会计美学研究成果-会计美学

第二节　会计假设的美学研究

在很长的一段历史时期内，由上述4个会计假设演绎出来的会计理论体系，基本上能够比较正确地反映企业和社会经济活动的情况。会计学界和社会公众是比较满意的。因此，那时的会计理论和外部经济环境之间能够很好地协调。然而，协调和不协调，在一定的条件下是可以相互转换的;美和不美，在一定的条件下也是可以相互转换的。

一、对会计理论逻辑出发点的挑战

自第二次世界大战以来，世界经济形势发生了极大的变化。以20世纪40年代美国实施的“曼哈顿计划”为标志^[15]，世界开始进入“大科学”的时代。科学技术广泛地渗透到经济领域，为社会生产力的飞速发展奠定了新的基础，从而使作为传统会计理论逻辑出发点的4个假设(演绎的逻辑大前提)的逻辑依据发生了变化。社会经济活动的高速发展，使传统的会计理论遇到了越来越多的挑战。正是这些挑战，使得现有的会计理论和外部经济环境之间的协调性不断被破坏。这些挑战，在很大的程度上是针对会计假设的。因为人们觉得，过去的会计理论体系，在今天的历史条件下，已经逐渐失去了它的美的光辉。

今天的社会经济活动，出现了许多新的交易形式和新的经济概念，也出现了许多新的会计现象。这些都是传统的会计理论难以概括的。传统的会计理论虽然仍然可以是一个“经济活动的表述系统”，但是却出现了越来越多需要“弥补”的漏洞。传统会计理论所关注的问题，是如何对经济活动进行事后的记录、计量，它对预测经济活动的进程，基本上是无能为力的，因而传统的会计理论也越来越显示出其美中不足了。

传统的会计理论，是以4个基本前提或者会计假设作为逻辑出发点，通过演绎法而推导出来的。因此，传统会计理论审美价值的不断减少，在很大的程度上，是因为这4个基本前提或者会计假设已经不再能够发挥其逻辑出发点的功能而引起的。当然，在传统会计理论所遇到的各种挑战中，这4个基本前提或者会计假设，作为逻辑出发点的功能弱化程度是不同的。

在20世纪80年代以后，外部经济环境的变化使会计理论和会计实践之间的协调美受到了破坏，那就有可能使原来“美”的会计理论越来越变成“不美”的会计理论了。如何使越来越“不美”的会计理论重新变为“美”的会计理论?这就是会计美学中特有的矛盾运动。正是这种矛盾运动，推动着会计理论的发展。

显然，对会计理论和会计实践之间协调美的破坏，会计学家们可以像科学家一样，采取两条不同的技术路线:

一条技术路线是保留原来的4个假设不变，通过“账目”或“账面”的调整，尽量减少协调美被破坏的程度，从而使会计理论和会计实践仍然能够维系一定程度的协调美。

另外一条技术路线是对原来的4个基本前提或者会计假设进行调整、改造或者“革命”。如扩大原有基本前提或者会计假设的外延，相应减小原有基本前提或者会计假设的内涵;增加新的基本前提或者会计假设;重起炉灶，废弃原有的4个基本前提或者会计假设，另外提出一些新的基本前提或者会计假设等。这样，就必须为构筑新的会计理论重新寻找逻辑出发点。

不管会计学家采取哪条技术路线，目的都是为了恢复会计理论体系的协调美。

我国一些著名的会计学家已经发现了这个问题，并试图通过不同的研究路径来解决这个问题。例如，著名会计学家阎达五等人，提出了“松动会计假设”的建议^[16];著名会计学家葛家澍认为，现有的会计假设“总有需要改进和创新的地方”^[17]……

概括地说，会计理论和会计实践之间协调美的被破坏，主要有以下几方面的原因^[18]:

第一，随着人类社会经济活动的不断发展，经济主体不再是单一化的企业组织形式，出现了像企业集团、跨国公司这样多层次、全方位经营的企业组织形式。这就出现了单一化的企业组织形式和多样化的企业组织形式并存的复杂局面。而过去的会计理论假设，只是针对单一化的企业组织形式。这样，原有的会计理论，显然对母公司、集团公司的财务状况和经营成果，难以进行“符合实际”的反映。这就使会计师在编制多样化的企业组织形式的合并会计报表时，进行会计粉饰、会计造假、会计操纵等“技术处理”时，有了其存在的“合理性”土壤^[19]。

