预计负债确认条件与金额考虑

11.3　预计负债

通过本书的学习，我们知道预计负债产生于长期股权投资权益法下的超额亏损和固定资产的预计弃置费用。除此之外，预计负债还产生于或有事项。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。它强调或有事项的发生或其结果具有不确定性，以及或有事项的结果对企业财务状况的影响。

11.3.1　或有事项和预计负债

常见的或有事项包括商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务等。

1.或有事项的特征

(1)由过去的交易或事项形成，并不是未来将要发生的事项。例如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉，这是现存的一种状况。又如，产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售的商品或尚未提供的劳务质量提供的保证。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等不属于或有事项。

(2)结果具有不确定性。或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。例如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。

(3)或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。例如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业(担保方)才履行连带责任。

(4)影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

2.预计负债

企业对于很可能导致经济利益流出企业的事项，如对外提供担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量保证等，按照规定的项目以及确认标准，合理地估计金额，确认为预计负债，并设置“预计负债”账户进行会计处理。该账户属负债类，企业按规定确认的预计负债记入贷方，实际偿付的负债记入借方，期末余额在贷方，反映企业已预计但尚未支付的债务。

或有事项相关义务确认预计负债需同时具备的条件。

(1)该义务是企业承担的现时义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务，如法律要求企业履行、有关各方合理预期企业应当履行等。

(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业，即履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。

履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性，通常结合如表11－9所示的情况加以判断。

表11－9　履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业可能性及概率分析

(3)该义务的金额能够可靠地计量。企业计量预计负债金额时，考虑下列因素。

①企业充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，并在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。

②预计负债的金额通常应等于未来支付的金额。未来应支付金额与其现值相差较大的，应考虑按照未来应支付金额的现值确定。

③有确凿证据表明未来事项将会发生时，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。

④确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产的利得。

11.3.2　最佳估计数的确定

由于预计负债存在大量的不确定性，所以预计负债的计量比较复杂。预计负债按履行相关现时义务所需要支出的最佳估计数进行初始计量。

在确定最佳估计数时，企业要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定因素、货币时间价值等。如果货币时间价值的影响重大，预计负债的金额为结算义务预期所要求支出的现值。最佳估计数的确定分以下两种情况考虑。

1.所需支出存在一个连续范围

如果所需支出存在一个连续范围，则最佳估计数按该范围的上、下限金额的平均数确定。

例如，2013年12月27日，大华公司因合同违约而涉及一桩诉讼案。公司的法律顾问判断，最终的判决很可能对大华公司不利。2013年12月31日，大华公司尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。据专业人士估计，赔偿金额可能是120万元至140万元之间的某一金额。根据新准则的规定，大华公司在2013年12月31日的资产负债表中确认一项金额为130万元［(120+140)/2=130万元］的预计负债。

2.所需支出不存在一个金额范围

所需支出不存在一个金额范围的最佳估计数按如下方法确定。

(1)或有事项涉及单个项目。或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生的金额确定。

例如，2013年12月，大华公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见，大华公司在该起诉讼中胜诉的可能性有20%，败诉的可能性有80%。如果败诉，将要赔偿500万元。在这种情况下，大华公司确认的预计负债(最佳估计数)为最可能发生的金额，即500万元。

(2)或有事项涉及多个项目。或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

例如，2013年天利公司销售产品3万件，销售额为2亿元。天利公司的产品质量保证条款规定:产品售出后一年内，如发生正常质量问题，天利公司将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1.5%;而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售额的2.5%。据预测，本年度已售产品中，有70%不会发生质量问题，有10%将发生较小质量问题，有20%将发生较大质量问题。据此，2013年年末天利公司确认的预计负债金额(最佳估计数)=(2×1.5%)×10%+(2×2.5%)×20%= 0.013(亿元)。

在资产负债表日，企业要对预计负债的账面价值进行检查，如果有客观证据表明账面价值不能真实地反映当前的最佳估计数，应该作相应的调整。对最佳估计数进行调整时，必须有客观的证据来支持。

例11－9　2013年伟业公司销售收入为1 000万元。伟业公司的产品质量保证条款规定:产品售出后一年内，如发生正常质量问题，伟业公司将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售收入的1%;如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售收入的2%。据预测，本年度已售产品中有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。据此:

案例1:上市公司或有事项的披露

在2007年的1 570家上市公司中，有982家披露了或有事项，占1 570家的62.55%。其中，存在或有负债的有905家上市公司，存在或有资产的有138家上市公司。287家上市公司存在预计负债，占1 570家的18.28%。2007年确认的预计负债总额为148.50亿元。其中，对担保事项确认预计负债最多，占到14.99%;因产品质量保证确认的预计负债占8.59%;因未决诉讼确认的预计负债占3.59%;因待执行合同变成亏损合同确认的预计负债占0.33%;因承担的重组义务确认的预计负债占0.03%。

在2010年的2 129家上市公司中，存在或有事项的有982家，占比为46.12%。存在或有事项的982家上市公司中，确认了预计负债的有392家，占比为39.92%。未决诉讼、产品质量保证和债务担保是上市公司确认预计负债的主要类型。确认预计负债的392家上市公司中，发生未决诉讼的有140家，占比为35.71%;发生产品质量保证的有105家，占比为26.79%;发生债务担保的有80家，占比为20.41%;涉及弃置费用的有25家，占比为6.38%;确认亏损合同的有23家，占比为5.87%;其他类型的，占比为4.84%。

