会计美学：理论统一性与民族性

2024-07-01 理论教育版权反馈

【摘要】：可是由于各种复杂的历史原因、民族原因、经济原因，至今各个国家的会计准则和会计理论，仍然没有能够达到完全的统一。然而，多元化会计理论的统一，实际上是一种不可阻挡的历史潮流。这是最高层次的统一性。为了促进会计理论的统一，会计界做出了很大的努力。因此，美国在国际会计准则的统一性问题上，持消极的态度。

第四节　会计理论的统一性和民族性

由于各个国家的会计环境不同，因此，必然会形成会计理论多元化的状态。

这种情况，我们在会计学的发展史中已经看到过了。在资本主义发展的早期，由于各个封建庄园和城邦国家在地域上的相对分割，经济交往受地理条件的限制，因此，这些封建庄园和城邦国家，都只能“各自独立”地“发明”各种对经济活动进行计量、记录的簿记方法。这些众多的会计理论或者簿记方法，也只能在各自的“经济领地”内得到发展和继承。

资本主义经济制度的诞生，打破了过去那种“小国寡民”的经济模式。资本跨地区、跨国界的流动，使得各个地区和城邦国家的会计理论和簿记方法有了频繁交流和碰撞的机会。在这种交流和碰撞的过程中，多元化的会计理论和簿记方法，必然要经历优胜劣汰的竞争过程。

那么，多元化会计理论和簿记方法，是根据什么原则来进行竞争的呢?

我们认为，多元化会计理论和簿记方法，遵循着一定的会计美学标准来进行优胜劣汰的选择。

一、统一性的会计美学标准

在自然科学的理论研究中，人们很早就知道统一性的科学美学标准了，很多科学家为“世界统一于什么”的问题而绞尽脑汁。

笛卡儿创造了解析几何学，把代数学和几何学统一起来了。

牛顿提出了牛顿力学理论假说，把天体运动和地上的物质运动统一起来了。

门捷列夫排出了元素周期表，把所有的元素统一起来了。

量子力学的理论见解，把微观世界的运动统一起来了。

狄拉克的理论研究，把量子力学中的波动力学和矩阵力学统一起来了。

布尔巴基学派利用数学结构的思想，把整个数学领域统一起来了。

……

会计理论和方法，显然也应该统一。

12世纪前后，意大利的簿记方法达到了空前的统一。16世纪，意大利的复式簿记法首先传入德国，然后又传入了法国、西班牙、葡萄牙和荷兰，并且在这些国家得到了进一步的发展和完善，从而使复式簿记在欧洲得到了统一。

就会计理论而言，今天虽然还存在着各种不同的会计理论，但是比起1 000年前簿记方法的多元化局面来，其统一性已经大大提高了。可是由于各种复杂的历史原因、民族原因、经济原因，至今各个国家的会计准则和会计理论，仍然没有能够达到完全的统一。

然而，多元化会计理论的统一，实际上是一种不可阻挡的历史潮流。市场的国际化、跨国公司的兴起，使得企业经营活动越来越具有跨国界的特征。国际结算要求使用统一的国际货币;资本市场的国际化，也使得信息需求者要求贷款人或筹资者，必须提供国际间可比的准确、可靠的财务信息。可是由于各国的会计理论和会计实务实际上存在着相当大的差异，这一方面使得国际间的贸易往来受到一定程度的阻碍;另一方面使得跨国公司想方设法(如关联交易、国际避税等)利用各国多元化的会计理论来谋求利益。因此，建立统一规范的、国际性的会计准则和审计准则，就是会计理论统一性的要求。同时，各国的企业，也需要会计界为它们提供统一的国际性的服务。

会计统一性的实质，就是会计准则的国际化。统一的会计准则，具有沟通、协调和规范(趋同)三种不同的含义。因此，我们对于会计统一性的概念，也应该有上述三种不同程度的理解。

