会计美学：单式簿记的生长因素

第一节　单式簿记美学因素的生长

在原始社会末期，“书契”这种“会计”形式已经变得比较普遍了。在“书契”的形式中，虽然已经孕育着不少的美学因素，但是这些美学因素都还只是一些直观的、肤浅的刻画。随着会计形式抽象化程度的不断提高，这些直观的、肤浅的刻画，对会计理论发展的影响越来越小。显然，这些简单、直观的美学因素，不足以使会计理论形成“自组织系统”。为此，会计理论的发展，必须要发现新的、更加积极的会计美学因素。

这就是会计结构形式的美。

一、时间概念、“记账”符号和货币计量

“书契”，虽然在当时的会计实践中，被证明是比较完美的“会计”形式，但是这种“证明”，只具有历史的意义。当我们把“书契”这种“会计”形式和原始的划痕记录、计量相比时，“书契”当然是比较完美的。可是，如果我们从会计理论完美性的程度上来衡量，“书契”形式离完美的会计形式还差得远哩!

(一)时间概念的引入

作为合格意义上的“账单”，“时间”应该是非常重要的记录要素。可是迄今为止，还没有任何考古发现可以“证明”，在“书契”形式中，已经有了“时间”这个非常重要的会计要素。相反，倒有不少考古证据证明:当时的人们还没有“时间”的概念，至少没有想到应该在“书契”的形式中反映这种“时间”概念。

考古学家发掘出来的古埃及、古伊拉克神庙里的“账单”所记录的“收入”，是一个相当长的时间内的“收入”。只有第一个记录者才知道记录的时间起点。在尔后延续性的记录过程中，根本没有“时间”的限制。神庙里大量的“收入”，都只在“书契”中不断地“滚存”下去。由此可知，当时根本没有产生出会计“结算”的概念。这样的“会计”记录一直要延续到整个“书契”都被记满，或者当记录者随心所欲地“想”换一块新的“书契”时为止。这些考古事实说明:至少在那个时期，人们只对经济事项本身的记录和计量有兴趣，或者有需要，而对那些经济事项到底在什么时候发生，并没有什么兴趣，或者至少认为没有必要进行记录^[2]。因此，我们可以断言:在“书契”的形式中，还没有出现“时间”的概念。

是“时间”概念在那个时期还没有出现吗?

如果在原始社会末期，人类还没有产生出“时间”的概念，那么我们要求在“书契”形式中出现“时间”的概念，那就是非历史主义的了。可是现有的考古证据可以证明，在原始社会末期，人类已经有了“历法”的观念，产生了“一年有多少天”的天文概念，也已经知道根据“节气”来安排农业生产活动。然而，在一个相当长的历史时期内，“书契”(账单)、历书、数学这三项人类早期产生的伟大发明，都是各自独立、平行地发展的。

我国的会计史专家已经发现了这种历史现象。可是在探讨这种历史现象产生的原因时，仅仅只是把它归结为“原始经济发展方面的历史局限性”^[3]。我们认为，这显然是不够的。实际上，应该进一步指出:原始经济的发展，虽然已经为“书契”形式的完善(如必须增加的“时间”因素)准备了充分的条件，但是由于当时的人们缺乏相应的会计理论的美学观点，还没有产生自觉的美学意识或者美学认识，才使得“书契”在很长的历史时期内，只停留在原始簿记的状态，没有向更完美的形式发展。

(二)“记账”符号的发明

在“书契”形式中，还有一个非常奇怪的现象，那就是在“书契”中，不存在任何“收入”和“支出”的概念，更没有产生出能够表示“收入”和“支出”概念的“记账”符号。因此，仅仅根据“书契”本身，人们无法了解相应的记录和计量究竟是什么经济性质;它表示的是“收入”，还是“支出”?

如果在会计记录和计量中，不能明确地揭示出它们的经济性质，那不是一笔“糊涂账”了吗?我们猜想，当时的人们一定是用不同的陶罐来储存“书契”。只有这样，才能把“收入”和“支出”这两类完全不同性质的经济事项区分开来。正如郭道扬教授所指出的:“事实说明，收与支两类账目是分别记录的，也是分别存放的，这是当时‘社会公认的一种记事制度’，人们根本还考虑不到用‘记账标号’或‘记账符号’来划分两类账目，然而，人们却能清楚地分别出这两类账目。”^[4]

用不同的陶罐来储存表示“收入”或“支出”的“书契”，这虽然是一个非常聪明的办法，但是由于使“收入”和“支出”分属两个不同的空间，从而割裂了这两类经济活动的天然联系，也就无从发现在这两类经济性质中客观存在着的恒等、平衡、循环等美学关系了。

