复式簿记时代：会计美学现象

第三节　复式簿记时代的会计美学

在古罗马时期，由于商品经济的发展，特别是海外贸易的发展，使得商业会计获得了很快的发展。商业会计无论是记录还是核算，都最为复杂。可是，古罗马商人的文化水平一般比较低，他们觉得无法应付那么复杂的会计账目。因此，绝大多数的商人，必须聘请专门的“管事人”协助他们负责簿记方面的工作。商业簿记的重点在往来账目和商品收发方面。“管事人”必须定期向主人报告利得(所得的利润)的情况，主人也定期或者不定期地检查“管事人”经手的账目。

为了适应商品交易活动规模和地域的不断扩大，“管事人”也在想方设法改进簿记工作，不但要使之更完美，而且要能够更节省会计工作的时间，减少会计差错率。因此，古罗马的商业簿记比其他经济部门的会计较为先进。

由于古罗马有很多“管事人”投入了大量智力劳动，因而商业会计在美学形式方面有了很大的改进，“管事人”也成为当时令人羡慕、有着很高社会地位的职业。

11世纪，欧洲的商品经济度过了中世纪的黑暗岁月，迎来了新的曙光。特别是八次十字军东征，不但使东方的财富大量流入欧洲，而且打开了东西方贸易的通道，促进了欧洲商品经济的飞速发展，从而为资本主义生产关系的发展创造了条件。当时，以手工业生产和商业贸易为特征的城市，在整个欧洲大陆不断出现并蓬勃发展。手工业和商业的发展，使以这两个行业谋生的人，与封建主的阶级矛盾越来越尖锐。矛盾斗争的最终结果是:手工业行会和商业公会领导的武装斗争，在一些城市取得了胜利。他们从封建主手中取得了对城市的自治权。意大利北部城市威尼斯、热那亚获得了完全的自治权，建立了城邦共和国。法国的巴黎、奥尔良、里昂等城市也获得了半自治权，产生了代表手工业工场主和商人利益的市议会。取得自治权或半自治权的城市享有独立的行政权、财政权及司法权，并且还拥有铸造货币的权力。这些城邦国家都各自制定了度量衡制度。十分显然，手工业和商业的发展，必然成为建立、健全会计组织和会计学理论发展的强大动力。

人类社会经济越发展，交易关系也越复杂。与此同时，财政、税收关系也变得越来越复杂。一方面，交易各方都希望交易活动能够在公平、公开、公正的基础上进行;另一方面，政府部门也希望能够及时地获得手工工场和商铺各方面的经营信息。这样，就必然促使财政、会计部门的组织形式越来越严密，分工越来越精细。手工工场和商铺内部也产生出想把账目记录得更周全，计算得更准确，记录和计量更方便的内在要求。

人类历史发展的事实表明:会计乱，国家财政必然混乱;会计乱，政府对官吏必然失去控制。这样，国家机关的吏治必然问题成堆，积重难返，不可避免会产生腐败，从而动摇国家的根本。这就是几乎所有精明的政治家都懂得的“天下未乱计先乱，天下欲治计先治”的道理。同样的，会计乱，企业的财务必乱;会计乱，企业对其内部人也必然失控，企业内部人就可以肆无忌惮地侵吞企业的财产，从而动摇企业的根本。我们不妨也可以这样说:“企业未败计先败，企业欲治计先治。”

手工业经济和商业经济具有明显的商品经济的特点。这与封建地主庄园式的自然经济形成了强烈的对比。为了适应手工业经济和商业经济的发展，会计知识体系必然要在会计学的理论方面有质的突破。

这种质的突破，反映在会计美学上，就是如何使原来只适应封建地主庄园式自然经济的单式簿记，发展为能够适应商品经济特点的复式簿记。

欧洲最早的复式簿记是从古罗马的单式簿记发展而来的。

欧洲城市的发展，促使集市贸易发展。在12世纪早期，出现了由一系列集市组合起来的超大型集市——“香槟集市”。集市贸易的发展，使得城市的财力大大增加。为了管理好这些集市，促使集市经济更大的发展，必然要求会计实务能够更好地反映集市经济的发展。这就对会计学的理论体系提出了更高的要求。