因为统一性是会计美学的一个重要的美学特征，所以我们对各国会计准则的统一性问题，也可以看做是会计美学的统一性问题。既然统一的会计准则具有沟通、协调和规范(趋同)三种不同的含义，那么会计美学统一性的标准，也应该具有沟通、协调和规范(趋同)三种不同的含义。

首先，对会计美学统一性沟通标准的理解。会计学家应该对各国的会计准则进行必要的梳理，寻找出它们之间的共同点和不同点。然后，根据“存在就是合理的”哲学原则，承认不同国家之间所制定的会计准则，客观上存在着差异(不同点)。这些差异有其历史的合理性。这样，就可以使所有国家的会计师，都能够充分理解其他国家和本国会计准则的这些差异。有了这种广泛的沟通，在各国会计准则之间进行协调，就可以有比较融洽的气氛。

其次，对会计美学统一性协调标准的理解。在发生双边和多边交易和事项时，不同国家会计准则之间的差异，应当控制在最小的程度。对于那些选择性的会计规则或者实务，仍然可以存在于不同的国家，只要它们是可以并能够协调、调整的;对于那些非选择性的会计规则或者实务，其背离他国会计准则的地方，都应该披露，并按照各国可接受的程度进行调整。协调的统一性含义还在于:各国的财务报告虽然可以按照不同的会计准则来编写，但是被调整的那些差异，要通知相应的会计信息使用者。

最后，对会计美学统一性规范(趋同)标准的理解。这是最高层次的统一性。世界各国的会计准则，应该逐渐靠拢由绝大多数国家共同制定出来的某个国际会计准则，直到各国完全采用这个准则。

会计理论的统一性，是最高层次会计的抽象。其目的在于打破国界，发展世界性的会计理论，并能够在任何一个国家的会计领域中加以应用，形成国际通用的、面向各国的会计理论和会计准则。这是最广泛的统一性的含义。有了这样的统一性，就可以进行国家之间会计信息的比较分析;解决多国经营交易和多国企业经营方式下独特的会计计量和报告问题;满足国际金融市场的会计需要;协调政治的、组织的、职业界的和准则制定等方面的活动;对世界范围内会计和财务报告的差异进行协调，以期在将来有可能建立统一的世界会计和报告体系。

为了促进会计理论的统一，会计界做出了很大的努力。1904年，会计界就在圣路易斯举行了第一次国际会计师(ICA)大会。从1952年伦敦举行的第六次会议起，确立了每五年举行一次会议的惯例。1977年在慕尼黑举行的第十一次会议上，正式成立了国际会计师联合会(IFAC)。1973年6月，澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国9个国家的16个主要会计师团体，在英国成立了国际会计准则委员会(LASC)，其基本目标就是指导和发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调统一。

美国虽然参加了国际会计准则委员会，但是美国人认为美国的会计准则是世界上最好的会计准则，因此，他们主要致力于本国的会计准则的制定，基本上不认可国际会计准则委员会制订的那些会计准则。因此，美国在国际会计准则的统一性问题上，持消极的态度。可是从20世纪80年代起，由于经济全球化趋势越来越明显，美国为了争取世界经济的主动权，对制订统一的国际会计准则的兴趣越来越大。于是，美国积极实施双边和多边国家的对话，努力扩大美国的会计准则对制定统一的国际会计准则的影响。2001年，美国经过和其他国家激烈的斗争以后，终于把国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)，并实际上取得了在IASB中的领导权^[32]。

由于美国经济实力非常强大，这在客观上有利于美国的会计准则主导国际会计界。显然这是一场经济实力的博弈，其实质是应该以某个超级大国的国内会计准则作为统一的国际会计准则的标准，还是以国际会计准则委员会制定的会计准则作为统一的标准?