在存在预计负债的所有上市公司中，绝大部分上市公司未披露预计负债的“可能性”的判断依据。(www.chuimin.cn)

11.3.3　预计负债的会计处理

预计负债的计量分为初始计量和后续计量。初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行确认，并考虑货币时间价值;后续计量指企业在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，则作相应调整，其差额计入当期损益。

在初始确认时，预计的各项负债，包括对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。这些负债可以通过设置“预计负债”账户来进行会计处理。企业按照规定的项目以及确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债。“预计负债”账户按预计负债项目设置明细账户进行会计处理。“预计负债”账户期末贷方余额反映企业已预计尚未支付的债务。

企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，按确定的金额，借记“营业外支出”账户，贷记“预计负债”账户。

由产品质量保证产生的预计负债，按确定的金额，借记“销售费用”账户，贷记“预计负债”账户。

实际清偿或冲减的预计负债，借记“预计负债”账户，贷记“银行存款”账户。

根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，则调整增加的预计负债，借记有关账户，贷记“预计负债”账户;调整减少的预计负债，作相反的会计处理。

例11－10　2013年9月5日，鲁颖公司受到甲公司的起诉，甲公司声称鲁颖公司侵犯了甲公司的软件版权，要求鲁颖公司予以赔偿，赔偿金额为560万元。在应诉过程中，鲁颖公司发现，诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托华光公司开发的，如果这套软件确有侵权问题，华光公司需承担连带责任，并应对鲁颖公司予以赔偿。

鲁颖公司在2013年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见认为，对甲公司予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为540万元(含诉讼费2万元);从华光公司得到补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为530万元。

鲁颖公司赔偿甲公司这一或有事项符合将其确认为预计负债的条件，鲁颖公司实际赔偿金额= 540－530(从华光公司得到补偿金额)= 10(万元)。

鲁颖公司的会计处理如下:

借:管理费用——诉讼费　　　　　20 000

　　营业外支出　　　　　　80 000

　　贷:预计负债——未决诉讼　　　　　　100 000

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。比如，企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。

　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。合同存在标的资产的，对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失。在这种情况下，企业通常不需确认预计负债。如果预计亏损超过该减值损失，企业需将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，企业需确认预计负债。

　　例11－11　2013年10月，华信公司与京商公司签订不可撤销合同，约定华信公司向京商公司销售设备80台，合同价格每台1 000万元(不含税)。该批设备在2014年2月20日交货。至2013年末华信公司已生产50台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到1 030万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的30台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。

　　华信公司对有标的的部分，应计提存货跌价准备;对没有标的的部分，应确认预计负债。

　　华信公司的会计处理如下。

　　合同为亏损合同时，有标的部分，确认减值损失:

　　借:资产减值损失　　　　　　15 000 000

　　贷:存货跌价准备　　　　　　15 000 000(50×300 000)

合同为亏损合同时，无标的部分，确认预计负债:

借:营业外支出　　　　　9 000 000

　　贷:预计负债　　　　　9 000 000(30×300 000)

重组，是指企业制订和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划及实施行为。

企业承担的重组义务满足准则规定条件的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务:有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;该重组计划已对外公告。

企业按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等。

例11－12　2013年12月，蓝岛公司因一个业务分部长期亏损，决定进行重大业务重组。按照重组计划需要发生直接重组支出22万元。该重组业务所涉及的人员、实施计划等详细内容已于2013年年末前对外公布。

蓝岛公司确认预计负债22万元，会计处理如下:

借:管理费用　　　　　220 000

　　贷:预计负债　　　　　220 000

案例2:计提、转回预计负债进行利润调整

A公司以前年度因对外担保而被法院判决承担连带责任，并被查封了主要经营性资产，经董事会、股东大会决议通过，A公司计提了巨额预计负债，导致资不抵债。

基于以下三种因素，A公司对违规担保需承担的连带清偿责任已得到解除，经公司董事会决议通过，公司合计转回原已计提的预计负债46 391.61万元。其中，基于第(1)项和第(2)项因素，A公司转回预计负债43 007.51万元;基于第(3)项因素，A公司转回预计负债3 384.10万元。

(1) A公司成功实施了破产重整，对已申报的担保债权，在A公司及重组方按申报担保债权本金的25.35%清偿债务后，剩余本金债权、全部利息债权和其他债权予以减免。

(2)重组方承诺对在本次破产重整中可能存在的未申报债权，一经法院确认，由重组方按照重整计划规定的同类债权的清偿条件负责清偿。

(3)由于主债务人的履约，A公司自动解除了一笔担保本金为3 000万元的连带责任。

经上述破产重整等事项的处理，A公司实际发生对外担保损失9 580.49万元，同时转回原已计提的预计负债46 391.61万元，两者相抵，增加净利润36 811.12万元，即与公司主营业务无关的预计负债产生的损益，对A公司经营业绩具有重大影响。

预计负债的转回，使A公司如释重负，实现了扭亏为盈(归属于上市公司股东的净利润39 105.10万元，归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后的净利润1 519.07万元)，并提高了每股收益。A公司营业利润为2 008.7万元，净利润为37 532.3万元，预计负债转回46 391.61万元。因此可以得出，尽管A公司经营业务处于亏损状态，但巨额预计负债转回后，A公司还可以轻装上阵，增强自己的融资能力。