第二，由于在市场经济条件下，人类社会经济活动不确定性的特点越来越显著。特别是当社会经济活动发生剧烈变动的时候，企业破产、兼并、重组等非正常的经营活动越来越频繁。持续经营这个会计假设实际上已经失去其存在的意义;会计主体的不断变化，也使会计工作的合理性不断受到公众的质疑。

第三，网络的快速发展，出现了网上“虚拟公司”这种新的业态，这种经济主体也是超出传统会计理论假设研究范围的。

第四，网上交易的发展，促使网上“虚拟货币”的出现。这也使原有的“货币计量假设”受到了挑战。

第五，由于经济全球化和一体化的影响，货币计量受汇率影响的程度越来越大。原来的会计理论由于只考虑封闭条件下的贸易状况，因此，对汇率影响的问题，并没有引起足够的重视。

第六，在当代的条件下，无形资产和人力资本对企业利润的贡献越来越大。可是传统的会计理论，基本上忽略了对无形资产和人力资本的货币计量，从而产生了无形资产和人力资本是否应该资本化以及能否对其进行货币计量的问题。这是传统的会计理论所不能解决的难题。

第七，金融业的快速发展，使企业拥有越来越多的金融衍生工具。可是对这些金融衍生工具如何进行业务处理，传统会计理论也显得有点无能为力。

第八，根据会计期间假设所得到的会计信息，原则上只是一些“静态”的会计信息。可是由于当代贸易具有快速变化的特点，因此，这些“静态”的会计信息，在很大的程度上变成没有任何经济意义的“迟到”的信息。而原来的会计理论，根本没有考虑到会计信息的需求者，还有动态核算和反映的需要。

上述这些原因，都有可能在不同的程度上破坏会计理论的协调美。

面对这些实际问题，会计美学的任务是:认真分析这些问题产生的原因，研究这些问题是否有可能在现有的会计理论框架内解决?如果这些问题在现有的会计理论框架内可以解决，那就可以比较容易地恢复会计理论体系的协调美。

我们认为，在上述这些问题中，有些问题可以在现有的会计理论框架内解决;有些问题，要想在现有的会计理论框架内解决，可能会有困难。那就可以通过改变4个基本前提或者会计假设的内涵、外延，或者通过重新设计会计制度来恢复会计理论体系的协调美。

如果我们把卢卡·帕乔利比作是会计学领域中的牛顿，那么，现今会计学所面临的问题，犹如经典物理学在向现代物理学过渡时期，物理学所面临的问题一样。以史为鉴，也许可以使我们找到解决问题的方法。

通过物理学史的学习，我们知道，当时的物理学家们，对牛顿力学的假设，经历了从修补到扬弃的历史过程。直到人们提出了新的“相对论理论假设”和“量子假设”以后，原有的牛顿力学假设才被新的假设替代了。物理学的理论，可以在新的假设的基础上，重新获得了与客观物理世界的协调美。

值得注意的是:物理学领域里新旧假设替代的结果，并没有完全否定在旧的假设基础上获得的牛顿力学的相对真理性。这就是说，牛顿力学在处理经典物理学环境下的现实问题时，仍然具有协调美。新旧假设替代的结果，并没有否定建立在经典假设基础上的牛顿力学的科学美学光辉。

同样的，我们认为，即使今后有一天，在会计学的领域内，也像19世纪末、20世纪初物理学的革命时期那样，发生了一场“会计学的革命”，使得今天的会计理论体系赖以建立的这4个会计假设，完全被新的会计假设替代，那也不会掩盖建立在这4个会计假设基础上的会计理论的美的光辉。在处理和现有的会计理论环境协调的现实会计问题时，现有的会计理论仍然是“英雄有用武之地”的。这正是作为“美学”的会计理论，和作为“技术”的会计理论两者最大的区别。

追求美是人类社会发展的动力之一。人类对美的追求永远不会终结。既然原有的会计知识体系在今天受到了挑战，那么如何使现有的会计理论和外部经济环境之间重新协调，并且使现有的会计理论在新的历史条件下更加完善，重新焕发美的光辉，就是会计理论研究和会计美学研究的重要课题了。

现在我们来考察一下，作为传统会计理论演绎出发点的4个基本前提或者会计假设，在新的社会经济发展形势下，是否还能够承担起会计理论逻辑出发点的重任?