然而，从会计美学的角度来说，只要能够达到统一性的目的，就可以认为是符合了会计美学的标准。至于是以美国的会计准则作为统一性的标准，还是以国际会计准则委员会制定的会计准则作为统一性的标准，就要看各方经济力量博弈的情况了。

各国的会计差异能不能协调一致?这始终是会计理论统一性过程中争论的焦点。不过，从目前的发展情况来看，会计理论的国际协调，是非常明显的一个趋势。

2003年2月12日，全球6大会计师事务所发布了国际财务报告准则(IFRS)调查报告——《会计准则的国际趋同报告——2002年全球调查》^[33]。

调查结果显示，在59个被调查国家中，95%的国家有意向国际财务报告准则趋同。其中，已经完全采用国际财务报告准则的国家有两个，肯尼亚和塞浦路斯;有54个国家(包括中国)打算采用国际财务报告准则或者向其靠拢;明确表示目前不打算接纳国际财务报告准则的，只有冰岛、日本和沙特阿拉伯3个国家。

阻碍会计准则统一性的因素有以下几点:

第一，某些准则过于复杂，可操作性不强。

第二，接受统一的会计准则，可能会对该国的税收产生影响。

第三，本国会计准则与国际会计准则在某些规则上可能产生冲突。

第四，对国际会计准则不熟悉，担心缺乏指导，从而形成国内会计制度的混乱。

第五，资本市场暂时还没有国际化的需要。

第六，投资者只认同本国的会计准则。

第七，语言上有困难。

第八，需要投入大量的培训费。

为了克服上述阻碍会计准则统一性的因素，就必须为会计统一性创造国际化的条件。应该使发达国家和发展中国家在会计准则方面能够达到相互理解，体现国际公平的原则。既考虑市场经济发达国家的意志，又兼顾发展中国家和经济转型国家的要求，达到相互之间的动态平衡。否则，发展中国家不但要承担会计准则统一化进程中必须的准则协调成本、会计改革成本和风险，而且还要面临不符合发展中国家经济发展的实际状况，或者国际准则考虑不周全所带来的负面经济后果。这显然不符合公平的原则。

我们认为，尽管存在上述的困难，但是随着时间的推移，统一性这个会计美学原则必然会产生越来越大的作用。当然，这个统一的过程也许是相当长的一个时期，需要有足够的时间来限制和缩小各国在会计实务中的那些差异，逐渐形成一套公认的标准(准则)和惯例，从而促进各国会计实务和财务信息的可比性。由于国际会计委员会、国际审计准则委员会采取“不凌驾于某个国家规范对财务和其他信息的会计、审计的当地规定之上”的方针，使得这个统一化的过程更为漫长。当然，延缓统一化的进程，最大的好处是可以尽量减少各国对统一的会计准则和审计准则的阻力。

二、民族性的会计美学标准

在艺术论中，我们都知道这样的一个美学标准:只有民族的，才是世界的!

这个美学标准说的是:只有当每个民族都能够保持本民族原来的特色时，才能使我们这个世界显现出其丰富的多样性来。

作为统一性的会计体系，还要不要在会计美学中强调会计记录、计量的民族性问题?

从会计学的发展历史中我们可以看出，每一个地区和国家，都有适合该地区和国家的会计方法和理论。这固然和当时商品经济的欠发达有关，另一方面又确实和会计方法和理论的民族性有关。或者说，正是因为有了具有民族特色的会计方法和理论，所以才有了会计方法和理论的多样性。

然而，当商品经济发展到相当程度时，会计方法和理论的多样性，却成了在更大范围、更深程度上发展交易和事项的障碍。这是因为会计方法和理论的多样性和会计方法和理论的统一性发生了矛盾。

是为了统一性而放弃民族性，还是为了坚持民族性而否定统一性?这是摆在每个国家会计界面前的一道难题。(www.chuimin.cn)

任何一项制度的产生，都有其产生的土壤。植根于民族土壤的会计制度，必然也有其民族的特点。一个民族有一个民族的审美价值、审美取向和审美习惯。这些审美价值、审美取向和审美习惯，显然会潜移默化地影响这个国家或地区的会计制度。

