会计美学：复式簿记的生长因素

第二节　复式簿记美学因素的生长

当会计美学的思想和体系逐渐形成了“自组织系统”以后，它在会计理论的发展中，就越来越显现出内在的推动力量。原有会计理论中那些不完美、不完善的地方，在越来越复杂的经济环境中，日益显现出它的缺陷。于是，如何改造旧的会计理论，使之能够在新的社会经济发展的历史条件下发挥积极的作用，就是世界上所有的会计理论家和会计实务工作者所关注的问题了。

随着社会经济活动的发展，单式簿记具有的简单的会计功能，已经越来越不适应社会经济活动发展的需要了。单式簿记一般只在一个账户中反映会计事项。可是由于经济活动越来越复杂，出现了债权、债务等新的交易形式，这就必然使现金的收付业务，要在两个账户中记录。既要记应收、应付款的增减，又要记现金的增减。当然，除了债权、债务以外的其他经济业务的记录，仍然只在一个账户中记录，或者省略而不予记录。由此，我们可以得出这样一个结论:会计知识体系需要有新的发展方向。单式簿记向复式簿记发展，是有其逻辑必然性的。

宋玉的《风赋》说得好:“夫风，起于青萍之末。”即使是横扫宇内的“雄风”，在其刚刚产生之初，也只能使池塘里那些无根的浮萍轻轻地荡漾而已。任何事物的发展，总是由低级到高级，由萌芽状态发展为比较成熟的状态。会计美学思想的发展也是如此。

在经常性的社会经济活动中，总会有人产生出一些与众不同的会计思想。下面我们以中国会计思想的发展演变为例，来窥探一下会计美学思想的变迁历程。

一、单式簿记发展的历史轨迹^[15]

1.单式簿记

图2-1

特点:上栏的收入和下栏的支出，其数值不相同，在日期上也不一致。从会计美学的角度来说，显得有点“乱”。还没有在会计格式中引入“+”“-”“=”等规范性的数学符号。

2.江陵木牍(西汉，公元前191—前153年)

考古发现:湖北江陵10号汉墓出土的5号木牍上的会计记录已经具备了复式簿记的思想。其账户的结构如图2-1所示(括号里的会计项目，是我们为了清楚地说明问题而特地加上的)。

特点:上栏的收入和下栏的支出，在数值上完全一致。每一笔记录都可以清楚地反映出经济活动的来龙去脉。既便于检查，又可以节省记录的时间。可是从会计美学的角度来说，由于上栏的收入和下栏的支出，在日期上还没有设计得完全一致，因此，在栏目的数值上虽然比较美观，但是由于没有时间的概念，所以显得有点“乱”。此外，也没有在会计格式中引入“+”“-”“=”等规范性的数学符号。

另外，在江陵木牍中，考古学家还发现了“贷谷种簿”(见图2-2)。

图2-2

这种账簿的会计记录，按照不同的人名，设立相应的账户。

值得注意的是:在这些江陵木牍中，已经“发明”了以符号来代表记录事项的方法。如以“+”表示借出的符号，以“卩”作为已还的记号。如果“+”“卩”两个符号同时出现，则表明这一经济事项已经结清。用符号来反映经济事项，可以最大限度地节省会计记录的成本。这是符合会计美学“经济性”这一美学原则的。

3.居延简(公元前68年)

特点:如图2-3所示，在竹简中，“出、买”“出、付”的对称性很明显，收入和支出都记录得清清楚楚。经济事项的记

图2-3

录，既简洁，又完整，完全符合“简洁性”和“完整性”的会计美学要求。只是会计记录的符号还没有统一，有比较大的随意性;会计记录的形式也没有完全固定下来;记录的时间也不完全一致。这些都和会计美学的思想有一定的差距。

4.赊欠账(北宋)

