契，无论从内容上还是从形式上，确实存在着一定的差别;中国和历史比较悠久的一些西方国家，如意大利的各个城邦国家，几乎同时开始了复式簿记的研究和探索，然而中国和意大利各个城邦国家的复式簿记，在美学形式和理论表现形态方面，显然是不同的。因此，环境对会计的表现形式和会计理论的发展形态，的确有一定的影响，甚至有“决定性”的影响，可是我们却不能因此而同意“环境就是会计理论的逻辑出发点”。

如果我们以胎儿在母体中的发育，以及婴儿出生后环境对他的成长、发展的影响，与会计理论发展的逻辑起点问题进行对比研究，上述结论就变得非常容易理解了。

人之所以能够成为人，其生物学的决定性因素是:由精子和卵子这两类生殖细胞中的染色体所携带的全部遗传信息结合而成的“受精卵”这种新的细胞形式。十分显然，受精卵就是胎儿的逻辑起点，当然也是尔后作为真正意义上的“人”的逻辑起点。

受精卵在母体的子宫壁上“着床”后，必然要受到母体内环境和外环境的影响。母体的子宫就是胎儿的“内环境”。这个“内环境”，对受精卵的分裂，乃至对胎儿的生长、发育，有很大的影响^[33]，这是不可否认的事实。可是胎儿离不开母体子宫“内环境”这个事实，显然不能改变或者否定胎儿的逻辑起点是受精卵这个生物学的事实!同样的，胎儿的生长、发育，显然也会受到来自母体其他的身体部位和母体生存环境——“外环境”的影响，但是这些影响，仍然不可能改变或者否定胎儿的逻辑起点是受精卵这个生物学的事实!

胎儿一旦从母体中分娩出来以后，他会成为一个“什么样”的人，则是他的先天条件(取决于受精卵的遗传信息)和后天的社会环境因素综合作用的结果。可是，“人”究竟有可能成为一个“什么样”的人，和“人”的逻辑起点“是什么”，这是两个完全不同的问题。我们怎么可以因为后天的环境因素可以影响“人”的发展方向，使不同环境条件下的人有可能成为各种各样的人，来否定所有“人”的逻辑起点是受精卵这个生物学的事实呢?

与此类似，会计理论的逻辑起点也应该包含演绎过程所需要的全部信息。在公理化的条件下，会计假设确实已经包含了能够演绎出整个会计理论的逻辑因子。尽管会计人员的价值观、会计思想、会计文化、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等“会计内环境”，会对会计理论的形式和形态产生一定的影响，可是这并不能改变会计假设是会计理论逻辑起点这个事实。

同样的，会计理论一旦产生后，它会成为一个“什么样”的会计理论体系，则是会计理论的理论结构和会计外部环境综合作用的结果。显然，“会计理论”究竟会成为一个“什么样”的理论体系，和“会计理论”的逻辑起点“是什么”，也是两个完全不同的问题^[34]。

三、以“可度量性”作为会计理论的逻辑起点

我国开发会计、统计和经营等计算机软件的专家王文莲，著书提出了以“经济活动的可度量性命题”，作为会计理论新的逻辑起点的观点^[35]。

(一)以“可度量性”作为会计理论的逻辑起点

王文莲教授的论证过程是:

“经济活动的可度量性命题”，可以分解为两个子命题。由这两个子命题可以得到一个推论体系。

1.命题一:经济活动时空可度量性命题

推论1:会计核算个体推论——经济活动中特定的经营组织的空间是可以识别的。

子推论1:会计核算工作的对象在空间上是可以分辨的。

子推论2:当会计记录工作对象的经营单位是简单形式的时候，会计服务对象是独立的个体(即传统会计理论的主体假设)。

子推论3:当会计记录工作对象的经营单位是复杂形式的时候，会计服务对象是多重对象。

推论2:经营活动延续性推论——个别的会计记录工作是伴随服务对象经济活动的发生、发展和消亡进行的。

子推论1:在会计服务对象内外环境是相对稳定时，会计服务对象的经营是持续的(即传统会计的持续经营假设)。并且，在会计服务对象内外环境是适宜的时候，会计服务对象的经营是持续和扩大的。

子推论2:在会计服务对象内外环境处于某种条件的时候，会计服务对象的经营可能是不连续的。会计服务对象可能破产、撤销、改组、重组和合并。

子推论3:在会计服务对象内外环境是特殊的时候，会计服务对象的经营可能暂时的。

推论3:会计记录期间推论命题——会计记录中包括记录经济活动的耗用和成果的时间因素，并且可以按照经营活动所需要的时间分段进行整理。

子推论1:一般会计度量、记录期间应该根据社会经济活动管理的要求，按照相等的时间阶段划分整理，例如按月和年整理会计核算资料(即传统会计的期间假设)。

子推论2:特殊的会计记录期间应该根据社会经济活动管理和经营单位的经营和管理的要求整理会计资料。

2.命题二:经济活动的价值量可度量性命题

推论4:会计度量、记录尺度的推论——会计度量、记录工作可以使用适当的尺度进行计量。

子推论1:经营单位经济活动的消耗和成果的价值，是由其质与量、时间、空间等因素确定的，其度量、记录的物理尺度，可以有多种形态。

子推论2:在商品经济的条件下，度量标准可以是货币，它伴随时间和空间的变化而变动(与传统会计理论的货币假设基本相同)。

(二)“可度量性”作为会计理论逻辑起点的评价

王文莲教授并不是会计学科班出身。他曾经受过非常严格的物理学和数学的基础训练，对形式逻辑也有深刻的理解。因此，他提出的新的会计理论逻辑前提的观点确实与众不同。从会计美学的角度来看，也比前面提出的那两个会计理论的逻辑前提要好得多。

“经济活动的可度量性命题”最大的美学特点是它的概括性比较强，它的缺点则是推论体系比较复杂。

我们认为，如果对传统会计假设的内涵进一步抽象，使其外延相应扩大，那么传统会计假设完全可以达到“经济活动的可度量性命题”同样的美学效果。

如果我们考虑到会计理论具有很强的历史继承性的特点的话，那么还是对传统的会计假设进行改造比较好^[36]。当然，在上一节中我们已经论证过，传统会计假设中的会计分期基本假设，完全可以从持续经营假设中通过推论得到。因此，传统会计理论的4个会计假设可以减少为3个会计假设^[37]。