例如，中国和西方国家，由于在不同美学概念的支配下，就有不同的账户设置和账户设计。在中国，传统的书写艺术，崇尚从右至左竖直书写。因此，中国传统会计账户的设置就适合这种书写艺术的美学规范。而西方的书写艺术，崇尚从左至右横向书写。因此，西方会计账户的设置，也就必然会适合这种书写艺术的美学规范。

同样是复式簿记，由于审美价值、审美取向和审美习惯的不同，会计体系的表现形式也就不同。意大利的复式簿记具有丁字形(或者是T字形)的结构。中国明朝初年出现的具有复式簿记特征的三脚账(跛行账)，明末清初出现的具有粗糙的复式簿记思想的龙门账，清朝乾隆年间出现的具有比较成熟的复式簿记意义的四脚账，显然都带有鲜明的中国民族特色，完全融合了中国历朝历代以来所传承的审美价值、审美取向和审美习惯。

当不同审美价值、审美取向和审美习惯的会计体系发生碰撞、交流时，任何一个会计体系原有的审美价值、审美取向和审美习惯，必然会产生相应的异化。这样，理论形式的完美性、简单性、统一性等会计美学的特性，就会在会计理论的选择过程中产生决定性的作用。

正当具有中国美学特色的会计理论和会计思想遵循着民族固有的美学道路发展完善时，1840年的鸦片战争，完全改变了中国会计思想的既定道路。随着通商口岸的不断增加，西方的簿记思想也就伴随着鸦片和其他商品进入中国。由于中国原有的四脚账会计理论体系本身还不够完美，其账簿组织体系还没有达到合理、严密的程度，会计科目的设置也还不够科学，账户体系也还不够健全，账页和账册的格式还过于简略，因此，中国传统的会计理论在和西方的会计理论进行竞争时，必然处于不利的地位。

虽然中国传统的会计理论存在着这样或者那样的缺点，但是在民族性美学原则和统一性原则的共同作用下，中国的会计理论走上了一条曲折变化的道路。无论是蔡锡勇的连环账思想，还是谢霖的现金式借贷分录法，徐永祚的改良中式簿记思想，都是想在传统中式簿记的基础上，吸收西式簿记的原理，形成一种既有中国传统会计思想，又可以统一于西方国家会计理论的改良的中式会计。

潘序伦先生积极引进西方会计理论，改革中国传统的会计体系。可是他所主张的会计改革，仍然是想要结合中国的国情，在现有的法规和工商惯例的基础上适当地采用西方的会计理论。

是改良，还是改革?在20世纪30年代的中国会计界，展开了一场决定中国会计命运的大争论。

争论双方都认为，传统的中国会计理论，存在着账簿没有一定的格式，账目没有适当分类，账簿组织没有形成一定的科学系统，记账程序没有一定的规则等弊病。

争论双方的分歧，在于如何改变这种状况?

改良派认为应该保存中式簿记的核算形式，只要把西方借贷簿记的原理、原则融入中式收付簿记中进行改良就可以了;改革派则主张全面引进西方的会计理论，只是适当地照顾到中国的国情。

争论双方的焦点是:会计学作为一种科学体系，有没有民族性的问题?具体地说，中式簿记和西式簿记的提法是否恰当?中式簿记和西式簿记孰优孰劣?是以现金记账，还是以科目记账?是借贷记账法好，还是现金收付法好?现金分录法和现金收付法是否相同?是竖写好，还是横写好?是利用多栏金额法，还是利用账簿分割法?四柱结算表和试算平衡表是相同，还是不同?会计的民族性是可以改变的，还是不可以改变的?是尽量保存“国粹”，还是不应该有“门户之见”?科学是超国界的，还是有国界的^[34]?