赊欠这种商业行为的出现，使得购货和付款在时间上产生了分离。要记录和处理这种经济事项，显然要比现金交易复杂得多。这里既涉及中间人(牙人)的居间调停，又涉及双方签定契约的问题;既要有保人的签字，又涉及结算期的“对账”、付款和结清等复杂的问题。可惜的是:北宋时期的商业交易行为虽然复杂起来了，但是会计记录和计量方面却没有什么新的突破，依然是单式簿记的人名账户思想。可见单式簿记仍然是当时社会的主流会计思想。

图2-4

二、复式簿记的产生和发展

1.复式簿记的萌芽——三脚账(明)

三脚账又称“跛行账”，如图2-4所示。这是在我国单式簿记基础上发展出来的一种不完全的复式簿记。从会计结构方面来说，它以“来、去”或者“收、付”作为固定的记账符号。因此，有了比较固定的记账符号。“来账”或“收账”指来货或来款、投资者的投资或者其他各项收入;“去账”或“付账”指客户欠款、现存款项、各项支出。

账簿的种类也多了起来。一共有3种账簿:草流(起原始凭证的作用)、流水账(又可以细分为记录现金收付的银清簿、记录商品现买或现卖的货清簿、登记往来转账——赊买、赊卖的往来簿)、总清簿(最终核算的账户)。

会计核算重点是流水账。

凡是非现金的转账业务，不但要在“来方”账户中记录，而且要在“去方”账户中记录。现金收付业务，只在涉及对方债权、债务的有关账户中进行登记，现金的收付则省略不记。

由此可知，三脚账是不设立现金账户的。为了清查现金款，每隔一定的时间，如5天、10天或者15天，采用“四柱法”通过流水账户计算出本期库存的现金结存数，与通过盘点落实的库存现金数相核对。如果一致，说明账目没有搞错;如果不一致，说明账目一定有搞错的地方，或者是在业务工作中发生了差错。需要查明原因，以明确责任。

有了流水账户计算出来的本期库存的现金结存数，就可以进行盈亏计算。

值得注意的是:在三脚账中，非现金的转账业务，不但要在“来方”账户中记录，而且要在“去方”账户中记录。这已经和复式簿记“有来必有去，来去必相等”的“守恒美”思想很符合了。

三脚账不完美的地方也是非常显然的。由于它不记现金账，不重视内部财产和物资变化的核算，对盈利或者亏损也只进行“一揽子”的核算，不容易搞清楚在什么地方发生了差错，也不容易查明产生差错原因。同时，三脚账还没有办法使各个会计要素之间实现平衡。因此，三脚账虽然已经有了复式簿记的很多内容，但是它还不是真正意义上比较完美的复式簿记方法。

2.中国的复式簿记——龙门账(1644年前后)

龙门账也有3种账簿:草流(起原始凭证的作用)、流水账(又可以细分为各类分流账)、总清簿(又可以细分为各类分清簿)。会计核算的重点是总清簿。

龙门账的会计思想是:在总清簿中，把全部经济事项，按性质、渠道进行分类，并且要分项目进行核算。它把会计科目划分为“进”“缴”“存”和“该”4大类，分别设立相应的账目进行核算。在这4大类账目中，又可以设置若干类小账。一般分为两个部分:一是记录客户往来的账目，称为人名账户;二是记录财产、货物、损益、资本等的账目，称为物名账户(当时还没有“财产损益”的概念)。

“进”:全部收入;

“缴”:全部支出(商品进价+各项费用支出);

“存”:所有资产(包括债权);

“该”:又称为“欠”，负债(包括业主投资)。

龙门账和欧洲复式簿记最重要的美学特点——“有来必有去，来去必相等”的守恒美的思想，已经很接近了。它对每一笔经济事项的处理，既要在“来方”登记，又要在“去方”登记。这就可以同时记录相互呼应的两个方面。

年终决算时，通过“进”“缴”“存”“该”4大类账目的平衡关系来确定盈亏^[16]。

“进”-“缴”=“存”-“该”

“进”+“该”=“缴”+“存”

确定这两个等式是否成立的过程，称为“合龙门”，既可以反映经营过程中是否存在问题，又可以监督经营行为。

龙门账的账务处理流程如图2-5所示。

图2-5(www.chuimin.cn)