(三)货币计量的引入

原始社会的财产公有制形式，向奴隶制社会的财产私有制形式转变的过程中，交易行为中“一般等价物”的概念开始产生了。稀有的贝壳、金条、银条和铜条，按照一定的历史规律，相继成为商品交换过程中的“一般等价物”。据世界文化史专家柴德尔教授的考证，在原始社会末期，就已经出现了相隔很远的两地之间的商品贸易。“商业把底格里斯河和相距1 200哩的印度河连接拢来了。”^[5]商品在大跨度的空间范围内转移，必须借助“货币”才有可能。于是，对会计记录和计量最关键的“货币”概念，就开始在“书契”中出现。

文字、数字和实物计量单位这3大“会计”要素的出现，使人们逐渐抛弃了原始意义的刻痕记事和刻痕计量，发展成为原始的“书契”形式。而时间概念、货币计量和“记账”符号的发明或者引入，又使原始的“书契”形式，向更加完美、更加高级的单式簿记方向发展了。

二、单式簿记的出现与发展

所谓单式簿记，指的是在每项经济业务活动中，只要在一个账户中进行记录、计量就可以满足经济活动需要的会计体系。单式簿记已经具备了文字、数字、实物计量单位、时间、货币计量和“记账”符号这些必要的“会计形式元素”^[6]，通过这些元素之间的组合，就完全可以反映当时社会经济活动的基本情况了。

(一)单式簿记的出现

我国的考古发现证明，在商朝的有关会计记录中，就已经有了日期的概念，有了不同计量品种和单位的概念，有了具体经济活动的性质和使用方向的概念。因此，有研究者认为:商朝的甲骨文记录，反映了商朝官厅会计采用叙述式的文字，来记录每笔经济收支事项;以不固定的行为动词表示经济事项的性质及记录方向;对每笔收支按时间发生的先后顺序，流水式地进行记录;每笔会计记录，都只反映经济事项的一个方面，而不同时反映另外的方面。所有这些特征，表明在商朝，我国的单式簿记思想已初具雏形。中国特有的中式簿记思想，正是在这一基础上发展起来的。^[7]

《周礼》规定:司会掌邦国会计之法度，“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”^[8]。在这里，日成是指一旬(10天)的会计记录;月成是一月的会计记录;岁成是一年的会计记录。每隔三年，还要进行一次大规模的会计数据整合与总结。由此可知，在西周时，会计中的时间概念已经非常细致了，开始有了会计记录、会计核算的连续性和阶段性相统一的会计美学思想了。只要在某个封建王朝的持续期内，官厅会计总是连续的^[9]。任何会计报告的阶段性，都是在连续性前提下的阶段性;任何会计报告的连续性，又都是在阶段性基础上的连续性。这样，所有的会计报告，都能够前后相接。

在考古发现的西周竹简记录里可以看到，不同经济性质的事项，已经被明显地区分为“收入”和“支出”这两大类别。收入统一称为“入”;支出统一称为“出”。这就是说，在西周时，已经有了“账户”的雏形。值得注意的是:在西周，已经出现了“入-出=结余”的等式概念^[10]。这个等式的发现，对会计美学发展的作用，无论怎么评价都不为过。正是从这个等式出发，我国在西汉时发展出了“三柱法”(或者称为“三脚法”)的单式簿记。

西周的会计制度还规定:从事会计记录和计量的人，应该针对不同的会计期间，在相应的范围内公布其会计结果(非常类似于今天我们熟悉的会计报告)，并将其会计结果送交不同级别的上级领导审查、批阅。中国历代的封建王朝，都非常重视这种会计结果的报告、核算。送给皇帝的会计结果被称为“上计”，足见最高统治者对会计结果的报告、核算是非常重视的。到汉朝时，“上计”已经发展成为由记账、算账、报账、查账、用账这五个方面统一起来的会计制度了。

(二)单式簿记的会计书写格式

会计的书写格式，是会计美学中非常重要的一项内容。作为形式化的会计记录，除了追求记录的内容正确以外，形式的简单、直观，方便统计、审查，也是不可缺少的。

在西汉时期，会计的书写格式采用直式书写的方式。这种书写格式和中国古代汉字的书写格式是完全一致的。而汉字书写之所以采用直式书写的方式，又和当时使用竹简作为文字的载体有很大的关系。因为竹简都是长条状的，所以文字记录以直式书写最为方便。受文字记录的影响，当时的会计记录显然也只能采用直式记录的格式。(www.chuimin.cn)