所有在集市上进行交易的人们，都必须要在限定的期限内，编制出货物清单，领取贸易必须的“汇划票”，在贸易契约上加盖集市和交易者的印章，以便和集市的管理人员进行对账、清账工作。集市也为交易者配备了代写契约、处理有关财务问题和会计工作的“簿记人员”。

为了使集市贸易能够多、快、好、省地进行，集市管理部门在会计实务方面进行了改革。在集市上发行专门用于会计记录和计量的统一的“记账货币”，作为集市贸易计量和结算的凭证。然而，这种“记账货币”很快就成为在集市贸易中可以流通的“贸易性货币”。由于这种“贸易性货币”可以在集市上统一使用、流通，因而大大减少了贸易摩擦，使得买卖双方对集市通用契约的一些规定，很快就能理解并达成共识，从而节约了交易成本。

新的会计实务改革在实践上的成功，引起了人们对会计制度创新的热情和对会计理论的研究兴趣。

这种“贸易性货币”，原来只在某个集市上才能通用，因此，它只在一个非常有限的范围内，才能执行“一般等价物”的职能^[19]。可是，随着集市影响力的不断扩大，这种“贸易性货币”的适用范围也在不断地扩大。

为了方便来自远方的客商到本集市进行贸易，也为了使不同的集市之间能够进行贸易，后来又逐渐产生出专门兑换不同集市“贸易性货币”的“钱兑商”。这实际上就是“钱庄”的雏形。“钱庄”作为金融业最初发展的一种形式，对于商品经济的发展，起着极大的推动作用。

集市贸易的发展，越来越具有频繁、跨地域进行的特征。这样，在集市上每天都要发生大量交易款的收入、支出、结算、结转等会计实务，也要发生大量贸易商和“钱兑商”之间有关存款、贷款业务和手续费、利息的计算、提取等会计实务。这就促使会计组织体系不断健全，也促使会计实务技术不断发展。

商人为了追求财富的聚敛，必须“发现”同一种商品在不同集市进行贸易所产生的“价格差”。为此，他们必须奔波于不同的集市。这非常辛苦，大大增加了商人的机会成本^[20]。当不同地域的集市贸易在时间上发生冲突的几率越来越大时，寻找在某个集市上能够代表自己进行贸易的“委托人问题”，也就自然而然地被提了出来。于是，把自己不能亲自去处理的交易事项，委托给某个人或者某个中介机构的做法^[21]，便逐渐产生并盛行起来。由于“代理”毕竟不同于“亲自处理”，因此，关于代理的责任和相应的利益关系问题，便成为亟待解决的一个实际问题。为了使这种委托关系能够顾及委托人和被委托人双方的利益，不但需要通过某种契约关系确定下来，而且需要通过一定的会计形式，使委托人能够清楚地知道被委托人的经营成果。这就必然要发展出会计体系中的内部管理账务处理、会计报告和会计账目检查等新的会计内容。

一些资本雄厚的大商人，为了加速资本周转的速度，逐渐发明了“批发”这种新的贸易形式，从而产生了批发商和零售商的职业分工。这也使得经济关系复杂起来。

在新的经济形势下，原来单式簿记的会计方法，显然不能适应越来越复杂的交易和经济事项了。

当时，意大利的经济非常繁荣。意大利有很多实力雄厚的银行和贸易公司，它们在欧洲几乎所有重要的城市里，都设立了永久性的分支机构。意大利的货币，甚至可以在整个欧洲畅通无阻。如1215年热那亚发行的金币，1252年佛罗伦萨发行的弗洛林货币，1284年威尼斯发行的杜卡特货币等，都成了欧洲通行的货币。这对促进欧洲贸易的发展，起了很大的作用^[22]。由此，意大利的会计人员，在有关代理制度、保险业务、付款方式、汇兑、信贷、银行业务和会计制度等各个方面，都做出了很大的贡献。很多西方会计史家认为复式簿记起源于13世纪意大利佛罗伦萨的银行业，是完全可能的^[23]。