二、会计主体假设的美学研究

(一)主体假设遇到的挑战

20世纪70年代以后，由于经济全球化影响的迅速扩大，企业集团、跨国公司等多层次、多元化企业经营组织形式大量出现^[20]。这些跨国界的“经济王国”，使得原来单一经营形式的“主体假设”发生了变化。

传统会计中的主体假设，是从当时广泛存在着的、单一的经济组织形式归纳出来的。因为当时并没有其他形式的经济组织，所以单一经济组织形式的主体假设，是符合当时社会经济发展状况的。在很长的历史时期内，这个会计主体假设并没有什么不妥的地方。后来虽然逐渐出现了一些“极个别”的非单一性的经济组织形式，但是并不影响传统会计的美。

然而，事物的发展都有一个从量变到质变的过程。当这些非单一的经济组织形式，已经不再是“极个别”的现象时，人们就再也不能忽略它们的存在了。这样，原来由单一的经济组织形式抽象、概括出来的会计主体假设，就必然受到了挑战。作为会计理论逻辑出发点之一的主体假设受到了挑战，显然会影响到会计理论的美。

为了恢复、完善会计理论的美，必须对会计主体假设重新进行研究。

(二)主体假设仍然应该存在的理由

在面临挑战时，会计主体假设还要不要?

我们认为，当然还是要的。因为会计主体假设是会计工作必须的前提。

任何社会宏观的经济活动，都是以众多微观经济主体的经济活动为基础的。各个微观经济主体的经济活动，必然要与外界其他的微观经济主体发生千丝万缕的经济联系。当然，这些经济联系，对于某个微观经济主体来说，显然是以它为“节点”的那种联系，或者以它为“联络点”而产生的联系。这个经济特征，无论在什么条件下，都应该是非常明显的。

正因为有了这个“节点”或者“联络点”，所以才可以对这个微观经济主体经济活动的空间范围进行限定。某个微观经济主体，通过这个“节点”或者“联络点”，与外界其他微观经济主体发生的经济联系越多，说明这个微观经济主体经济活动的空间范围越大。然而，不管这个微观经济主体经济活动的空间范围有多大，它总是有限度的。因此，我们显然可以通过会计实践来确定这个微观经济主体经济活动的空间。这种情况，不论在什么经济发展的条件下，都是能够成立的。

正因为不论在什么经济发展的条件下，微观经济主体经济活动的空间都比较确定，所以会计主体假设在任何情况下都应该能够成立。

有了会计主体假设，就可以具体规定会计核算的空间范围。这样，会计核算的各个会计要素，才能有具体的空间归属，也才能客观地反映会计主体经营活动的状况，也才能反映会计主体和其他组织形式(包括经济组织形式和非经济组织形式)之间的经济关系。由此可知，即使在非单一的经济组织形式大量存在的今天，会计主体假设仍然是会计理论的基础之一。

(三)会计主体假设抛弃论辩驳

有文献认为，会计主体假设只是站在个别“微观经济主体”的立场上，根本不可能记录、反映“各个会计主体”之间的联系。并以此为由，提出要彻底抛弃会计主体这个假设。

他们的立论根据是:会计主体只有从整个社会空间出发，才是有意义的。

王文莲在他的《会计新论》中说:“实际上，‘会计主体’反而正是依赖社会总体空间才能确定其局部空间。没有社会总体空间中其他局部空间的对比，怎能辨别某个个体的局部空间?‘会计主体’是从社会总体空间中划定了它的局部空间，站在社会总体空间的角度上，才能区分或者划分个别‘会计主体’的资产等要素。从局部空间观察就无所谓的归属问题。传统会计的表述是欠严密的。由此观之，确认个别的会计主体的资产等要素的归属，确实是应该站在社会的角度上方可。不从社会空间出发，无所谓‘会计主体’。”^[21]

王文莲的本意是想为会计信息生产的社会化张目。他主张，只有会计信息生产的社会化，才能彻底消除会计信息生产的造假问题。

然而，我们认为，至少在现阶段，否定会计主体这个假设，并不妥当。这是因为:

第一，社会总体空间和社会局部空间之间的关系，实际上是对立统一的关系。总体空间和局部空间是辩证对立的两极。没有社会总体空间固然不能有所谓的局部空间，可是，如果没有社会局部的空间，又何来社会总体的空间?说到底，社会总体空间是社会所有局部空间之和!我们固然可以以社会总体空间为对象，进行会计计量，这就是今天方兴未艾的“社会会计学”的研究内容，但是“社会会计学”的出现，能成为否定以局部空间作为会计计量对象的部门会计学或者企业会计学的理由吗?显然是不能的。因为这是在两个不同空间概念中发生的会计记录、核算和计量问题，是不可以混为一谈的。

第二，从会计意义来说，记录、核算社会总体空间的经济活动，并不是个别的会计机构能够完成的工作。它只有在会计信息生产社会化的条件下才能做到。而这一点，显然在现时的条件下是难以实现的。

第三，企业会计并不关心社会总资源多少的问题。会计要素记录、核算的是企业占有的社会资源，及其获得价值的增值或减值。这当然是企业会计存在最充分的理由。

第四，王文莲认为:“从局部空间观察就无所谓的归属问题。传统会计的表述是欠严密的。”而我们的观点正好相反。我们认为，只有从局部空间观察的角度，才能有所谓的归属问题。如果是从社会空间的角度来观察，才不可能有所谓的归属问题。这也正是公有制和私有制之间的区别。如果从公有制的角度考虑，应该不存在所谓的归属问题，因为都是公有财产;只有在私有制的条件下，产权问题才构成了真正的归属问题。因此，我们认为，传统会计对主体假设的表述还是比较严密的。

第五，会计工作如果不是从局部空间进行记录和核算，不知道将要增加多少会计的工作量?

对任何一个个别的企业来说，它最关心或者主要关心的，当然是本企业占有的社会资源的使用或者利用的效率与效益的问题，也就是企业的生产效率和生产效益的问题。任何企业要成长、发展，都必须是一个开放的系统。既然是一个开放的系统，就必然会和其他企业、政府部门和社会公众等发生一定的社会关系。例如，和其他的企业发生人、财、物、产、供、销等各种经济关系;和政府部门发生税赋、监管等财务关系;和社会公众发生消费关系、筹资集资关系等。其间，还会发生诉讼、索赔等法律关系，捐赠、受赠等其他各种社会关系。然而，所有这些关系的纽带(节点)，恰恰是，也只能是作为“个别”范畴的企业。

其实，在自然科学中，也有类似的例证。“日心说”相对于“地心说”来说是真理，但这并不妨碍生活在地球上的人们，在日常生活中，仍然以地球作为参考系来处理各种实际问题。因为对于地球上的人们来说，以地球作为参考系来处理各种实际问题，显然比以太阳作为参考系来处理各种实际问题，要容易、直观和简单得多!

这种思维方式，就不是单纯的追求真理性的思维方式问题了，而是一种具有美学色彩的思维方式。

(四)必须正确解读会计主体假设

既然我们还需要以某一特定的生产经营组织形式作为会计主体，那么会计主体假设是不是就只适合单一经济组织形式的企业呢?

显然不是。

会计主体假设的内涵和外延，完全应该根据不断变化的社会经济活动情况，做出相应的变化。

以会计主体假设和其他3个假设为逻辑出发点，经过一系列演绎推理的过程，可以得到整个会计理论。为此，我们必须进一步研究演绎推理的逻辑结构。

演绎推理的逻辑结构要求:小前提应该被包含在大前提内。例如:

大前提:所有的人都是要死的。

小前提:张三是人，

结论:张三是要死的。

从这个最典型的演绎推理的逻辑结构中，我们可以看出:“张三是人”这个小前提，确实被包含在“所有的人”这个大前提之中。如果小前提的谓语和大前提的主语不是同一个概念，那么由演绎法得出的结论就一定是不正确的。

我国《企业会计准则——基本准则》中规定:“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”