开始时，人们以上、下两片不同的竹简分别记录收入(上片竹简)和支出(下片竹简)。这显然是继承了原始社会人们把黏土块放在不同陶罐里的做法。后来，人们从会计记录的实践中逐渐发现，如果把收入和支出分别写在两片不同的竹简上，一则不便于翻阅审查，二则容易散乱，使原来按照一定顺序排列的账目变成“乱账”。于是，人们从“方便、简单”的会计美学原则出发，自然而然地想到:把同一片竹简分为上下两个部分，然后再对会计事项进行记录。从而形成了中国特有的“上入下出”，或“上收下付”的固定书写格式。

这种改变，虽然只是收、付记录形式的变化，但是它对会计美学发展的意义却不可小视。因为会计人员发现，在记账时，按特定的格式上下书写，不但顺手，而且还有一种特殊的美感。这种美感的积淀就形成了会计审美习惯。于是，这种上下书写的格式，遂成为中国特殊的会计记账格式，一直沿用了千百年^[11]。由于当时还没有发展出“有出必有进，收支应平衡”的会计美学原则，所以上下书写格式的记账方法，还有待进一步改进。

(三)单式簿记与会计报告格式的统一

唐玄宗时，宰相李林甫竭力提倡会计形式的规范化，这对会计美学的发展是一大贡献。

在此之前，并没有全国统一的、规范化的会计报告格式。因此，各州、县向上级部门和中央政府所呈送的会计报告(“旨符”)^[12]，都是自行其是，想怎么写就怎么写。会计报告的内容既复杂，又烦琐。不但浪费了各地的劳力、物力和财力，而且不便于中央政府进行统计汇总。

公元736年(唐玄宗开元24年)，宰相李林甫向皇帝上书奏请改革会计文书行文格式。他的奏疏大意是:“涉及各地的租庸税赋、人口防务、农业收入、各项开支等会计文件，每年都要各地报告朝廷。制作这些会计文书，需要大量的纸张。据估计，其纸张的耗费数量在50万张以上，而且还要由地方政府派人日夜抄录，既费人力、物力，工作又十分繁杂。由于各个州、县会计报告的内容不统一，各行其是，朝廷很难对这些数据和材料进行统计和检查。更因为朝廷对这些会计报告没有统一的要求，对各州、各县的开支和税赋，也都没有具体的规定，因此，特别容易产生会计数据失真的情况。同时还可能助长做假账和贪污、渎职、舞弊等行为的发生。为此，我会同户部负责对各州、县进行会计考评的官员，以及负责会计事务的朝廷官员，一起讨论、研究了相应的改革方案。现在我们设计了一种统一的、表格式的会计事务报告形式，要求各州、县填写的内容完全一样。每年，朝廷只要把这种表格，通过户部会计主管部门发给各州、县负责会计、统计工作的官员，让各地按照表格的要求，如实填写。然后把填写好的表格由各地的驿站报送到朝廷来。每个州、县只需要两张纸就可以解决问题了。按照我朝293个州计算^[13]，就只需要586张纸就可以了。既节约了大量的人力、物力，又便于朝廷相关部门对这些会计数据进行检查、核对。请皇上定夺予以批准。”^[14]

东汉蔡伦发明了纸张，对中国文化建设的作用十分巨大。可是在唐朝时，造纸的成本还很高。因此，纸张的市场价格比较昂贵。从需要50万张纸，到只需要500多张纸，每年仅纸张的费用就可以节约很多。更重要的是:由于朝廷统一了会计报告的内容和格式，中央政府需要的会计数据，不但非常容易获得，而且很快就可以对各地的会计统计数据进行对比分析，这就可以使中央决策机构及时获得能够反映全国综合国力的、准确的相关数据。唐玄宗看了这道奏疏以后，很快就批准了。自此，我国的官厅会计就以简单、方便、格式化的“长行旨”，替代了复杂、烦琐、没有统一标准的“旨符”。

根据现存的历史资料，我们可以大致了解李林甫当年所设计的“长行旨”的内容。

“长行旨”规范化的格式设计分为3个部分:

第一部分，会计文件的开头部分。写明申报会计资料的州、县名称(也就是今天的“会计主体”)。

第二部分，会计文件的主体部分。先列收入，再列支出。流水式地开列租、庸、调的各项收入和各项支出的数量。每个会计项目都是既有明细数字，又有合计数字。每个会计项目，都简明扼要地说明了收入的来源和支出的去向。

第三部分，会计文件的结尾部分。标明报告的时间，报告人的姓名，还要有相应主管官员的签名画押。

李林甫设计的格式化的“长行旨”，是一种三段论式的会计结构。其中有统计数字，也有文字内容。这种“长行旨”，虽然不及今天的“现金流量表”“资产负债表”和“利润表”那么专业，那么完美，但是从会计信息的质量要求来说，已经达到了方便、直观、及时、准确的要求。这和会计美学的精神是完全相符的。