虽然这一场争论已经过去80年的时间，很多当年有关会计民族性问题的争论，在今天已经没有什么争论的价值了，但是会计民族性的问题，仍然会以新的形式反映出来。今天，美国之所以要把国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)，实际上就是想通过入主IASB，争取在IASB中的领导权，以美国的民族性作为会计国际化的标准。然而，这种为了保持一个国家的民族性而抹杀其他国家民族性的做法，必然会受到其他国家的抵制，从而使会计统一性的国际化道路最终遇到阻碍。明智的做法，显然是在一定的范围和一定的程度上，承认并保持不同国家的民族性，在求同存异的基础上，达到国际间的沟通和理解，从而使民族性和统一性保持适当的平衡。

【注释】

[1]转引自:江平．财务理论［M］．北京:经济管理出版社，2008:1．

[2]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:33．

[3]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:33．

[4]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:33．

[5]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:30．

[6]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:293．

[7]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:293．

[8]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:295．

[9]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:295．

[10]马赫的“思维经济原则”，在哲学上完全可以作唯心主义和唯物主义这两种不同的解释。读者如有兴趣，可以参见拙著:徐纪敏．科学美学思想史［M］．长沙:湖南人民出版社，1987．其中有介绍马赫科学美学思想的有关章节。

[11]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:296-297．

[12]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:297-298．

[13]徐纪敏．科学美学［M］．长沙:湖南人民出版社，1991:297-298．

[14]作为对人类社会经济活动记录、计量的会计学，实际上应该称为“簿记学”。会计学的发展，已经理所当然，或者是自然而然地把簿记学的研究对象和研究方法包括在内了。现今所有的“会计学原理”教科书中，所传授的知识，实际上就是簿记学的知识。因此，在我们的研究工作中，即使有很多研究工作是以簿记学作为出发点，那也应该看做是适合整个会计学理论体系的。在本书中，如果没有特殊的说明，我们是把簿记学和会计学作为一个整体来进行研究的。

[15]根据精密科学的实践经验，也根据我们对会计学理论研究的体会，我们认为，在会计实务中，必须提出“会计误差”这个新的概念。有了“会计误差”这个概念，我们就可以判断出会计理论和会计实务之间，究竟存在着多大的差异。在什么样的误差范围内，会计核算的结果是可以被接受的;当超出这个误差范围时，会计核算的结果就不可以被接受。

[16]实际上，会计理论即使是纯粹为了满足人们对会计美学的需要，也是有其存在的科学价值的。我们只要看一看纯数学研究所具有的那种数学美的魅力，就不难理解这一点了。

[17]在精密科学中，由于近似程度的不同，有比较粗糙的“一级近似”，也有比较精致的“二级近似”。这主要取决于以下两个约束条件:一是理论的适用范围;二是实践问题对理论的具体要求。

[18]转引自:拉法格．回忆马克思［M］．北京:人民出版社，1954:8．

[19]徐纪敏．科学美学思想史［M］．长沙:湖南人民出版社，1972:44，230-244，489-495．

[20]徐纪敏．科学美学思想史［M］．长沙:湖南人民出版社，1972:44，230-244，489-495．

[21]徐纪敏．科学美学思想史［M］．长沙:湖南人民出版社，1972:44，230-244，489-495．

[22]爱因斯坦．爱因斯坦文集(第1卷)［M］．北京:商务印书馆，1977:136，223，262．

[23]爱因斯坦．爱因斯坦文集(第1卷)［M］．北京:商务印书馆，1977:136，223，262．

[24]玻尔．原子论和自然的描述［M］．北京:商务印书馆，1964:65，75．

[25]玻尔．原子论和自然的描述［M］．北京:商务印书馆，1964:65，75．

[26]玻尔．原子物理学和人类知识论文续编［M］．北京:商务印书馆，1978: 14．

[27]这只要指出近代会计学的标志性著作——卢卡·帕乔利所著的《算术、几何与比例概要》就足以证明了。因为《簿记论》是该专门化的数学著作中的一节。