过去人们都认为《企业会计准则》中所说的“企业”，是指的单一的经济组织形式。我们认为，这实际上是对“企业”这个概念在解读时发生了语义上的误解。

“企业”，既可以理解为是单一经济组织形式的企业，也可以理解为是复合的经济组织形式的企业(例如母子公司)、组合的经济组织形式的企业(例如集团公司)，还可以理解为是某个经济组织形式内部某一特定的机构(如跨国公司的事业部、企业内部的成本责任中心等)。这一点，其实传统的会计理论早已注意到了。几乎所有的《会计学原理》教科书，都会提醒学习者注意:“会计主体和法律主体不是同一个概念。”^[22](www.chuimin.cn)

法律主体是指能够独立承担法律责任的法人组织;会计主体只是经营主体，它不一定能够独立承担法律责任。任何一个在经济活动中能够独立核算的单位，都可以成为会计主体。它的核算内容可以独立于所有者和其他的会计主体。一般说来，法律主体(不包括自然人)一定是会计主体，可是会计主体不一定就是法律主体。会计主体可以等于法律主体(同一个企业的概念)，也可以大于(需要编制合并会计报表的会计主体)或者小于法律主体(企业内部某些特定的单位，如分公司、营业部等)。“会计主体可以是一个有法人资格的企业，也可以是由若干家企业通过控股关系组织起来的集团公司，还可以是企业、单位下属的二级核算单位。”由此可知，会计理论体系在其实际应用中，早就已经把会计主体假设中的“主体”作了多种形式的设定。只要需要，并且能够进行“独立核算，自负盈亏”的企业经济组织，都可以看做是会计主体。

根据典型的演绎推理的逻辑结构模式，我们可以得到以下的结论:

大前提:所有能够进行“独立核算，自负盈亏”的企业经济组织都可以成为会计主体。

小前提:单一经济组织形式(复合的经济组织形式、组合的经济组织形式等)的企业，是能够进行“独立核算，自负盈亏”的企业经济组织。

结论:单一经济组织形式(复合的经济组织形式、组合的经济组织形式等)的企业，可以是会计主体。

(五)会计主体假设的必要修正

当然，在新技术革命的条件下，也必须对会计主体假设进行某些修正。

从上述关于会计主体假设的解读，我们可以看到，传统会计理论中所指认的会计主体，都是“有形而稳定的生产经营实体组织”，它并不包括“虚拟的企业组织”。

可是，由于网络技术的发展，大量的“网络公司”在互联网上应运而生。这些“网络公司”，完全突破了传统会计理论对企业的定义。它们根本不是“有形而稳定的生产经营实体组织”，它们是一些“无实体的公司”。“公司”既没有具体的办公地址，更没有实际的生产车间。它们只是“引用”企业的组织形式，因此只能称为“虚拟组织”，或者“虚拟企业”。

“虚拟企业”虽然没有具体的生产经营场所，但是它却可以通过互联网，把全球各个地区众多的实体企业连结起来。全球各个地区众多的实体企业，则通过“虚拟企业”这个节点，共同合作完成交易、事项等实际的经济活动。在美国，2002年网上的交易额，已经超过300亿美元^[23]。

“虚拟企业”有自己特定的经营目标，可以占有相应的社会经济资源，也需要对其经济行为承担经济责任和法律责任。因此，也就有必要对其发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。这就是说，“虚拟企业”也应该像实体企业一样，成为会计主体。

如果我们把“企业”概念的外延，扩大为所有的实体企业和“虚拟企业”，那么，传统的会计主体假设仍然可以作为会计理论的逻辑基础之一。

把“虚拟企业”也包含在“企业”的概念之中，就可以对“虚拟企业”经济活动的空间范围进行限定。这里说的空间范围，如同“实体组织”一样，指的是“虚拟企业”本身经济活动的空间范围，即会计工作具体的核算空间范围。这显然也是一个不证自明的结论。

三、会计持续经营假设的美学研究

企业也像人一样，有生、老、病、死的自然过程。人不可能长生不老，企业也不可能始终持续经营。持续经营假设只是理想状态下的假设。它与实际的经营过程显然存在一定的差距。实际上，根本不可能有永远维持在一个发展水平上的企业，也根本不可能有永远不会终结其经营业务的企业。生活中没有不散的宴席，世界上也没有永生的企业。