龙门账对每项业务都进行复式核算，从而使人名账户和物名账户具有近现代复式簿记的特征。由于建立了“进”“缴”“存”“该”四大类账目的平衡关系，使得账户具有了发现差错的钩稽功能，从而使会计美学要求的“守恒美”原则得到了最大限度的满足。

三、中国复式簿记美学因素的生长

四脚账(1736—1795年)是在三脚账和龙门账的基础上发展起来的比较成熟的复式簿记，它明显地具有中国会计美学的特色。

四脚账的账户分为草流和细流。草流登记原始凭证，作为记账的依据;细流是经过整理的日记账。下设专门用来记录现金收支的银清簿，记录购货和销货的货清簿，记录业务往来的日清簿，综合反映企业全部业务往来的总清簿。一些规模比较大的商铺或作坊，还可以设置记录往来业务的交关总簿，记录货物进出的货物总簿和记录各项费用及损益的杂项总簿等。

四脚账的会计核算，主要通过总清簿进行。

一般分为三类核算:第一类是以人名作为账户名称的人名账户，可以反映人欠或者欠人的往来业务;第二类是反映各项财产、商品增减变化的物名账户;第三类是反映费用、盈亏等事项增减变化的损益账户。

四脚账的账簿设置如图2-6所示。

图2-6

四脚账的记录、计量方法是:转账业务采用收、付双方登记的复式记账方法;现金收、付既可以采用收、付双方登记的复式记账方法，也可以采用收、付双方只登记其中一方的记账方法，期末采用流水结存法，结出本期库存的现金余额。账实核对以后，将其转入总清簿，进行平账核算。

四脚账的期终结算方法是:

首先，利用相应的方法盘点存货。例如，用平均单价法、分批实际进价法、当期最高进价法等估算出存货的价值。

其次，倒推已销售商品的成本。商品进价总值减去估算出的存货价值。

再次，在各类商品的“进方”账户中的“来方”和“去方”进行结转。相抵后，余额在“去”方，表示商品的期末结存额。

最后，在各类商品的“销方”账户中的“来方”和“去方”进行结转。相抵后，余额在“来方”，表示商品本期的销售毛利。

四脚账编制会计报表的方法有彩项结册法和存除结册法两种。

彩项结册法相当于现代会计中的损益表。“来方”列出由货物总簿(销方账户)及杂项总簿转来的各项收入，“去方”列出杂项总簿转来的各项支出(费用+税金+损失)。通过“来方”和“去方”的比较，计算出盈利(“来方”大于“去方”)和亏损(“来方”小于“去方”)。

存除结册法相当于现代会计中的资产负债表。上下格式书写。上格称为“天方”，列出由杂项总簿转来的资本，由交关总簿转来的各项负债，由彩项结册转来的本期利润;下格称为“地方”，列出由货物总簿转来的货物结存额和其他财产的库存额。如果有亏损，则列出由彩项结册转来的本期亏损。而后进行平账。如果“天方”总额=“地方”总额，说明全部账目正确;否则需要检查错误，重新计算。

四脚账和龙门账相比，显示出它的会计理论更趋完美。人名账户和物名账户更具有中国复式簿记的特点;注重损益的计算，使利润的构成更加清晰;账户平衡的思想更加成熟;有了比较成熟的账簿体系。

然而，四脚账的账簿体系还不够完善、严密，会计科目的设置还不太科学，格式也过于简单。这说明四脚账离完美的会计理论还有一定的距离，应该在实践中不断地完善。

四、中西合璧复式簿记美学因素的生长

蔡锡勇是活跃在清末的一位会计理论家。他结合西方的复式簿记和中国传统的会计理论，发明了连环账(1907年)的会计方法。

蔡锡勇在介绍连环账法时说:“连环账法，……其妙处在一收(该)一付(存)。凡货物出入，经我手者，必有来历去处。我该(收)即彼存(付);彼该(收)即我存(付)，无彼、我之可指者。如买物，则物该银款、银款存某物，所谓连环也。”^[17]

