复式簿记的美学发展及其应用

2024-07-01 理论教育版权反馈

【摘要】：因此，复式簿记也还应该遵循美的规律，发展到更完善的境界。现代“会计管理活动论”认为，复式簿记发展到现代会计的主要标志，是资产负债表理论、成本核算理论的出现。

第四节　复式簿记的美学发展

从会计美学的角度来说，复式簿记虽然可以很好地解决交易事项的记录和计量问题，但是这种记录还是比较简单的。英国工业革命以后，企业的经营活动越来越复杂，越来越频繁，人们逐渐发现，利用复式簿记无法解决一系列更加复杂的问题，特别是对企业的控制问题，就不是当时的复式簿记所能够解决的。因此，复式簿记也还应该遵循美的规律，发展到更完善的境界。

一、从技术到艺术

长期以来，人们只是把复式簿记当作是一种技术。认为会计是通过记录经营业务的信息，随时反映所有者资本价值结构的技术。在这样的思想观念指导下，人们显然不可能认识到复式簿记真正的艺术价值，会计也就不可能被人们看作是一种控制生产过程的真正的艺术。

到18世纪，才开始有会计学家探索“簿记”和“会计”之间，到底有什么区别的问题^[34]。19世纪后半期，很多会计学家开始从控制艺术的角度来研究会计问题，并最终完成了从“簿记学”发展阶段，向“会计学”发展阶段的转变。

马克思在《资本论》中曾说:“过程越是按规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要;因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产比对资本主义生产更为必要。”^[35]

马克斯·韦伯指出:“一个合理的资本主义企业就是一个附有资本会计制度的企业，也就是，根据现代(近代)簿记和结算的方法来确定它的收益能力的一个机构。平衡法是荷兰理论家西蒙·斯蒂文在1698年首先主张的。”他还指出:“资本主义存在的最起码的先决条件，就是把合理的资本会计制度作为一切供应日常需要的大工业企业的标准。”^[36]马克斯·韦伯特别强调的是:资本主义的会计制度可以把过去簿记所用的技术确定下来，使它们提供的数据可以为资本主义的管理所用。

如果说完整地记录生产过程中所有的经济活动事项和交易是真正的技术的话，那么，通过这些数据进行生产过程的控制，就是真正的艺术了。

现代会计和复式簿记之间的关系，从形式逻辑的角度来说，是属种关系，是包含和被包含的关系。它并不像单式簿记和复式簿记之间的关系那样，纯粹只是一种技术方法的演化关系。

对簿记的概念，中外会计学家们已经达成了共识，认为“簿记是会计学中对于经济事项记录、核算方法的一个分支。”^[37]因此，会计学家们把有关核算的方法、技术，以及从理论上对簿记核算原理的论述，称为“簿记原理”或者“簿记学”。“簿记学”显然是会计学重要的组成部分。

1903年，英国会计学家劳伦斯·狄克西和乔治·利司尔分别出版了《高等会计学》和《会计学全书》，标志着会计学学科的正式诞生。^[38]

在近现代会计学理论体系的发展过程中，会计学家们提出了“会计艺术论”的观点。

在簿记发展的早期阶段，就有一些“簿记员”发现，簿记在记录、计量经济活动的事项和交易中，常常表现出许多技巧性或技艺性的东西。根据这种感性认识，他们中的有些人认为，“簿记学”是建立在计算和写作的技巧、技艺基础之上的。运用这种技巧，可以在一定期间内，平衡所有经济活动的费用和收入。根据这种平衡关系，业主就可以清楚地知道他们的财产安全和财产增减的情况。

“簿记学”发展到“会计学”的阶段以后，“会计艺术论”便逐渐成为一个独立的学派，在20世纪50年代产生了重大的影响。

二、会计活动的艺术色彩

目前，在会计学界中占主流地位的“会计信息系统论”的观点，是把会计系统看作是一个关于会计数据的信息系统。那么，会计学的理论体系，从本质上来说，就是一个系统，它也应该遵循“系统论”的规律。

从系统论的观点来看，相同的系统要素，通过不同的结构方式进行构造，就可以得到不同的系统结构。实践证明，不同的系统结构，有可能产生完全不同的系统整体效益。因此，采取什么样的要素结构方式，能够使系统得到最优化的结果，实际上是真正的艺术。从这个意义上来理解，我们完全可以把“会计信息系统”中各个要素的构造过程，看做是会计艺术的创造过程。

“会计信息系统论”认为，反映和控制是“会计”工作两项最基本的职能。如果说“反映”这个职能的艺术性主要由会计形式表现出来，那么，“控制”这个职能的艺术性主要是通过管理者对会计信息的处理和运用过程表现出来。

如果我们把会计学理论体系当作信息系统来处理，那么，“系统论美学”中的那些美学观点，就完全可以被借鉴来作为会计美学的研究方法。

现代“会计管理活动论”认为，复式簿记发展到现代会计的主要标志，是资产负债表理论、成本核算理论的出现。资产负债表和成本核算在企业管理领域中的作用越来越大，越来越成为管理控制的重要组成部分。现代会计已经从单纯的记录、计量，发展到会计管理。“会计管理的内容是价值运动，会计管理的最终目的是提高经济效果，会计管理的基本职能是计划和控制。”^[39]众所周知，管理活动在很大程度上是具有艺术色彩的工作。如果根据“会计管理活动论”的观点，会计也是一种管理活动，那么会计活动显然也应该具有艺术的色彩。