(一)企业的生命周期

任何企业，都有其生命周期。一般来说，企业的生命期由筹建阶段、发展阶段、持续经营阶段、衰落阶段和清算阶段(包括清盘、重组、合并等形式)等几个部分构成。

持续经营阶段符合“持续经营假设”固不待言。

发展阶段是企业的资产所有者或者企业通过自身的积累，不断追加投资的过程。

衰落阶段既可以看做是企业的资本不断亏损的过程，也可以看做是企业的资产所有者不断抽取其投入资本的过程。

以上这两个阶段，基本上还勉强可以算是符合“持续经营假设”的要求。

唯有筹建阶段和清算阶段根本不符合“持续经营假设”。因此，当企业处于这两个阶段时，“持续经营假设”就失去了它的逻辑依据。对这两个时期企业经济活动的记录和核算，就必须运用“筹资会计”和“清算会计”。

事实上，企业在其整个生命周期内，绝大部分的时间，处于“持续经营假设”能够或者基本能够发挥其逻辑效用的“区间”。因此，在“持续经营假设”可以发挥其逻辑效用的“区间”内，“持续经营假设”基本上可以成立。据测算，企业的平均寿命只有5年。“百年老店”可以算得上是企业界中的“长寿老人”了。正因为这个原因，所以“百年老店”就是企业不可多得的一个“招牌”或者“品牌”。在一些市场竞争特别剧烈的行业，企业随时都有可能被并购、清算甚至终止。在这些行业中，企业的平均寿命更短。中小企业由于抗风险的能力比较弱，因此，它们的寿命也非常短。在开办的头三年内就倒闭的中小企业，占总数的1/3～1/2^[24]。

(二)理论的适用性

辩证法告诉我们:一切都以时间、地点、条件为转移。任何理论，都有其适用的条件。这就是说，理论只能在一定的条件下成立;当条件发生变化时，就不一定能够成立，甚至一定不能成立。

然而，我们不能因为某个理论在其不适用的条件下不成立，就否定其在一定条件下适用的真理性。同样，我们也不能因为理论在其不适用的条件下失去了美的光辉，而否定理论在一定条件下所具有的美的光辉。在自然科学领域中，这是再普通不过的科学美学常识。牛顿力学美的光辉，并没有因为相对论和量子力学的出现而黯然失色。相对论和量子力学的出现，只不过是对牛顿力学的适用范围新加了一个宏观低速运动的限定性条件。牛顿力学在其限定性的条件范围内，仍然是科学的真理，仍然是非常完美的物理学理论。

同样的道理，也可以用于会计理论。我们也可以说:在持续经营的条件下，传统的会计理论，也仍然是非常完美的会计理论。

当然，相对论和量子力学是在牛顿力学以后才出现的。因此，人们是在“事后”才知道牛顿力学的适用范围变小了。其实，这不应该说是牛顿力学的适用范围变小了，而应该说是人们的认识视野扩大了。

会计理论则不同。在会计持续经营假设提出之时，人们就已经知道这样的会计理论，只适合持续经营的条件。因此，以传统的会计理论不适合非持续经营条件为理由，来否定传统会计理论在持续经营条件下所具有的合理性，这从方法论的角度来说，显然是无的放矢。为了概括非持续经营条件下，企业经济活动的会计反映，完全可以提出与传统的会计理论平行的、新的会计理论来。

如果新的会计理论，不但能够概括非持续经营条件下企业经济活动的情况，也能够概括持续经营条件下经济活动的情况，那从会计美学的角度来说，当然是无与伦比“非常美的会计理论”了^[25]。

(三)“虚拟企业”与会计持续经营假设

“虚拟企业”是建立在网络上的“虚拟的经营组织”。它虽然具有临时性的特点，但是“虚拟企业”的开张和关闭，是与一定的经济活动相联系的。因此，对“虚拟企业”的会计记录和核算，并不适用于清算会计。它仍然可以用传统的会计理论和方法进行会计核算。

“虚拟企业”经济活动的特点，非常类似于实体企业运用“分批法”的成本计算方法来处理的订单。对实体企业来说，一个批次订单的生产活动完成以后，就可以对这一个批次的生产活动，及时地进行成本核算和其他各项经济活动的会计核算;对于“虚拟企业”来说，一次网上的购销活动完成以后，也可以对这次购销活动及时地进行成本核算和其他各项经济活动的会计核算。然后，“虚拟企业”就可以等待下一次购销活动的到来。因此，如果我们把“虚拟企业”的某次购销活动，当作是它整个购销活动的一个“批次”，就仍然可以不违背持续经营假设的原则。只不过它每次业务过程中间的“间歇”时间是不确定的，或长或短^[26]。当然，我们可以把它作为持续经营假设的一个特例。