商业和金融业的发展，使得人们逐渐认识到会计理论的重要性。1310—1342年，出版了弗朗切斯科·迪·巴尔杜乔·佩戈洛蒂著名的商业理论著作——《商业实践》和焦万尼·迪·安托尼奥·迪·乌扎诺所著的《指南》。这两位作者都反复强调:为了清算账目，就必须要有精确的簿记，商业经营必须要“依靠算术和核算”。据专家考证，13世纪时，意大利就已经采用了阿拉伯数字，并在会计记录和计量中使用了“0”这个数码。在会计记录中，对会计数据的排列也有了比较大的改进。(www.chuimin.cn)

商业经营和金融业的发展，要求有越来越多的资金投入，这就使得合伙人制度和公司制度开始萌芽。因为有很多投资者共同投资经营，所以必然要求在会计记录中，严格区分经营者(包括投资者本人和被委托的经营者)日常家庭生活和享乐的支出，以及企业生产经营过程中的耗费。在会计处理上，把企业的财产和合伙人的私人财产划分清楚，是企业发展的重要前提。这就逐渐产生出“资本”的概念。

合伙制度的出现，迫使原来只是家族式经营的企业越来越重视会计问题了。因为只要家族和其他的合伙人发生业务上的往来，就存在清算的需要。开始，这种合伙方式只是偶然的、暂时的，甚至是一次性的。每次交易结束，就按出资比例分配此次交易所获得的净收入。这样，原来并不需要对家庭财产和交易费用记录、计量得非常清楚的家族企业，也开始有了比较严格的会计概念，从而产生出“亲兄弟，明算账”“朋友归朋友，生意是生意”等商业道德准则。这就使得会计理论中逐渐产生出“权益”的概念。

上述各种商业贸易形式的变化，使会计有了新的经济环境，也使得人们获得经济利益有了两条新的途径:一条途径是通过出资的方式获得利润，他们可以不必亲自参与经营;另一条途径是通过接受他人的委托，从事生产或者销售等经营活动，从而获得一部分利润。

从14世纪起，专职的簿记人员开始热衷于简化记账方法的创新活动，从而创造出了一些具有现代会计意义的记账方法——发明了多种复式簿记方法。

由于会计专业化程度的不断提高，能够发明这些复式簿记方法的人，显然只能是商业企业和银行里的那些簿记员^[24]。他们是世界上第一批真正意义上的“会计学家”。

复式簿记的出现，虽然和意大利当时经济的发展有直接的关系，但是如果没有意大利那些专职的簿记员，复式簿记的发明也是不可能的。现在我们虽然已经不可能知道当时那些簿记员在发明复式簿记时，有些什么样的心理活动，有些什么样的会计美学理想和审美要求，但是可以肯定的是:复式簿记的产生，一定有其美学方面的原因。

欧洲经济史学家希波拉曾说:数字与核算在新时代要求下的结合，体现出一种崭新的精神，“这就是数字和精确的精神，它出现在焦万尼·维拉尼的编年史中，这是在企业中计划、计算和运用科学管理精神。正是这些与现代金钱崇拜相关联的献身精神，使这个世界离开了基督教中世纪的宗教理想。”^[25]

我们认为，希波拉的论断只说对了一半。因为中世纪的宗教理想是非常顽固的，不是一般的“精神”所能够替代的，所以能够取代中世纪宗教理想的，在开始时，一定是另外的一种宗教理想。这就是说，能够取代耶和华崇高地位的，只能是科学家们所崇拜的“斯宾诺沙”式的上帝!而“斯宾诺沙”式的上帝，从某种意义上说，就是科学家的美学理想^[26]。只有当人们从观念上推翻了原来的宗教理想，树立起新的宗教理想时，追求金钱的动机才能激发起人们的献身精神。

哥伦布发现新大陆的历史故事，人们早已是耳熟能详了。可是，对于哥伦布当年的计划之所以能够实现的历史史实，很多人可能并不熟悉。

当年，哥伦布向西班牙国王提出进行环球航行时，因为需要巨额经费的支持，所以西班牙国王一直犹豫不决。

这时，国王身边有一位负责会计事务的大臣向国王进言说:“陛下，我认为这是一件值得一试的事情。我们姑且把它作为一项投资。当然，作为投资，就应该要有相应的会计记录、计量和核算。”