(四)账簿的雏形

到唐德宗时，我国发明了雕版印刷术。于是户部每年都统一印制会计记录纸，下发到各州、县。这样，会计资料的统一性问题就有了制度上的保证。各个州、县只要根据这些预先印刷好的会计报表格式，及时填上相应的会计数字就可以了。这实际上就是“账簿”的雏形了。统一的账簿形式，使我国单式簿记的美学形式有了更进一步的发展。当时的法律规定，新任官员和卸任官员在进行公务交接时，除了交接关防印信外，还必须交接财物钱粮和有关的账册。

三、单式簿记的局限性

任何事物的发展，都与其外因和内因条件有关。会计知识体系的发展也不例外。

“书契”形式之所以能够发展为单式簿记，有其外因和内因的条件。

从会计知识体系发展的外因条件来说，由于奴隶社会后期，自给自足的自然经济有了很大的发展。经济的发展，客观上需要会计形式有新的变化。自然经济的发展规模和速度，是原始社会前期无法比拟的。越来越复杂的经济事务，迫使会计形式发生变化。因此，人类经济活动的需要，显然是会计知识体系发展最主要的推动力量。

从会计知识体系发展的内因条件来说，则是由于会计报告统一性的需要。作为一个统一的经济系统(封建王朝)，当然要求各个部分(各个州、县)及时汇报其经济收支情况，这样才能使中央政府了解、掌握各地的财政状况，便于集中财力、物力办事。这种对会计报告形式内在统一性的要求，就成了会计知识体系发展的内因条件了。

单式簿记虽然比“书契”形式要“完美”得多，但是这种“完美”也只是相对而言的。自给自足的自然经济，其经济发展水平还是非常有限的，因而当时“官厅会计”的内容，无论是收入还是支出，每年的变化都不太大，相对来说比较固定。“收入”的来源比较简单，一般只有从老百姓那里征收的税赋进项和皇家田庄的产出。各项“收入”入库后，就成了朝廷的一个“大口袋”。“支出”则是不断地从这个“大口袋”里往外划拨钱财。

这种“官厅会计”最显著的特征是:“收入”和具体的“支出”，并没有直接的相关性;“支出”也不需要具体指明其钱财的来源。因此，“官厅会计”中的会计科目是比较简单的。

在这种特定的财政制度下，任何官员(更不要说皇帝了)都不会去关心每一笔收入和每一笔支出之间是否存在某种内在的联系。这就在很长的一段历史时期内，减少了社会对改进会计知识体系的智力投入，从而阻碍了会计知识体系的发展。

那么民间会计(庄园会计)的发展情况又是怎样的呢?在中国封建社会发展的早期和中期，由于各种因素的制约，商品交易的规模和范围都非常有限，交易的程序也比较简单。一般都只是“银货两讫”式的现货交易。因此，每笔交易的收入和尔后的支出之间，也没有什么内在的联系。因此，只要有简单的会计记录和计量的形式，就可以满足反映日常经济往来的需要了。由于参与交易的人员，基本上都是财产的所有者，并不存在什么财产经营的委托责任，因而交易人员之间的关系也非常简单。这就不可能产生对会计制度改进的动力了。

人们的会计思维能力，随着人们会计行为实践活动的增加而不断发展、提高。人们的会计美学思想，又随着人们会计思维能力的不断发展、提高而逐渐产生、发展。当人类的大脑进化、发展到一定的程度时，就有能力考虑在大脑中产生的各种印象、表象之间的相互关系了，并进而产生出如何对这些要素进行有效组合的动机。这个思维过程，就是使思维产物的逻辑结构更加完美的审美过程。

一方面，人们逐渐发现、掌握了客观物质世界固有的美的规律，并在思维中建立起相应的逻辑秩序架构，从而可以容纳更多的美的客观事物，以体现客观物质世界美的多样性;另一方面，人们又可以通过对思维中已经形成的逻辑秩序架构不断地进行调整、完善，以达到更好地认识客观物质世界美的规律的目的。这两个方面的综合，就是人类美学思想不断发展的过程。

人类会计美学思想和会计美学行为的发生，也符合上述人类美学认识论的一般规律。人类社会经济活动的不断发展，使人类产生了对这种社会经济活动进行会计记录和计量的需要，从而在人的头脑中逐渐形成了关于会计记录和计量的思维形式。与此同时，人们也逐渐发现了会计知识体系内在美的规律，并在思维中建立起相应的会计美学的逻辑架构。不断完善和发展会计记录和计量思维形式的结果推动了会计知识体系的不断发展和完善;不断完善和发展会计美学的逻辑架构，必然导致会计美学思想的不断完善和发展。由于过去几乎所有的会计学家只重视会计记录和计量思维形式的完善和发展，忽视了不断完善和发展会计美学的逻辑架构，从而导致了会计美学思想未能和会计知识体系同步发展。