四、会计分期假设的美学研究

各个国家的《企业会计准则》，都有会计分期的假设。这是因为会计核算必须具有及时性的特点。企业的会计信息如果不能及时反映企业的经济活动，并将其传递到该会计信息的需求者那里，那么这些“过时”的企业会计信息，就有可能是没有任何实际意义的信息。这就是说，“过时”的企业会计信息，其信息的使用价值很可能为零!因此，会计分期假设的目的，就是为了使会计信息需求者能够及时了解企业经济活动的信息而提出的一个假设。

我国的《企业会计准则》规定:“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”

会计分期假设只提出了会计核算应该分期进行，它并没有具体规定应当如何进行分期。会计分期的具体规定，是政府为了统一企业的会计实务而提出的一种规范性的要求。

(一)对会计期间假设的责难

有人责难会计分期假设，认为“在会计期间假设规定上，使用了静态的期间，没有考虑动态核算和反映的需要。”^[27]实际上，任何核算都只能是静态的核算，永远也不可能有所谓的“动态的核算”。“核算”这个词语的语义学意义，就是在一个经济事项或者交易活动完成以后，或者是在一个“人为”划定的某个阶段结束时，对这一阶段所有的企业经济活动进行的一种“核查、清算”。

即使是那些责难者提倡的“动态”核算，也只不过是会计期间比较短的“静态”核算而已。

实际上，“静态”和“动态”都只是一个相对的概念。它们在一定的条件下可以辩证转换。虽然我们只能核算“静态”会计期间的会计信息，但是如果我们能够不断缩短“静态”会计期间的时间间隔，那么会计信息“动态”核算的特征就会表现得越来越充分。当“静态”会计期间逐渐趋近于零时，“静态”的会计核算就转化为“动态”的会计核算了。

显然，这只是一种理想化的状态。因为“静态”会计期间趋近于零这种“极限”情况，在企业的会计实务中是永远也不可能出现的。这不但是因为会计的工作量(会计成本)与会计期间的长短成反比的，而且是因为绝大多数的会计信息需求者，根本不需要即时的企业会计信息，这就使得企业为了得到即时的“动态”的会计信息投入的大量的会计成本，成为“沉没成本”^[28]。企业当然不希望发生“沉没成本”，即使无法避免“沉没成本”，也希望它越小越好。

只要信息需求者需要，而且企业能够承担相应的会计成本，会计计算技术方面也没有什么限制条件，企业的会计部门当然可以提供比较短的会计期间内经济活动的核算结果，使得会计信息需要者可以在更短的时间内获得有关企业经济活动的信息。

值得注意的是:会计期间的划分越短，那么有关“预提”“预付”“待摊”等科目所反映的经济活动结果和经济活动现实之间的背离，就会更加明显，从而在更大的程度上引起信息失真。

对于“虚拟企业”来说，一次购销活动完成的期间，可以看作是一个会计核算期间。如果购销活动的期间比较长，当然也应该分期进行会计核算。

我们认为，会计分期假设不管在什么经济发展的条件下都是需要的。要修改的并不是这个假设本身，而应该是对这个假设的具体规定。一般情况下，可以规定“会计期间分为年度和中期”，在特殊条件下，也可以规定更短的会计期间。

(二)会计分期假设的理论探讨

从公理化方法的要求来看，各个基本假设之间，应该具有严格的逻辑独立性。这就是说，每个基本假设都不可能从其他的基本假设通过逻辑关系推演出来。

正是这一点，我们认为，会计分期假设不应该是严格意义上的基本假设，它只是会计持续经营假设的一个逻辑推论。因为会计分期假设与会计持续经营假设一样，都是对会计主体经营时间长度的基本假定。只要会计持续经营的假设能够成立，必然存在划分会计分期的问题。从逻辑关系来说，会计分期假设不应该是一个基础性的假设，它完全可以由会计持续经营假设通过推演获得。因此，我们认为，传统的会计假设公理化体系中，应该取消会计分期这个假设;或者把它作为基本会计假设的推论，或者把它作为会计核算的基本原则。