西班牙国王听了以后，觉得有道理，于是就同意了哥伦布进行环球航行的建议。在15世纪末，发生了一个意味深长的史实:正是一名高级会计师，说服了西班牙国王进行风险投资，才开辟了一条通往印度的更短、更直接的航路。站在领航船的船头上的，除了哥伦布以外，就是西班牙国王委派与他同行的一位会计官员。他按照西班牙国王的命令，负责记录西班牙国王投资的使用情况，并保证投资能获得收益^[27]。

德国著名社会学家马克斯·韦伯说过:“簿记是在贸易组合的基础上成长起来的。以合理的资本会计制度作为公司的管理标准，是当代资本主义存在的最起码的先决条件。”^[28]

在市场经济已经萌生，并有积极发展趋势的时代，可以在意大利各地，“同时并行”地发展出各种复式簿记的方法^[29]，是再自然不过的事情了。它们开始只是在自己的“领地”里流行，后来通过各种复式簿记方法不断的融合、发展，逐渐由多样化的复式簿记，向更加完美的、统一性的簿记形式方向发展。

1494年，意大利数学家卢卡·帕乔利在威尼斯出版、发表了他的划时代著作——《算术、几何与比例概要》一书。在该书第九编第十论《计算与记录要论》中，卢卡·帕乔利以当时威尼斯的簿记为依据，系统地阐述了复式簿记的会计理论和方法。这是会计学界关于复式簿记最早、最系统的历史文献。此书出版后，不仅轰动了意大利的数学界，而且引起了会计学界的广泛注意(要知道，当时从事会计工作的簿记工作者，文化素养一般并不高，抽象概括能力也远逊于数学家)。直到今天，人们仍然认为卢卡·帕乔利的这本著作，不仅是欧洲数学史上的光辉篇章，而且开创了世界会计史的新纪元，被认为是近现代会计学的开始。卢卡·帕乔利的著作很快被翻译成各种文字，广为传播。以借贷作为记账符号的复式簿记也就迅速在欧洲各个国家传播和普及，很多会计学家开始热烈讨论账簿设置、账户分类、记账方法、平衡结算、成本核算、利润计算等方面的理论问题和技术问题。在实践上，很多企业欢迎复式簿记，是因为复式簿记可以使经营者较全面地了解企业生产经营活动的状况，从而可以更好地保护他们的经济利益^[30]。

卢卡·帕乔利在他的著作中，对复式簿记在商业中的应用给予了极高的评价。他认为，要使商业经营活动顺利进行，就必须要有一个好的簿记员。他可以依照借贷簿记法把全部交易忠实地记录下来，以便经营者掌握、管理好现金和实物。

人们对复式簿记在管理方面的作用也给予了很高的评价。“复式簿记的出现，以及卢卡·帕乔利的《簿记论》的问世，把商人的私人家政与商人的经济管理分离开来，最终使商人的经营管理独立起来。”新的资本主义形式企业的产生，就是其直接的后果。^[31]

从1494年到20世纪的20～30年代，我们可以称其为复式簿记的时代。在这个时代，人们通过不断的努力，在古代单式簿记和复式簿记的基础上，发展了近现代的复式簿记，并最终完成了复式簿记的理论体系和方法论体系的建设。它所有的积极成果，至今仍然保留在现代的《会计学原理》中。

德国诗人歌德曾歌颂复式簿记说:“复式记账是人类智慧的一种绝妙的创造，从而使每一个精明的商人在他的经济事业中都应用它。”^[32]

社会经济学家肖伯特说:“复式记账的诞生，其意义可以与伽利略和牛顿的发现齐名。”^[33]

复式簿记对会计美学发展的作用，怎么评价都不为过。如果没有复式簿记，那么会计美学中那些平衡美、对称美、结构美的概念便无从谈起。遗憾的是:由于历史的原因，也由于过去的研究者很少从会计美学的角度来进行研究，因此，我们对美学方法在复式簿记发明中的作用，至今知之甚少。积极发掘这方面的史料，对于会计美学的发展，显然具有非常重要的作用。在此，我们迫切地希望国内外的方家予以指正。