因此，无论是“会计管理活动论”，还是“会计信息系统论”，都不反对会计活动有艺术色彩。

【注释】

[1]所谓“自组织系统”，是指某个组织，即使在没有外力的条件下，也能够依靠组织内部的力量，遵循一定的发展路径前进的系统。这种组织内部的力量，是由系统的要素通过其特殊的结构而“自生”的。就会计理论的发展而言，应该是在外部的经济和社会因素的需要或“刺激”下，然后再通过会计理论内部“自生”的美学因素的“调整”“整合”“发展”而产生出在形式上更美的会计理论或者会计结构，从而推动会计实务的发展，进而对社会经济发展作出贡献。

[2]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 108．

[3]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 108．

[4]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 107．

[5]柴德尔．远古文化史［M］．引自:郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999:110．

[6]我们在这里提出的是“会计形式元素”的概念，目的是为了和会计准则中的会计要素概念区别开来。

[7]刘常青．中国会计思想发展史［M］．成都:西南财经大学出版社，2005: 61．

[8]《周礼·天官·司会》。

[9]所谓官厅会计指的是由封建王朝掌管的整个国家的财政支出。相对而言的，则是民间会计或者庄园会计。(www.chuimin.cn)

[10]刘常青．中国会计思想发展史［M］．成都:西南财经大学出版社，2005: 67．

[11]刘常青．中国会计思想发展史［M］．成都:西南财经大学出版社，2005: 94．

[12]当时，地方政府向中央政府(朝廷)上报的会计文书称为“旨符”。

[13]唐玄宗时，天下有州293个，县1 440余个。

[14]据《唐会要·度支员外郎》《唐书·食货志》大意编写。奏疏，封建社会臣僚向皇帝进言所使用文字的统称。奏是“进上”的意思，疏是“疏通”的意思，引申为对问题的分析。

[15]本节的考古资料，主要来源于:刘常青．中国会计思想发展史［M］．成都:西南财经大学出版社，2005:123-132．

[16]孔祥毅．山西商人对中国会计史的贡献［G］//中国会计学会编．会计史专题(2005)．北京:中国财政经济出版社，2005:33-34．

[17]王建忠．蔡锡勇的连环账谱［J］．天津财经学院学报，1984(1)．

[18]当然，如果从会计账目国际化的角度来考虑，采用国际通用的记账符号是符合统一性的美学原理的。这正是今天我们国家公布的《企业会计准则》，逐渐与国际上通用的《企业会计准则》接轨的会计美学的依据。因为采用国际通用的《企业会计准则》，既便于国际贸易的发展，又便于国外的投资者对我国企业会计信息的正确理解。

[19]如果集市并不是每天都有的话，那么这种“贸易性货币”就只能在某些时间段内才有效。

[20]所谓机会成本，是指商人为了做某宗买卖获利，不得不放弃做另外一宗买卖可能获得的收益。

[21]这种人，在西方称为“中间人”;在中国称为“经纪人”。相应的，那些中介机构，西方称为“中间机构”;中国称为“经纪机构”。

[22]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 402．

[23]在2004年9月25～27日举行的中国会计学会第五届会计史学术研讨会上，重庆工学院李孝林教授就中、意、韩三国复式记账方法产生进行了比较研究。对复式记账方法产生于13世纪的意大利的流行观点提出了新的看法。他认为:我国的“四脚账”和11世纪韩国的“四介松都治簿法”相似;我国的“三脚账”和中世纪意大利城邦银号的存款、放款账相似。并通过对古罗马共和时代的代理人簿记和我国西汉会计简牍对比分析后证明:中、意复式记账方法产生的时期大体同时。参见:中国会计学会编．会计史专题(2005)［G］．北京:中国财政经济出版社，2005:235-236．

[24]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 402．

[25]希波拉．欧洲经济史(第1卷)［M］．转引自:郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999:402．

[26]徐纪敏．科学美学思想史［M］．长沙:湖南人民出版社，1987．

[27]国际帕乔利协会．文艺复兴时期的不朽英雄卢卡·帕乔利［M］．转引自:郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999:404．

[28]马克斯·韦伯．世界经济通史［M］．转引自:郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999:421．

[29]如威尼斯簿记、热那亚簿记、佛罗伦萨簿记等，它们都以不同的形式对复式簿记的发展，做出了各自不可磨灭的贡献。

[30]克里斯托尔．新教程．转引自:文硕．西方会计史［M］．北京:商务印书馆，1952．

[31]郭道扬．会计史教程(第一卷)［M］．北京:中国财政经济出版社，1999: 163．

[32]转引自:陈少华．会计学原理［M］．2版．厦门:厦门大学出版社，2005: 93．

[33]美国会计协会．基础会计理论公报［R］．纽约:SARASOTA，F12:1996: 1．

[34]1796年爱德华·托马斯·琼斯所著的《琼斯的英国式簿记》出版，掀起了一场簿记革命，引起了人们对“簿记”和“会计”之间的区别和联系问题的研究兴趣，从而推动复式簿记发展到更完善的会计美学境界。

[35]马克思，恩格斯．马克思恩格斯全集(第24卷)［M］．北京:人民出版社，1972:152．