五、会计货币计量假设的美学研究

在传统会计理论系统中，受非议最多的假设，莫过于货币计量假设了。

(一)会计与货币计量

货币，作为商品经济发展到较高阶段的产物，具有一般等价物的特殊地位。因此，人类经济活动必须利用货币来进行计量，这是理所当然的事情。事实上，任何经济活动，无论是物质财富的生产，还是服务，都是可以通过货币计量来表现其价值的。这也是一个不证自明的事实。实践证明，货币是会计业务最好的计量尺度。

(二)“绝对货币”的概念

正如同在牛顿力学的理论假设中，暗含了“绝对时间”和“绝对空间”的先验条件一样，在货币计量假设中，事实上也暗含了“绝对货币”的先验条件。这就是说，当人们提出货币计量假设时，是把作为会计计量尺度的“货币”，看作是一种绝对的“货币”。

把货币看做是“绝对货币”，其暗含的先验条件是:

第一，作为会计计量尺度的“货币”，其币值是绝对稳定的，在任何时候都不会发生波动或者变化。

第二，作为会计计量尺度的“货币”，是唯一的计量“货币”，它不和其他货币发生兑换关系。即使客观上存在着兑换关系，这种兑换关系也是非常稳定的。

十分显然，在这种“绝对货币”先验条件下所推导出来的会计理论体系，完全是在理想化状态下进行理论研究的产物。在现实的经济活动中，是根本不可能存在“绝对货币”的。在经济不发达的时期，或者在经济活动没有发生大的波动的条件下，“绝对货币”的先验条件，基本上能够得到满足。在这样的条件下，运用传统的会计理论，显然可以得到比较好的客观效果。

(三)“绝对货币”先验条件存在的问题

当经济活动发展到一定的程度时，尤其是在经济全球化的条件下，各国之间的贸易往来非常频繁，各国基本货币之间的兑换，就成了国际贸易不可忽视的问题了。在国际经济交往日益频繁的条件下，任何一个国家的货币，都不具有唯一性的意义。它必然要和其他国家的货币发生币值转换，这就必然产生汇率及其波动的问题了。

任何一个国家经济发展的前提应该是国家的稳定。国家稳定的基本含义，既包含政治稳定，也包含经济稳定。经济稳定在金融方面最重要的标志，就是币值的稳定。

如果一个国家的币值产生了大的波动，企业的外贸业务又比较多，那么货币计量假设的这两个暗含条件都不能够成立，当然就不能用传统的会计理论来处理日常的经济活动事项或者交易了。所以在传统的会计理论体系之外，又平行地发展出《通货膨胀会计学》《物价变动会计学》和《国际会计》等新的会计学学科。这些学科的出现，显然是为了弥补传统会计理论在货币计量假设方面的不足。

某个理论在符合其假设的条件下成立，在不符合其假设的条件下不成立，应该是很普通的常识问题。从会计美学的角度来看，如果能够修改原来理论的基本假设，使基本假设的概括力更大，把本来不符合其假设的条件，也改变为能够符合其假设的条件，那当然是最完美的理论。这在会计美学中，就是会计理论“进步性”的概念。

如果传统的会计理论暂时还达不到“进步性”的要求，那么在其假设不适用的范围里，选择其他形式的会计核算方法，或者建立其他的会计理论，也应该说是一个不错的选择。

实际上，当币值发生大的波动，或者汇率发生大的波动时，表明正常的经济活动秩序已经被破坏了。因此，会计所反映的事项或者交易，就不可能是正常的事项或者交易了。为了维护全球经济的可持续发展，各个政府和国际组织、国际社会，必然会为恢复正常的国际经济秩序而努力。一旦经济秩序得以恢复，传统的会计理论就又可以有用武之地了。

当然，在货币计量假设不能成立时，如果我们对会计计量的结果进行必要的通货膨胀率或者汇率修正，也可以在一定程度上弥补由于货币计量假设不适用所形成的信息失真。

总之，我们认为，从会计美学的理论观点出发，传统会计理论的基本假设，应该从4个减少为3个。基本假设的数目越少，其会计理论就显得越美。