连环账法有以下一些账簿。

买货簿(购货日记簿):按照日期顺序登记各种商品的进货。

卖货簿(销货日记簿):按照日期顺序登记各种商品的销货。

流水簿(货款簿):按照日期顺序登记各项买卖业务。

银款簿(现金出纳簿):按照日期顺序记录买卖业务中的现金收付。

银款杂用簿(零用现金簿):按照日期顺序记录材料运杂费、办公费、邮费、电费、伙食、房租等日常零星的小额开支。

汇票簿(应收票据簿):按照日期顺序登记各种应收票据的收兑情况。

期票簿(应付票据簿):按照日期顺序登记各种应付票据的支兑情况。

汇清簿(分录簿，又称为总清簿):按照前面各个账簿的记录，进行汇总登记。

总账簿(分类簿):根据不同业务内容开设相应的账户，并定期将汇清簿中的记录，分别记入该簿的有关账户。

蔡锡勇还根据企业的实际需要，设计了不少辅助性的表格和账簿。如:

货单簿:粘贴购货清单而成的账簿。

票款簿:汇总登记汇票和期票而成的账簿。

薪水表:登记员工的工薪。

连环账法对经济事项的记录规则是:“有该(收)即有存(付)，该收、存付必相等。”所有的业务活动，都应在该(收)、存(付)两方进行记录。

结账时，所该(收)必须与所存(付)相符。如果不符，就是发生了错误，必须查明、更正。盈亏计算则是以该(收)与存(付)比较。该(收)大于存(付)为盈，否则为亏。

从会计美学的角度来评价连环账法，我们可以发现，连环账法实际上已经把西方的复式簿记思想引入了中国，只是为了使西方的复式簿记能够和传统的中式簿记较好地结合起来，蔡锡勇把西方复式簿记中的“借”“贷”符号弃之不用，仍然采用国人熟悉的收(该)、付(存)的记账符号。

从会计美学的角度来说，只要运用复式簿记的会计原理，使用什么样的记录符号，对会计记录和计量结果，不会产生实质性的影响^[18]。连环账法对于经济事项的记录规则，与西方复式簿记的记录原则——“有借必有贷，借贷必相等”完全相同。它们的会计美学意义当然也完全一致。连环账的账簿形式采用传统中式账簿的书写形式——使用毛笔自右至左，自上而下直行书写。这种账簿形式符合中国传统的会计审美习惯和审美理想。蔡锡勇的想法，显然是让西方的会计思想披上中国传统会计的外衣，目的在于减少复式簿记在中国推广应用时的阻力。

可惜蔡锡勇的这一番心血，并没有得到清政府的理解和支持，更没有推广他那中西合璧的会计理论。因此，连环账法在中国会计学史上只是昙花一现。虽然具有一定的会计美学价值，但是并没有在会计实务中发挥应有的作用。

五、国内会计学的改革——现金式借贷分录法

留学日本归来的会计学家谢霖(字霖甫)，1907年和孟森共同编著、出版了《银行簿记学》，系统介绍西方的复式簿记方法。谢霖回国后，又积极在中国推广现金式借贷分录法(1907年)，推动国内会计学的改革。

经过一段时间的努力，谢霖主张的现金式借贷分录法，在中国的银行业中逐渐成为会计学的主流。谢霖首次采用了完全西方式的账簿和账户结构，以国际通用的阿拉伯数字替代中国传统的文字记录，以及各行各业自行规定的形形色色的计量符号;用西方复式簿记的账簿组织体系取代中国传统的以转账为特征的“三账”体系。

特别值得一提的是，谢霖直接用借、贷这两个记账符号，取代在中国流传了千百年的收(该)、付(存)记账符号;以左右式的平行记录方式，取代了经历了几千年的传统的“上收下付”式的垂直记录方式。

这些改革的成就，为中国会计学有朝一日融入国际会计学的大家庭，奠定了基础，也为中国的会计美学注入了新鲜的血液。