如何计算和缴纳应交增值税

10.1　应交增值税

增值税是对销售货物、进口货物或提供加工及修理、修配劳务的增值部分征收的一种税。我国增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指年应税销售额小于规定额度，且会计处理不健全的纳税人。年应税销售额超过规定额度的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业视同为小规模纳税人。除此之外的纳税人为一般纳税人。

2010年2月，国家税务总局发布了《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)，对一般纳税人资格认定作出新的规范，大幅度降低了一般纳税人的门槛，也降低了小规模纳税人的标准。工业一般纳税人的认定额度减少了一半，为年应征销售额50万元，而商业一般纳税人从180万元降低到了80万元。只要达到了该标准的企业和个体经营者，一经税务部门核实，将会被强制转为一般纳税人。

从2011年11月1日起，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为:增值税起征点的幅度规定如下:销售货物的，为月销售额5 000～20 000元;销售应税劳务的，为月销售额5 000～20 000元;按次纳税的，为每次(日)销售额300～500元。这一规定是在积极财政政策的宏观调控背景下制定、执行的，有利于减少企业税负。

对于营业税改增值税试点地区原公路、内河货物运输业的自开票纳税人，无论其提供应税服务年销售额是否达到500万元，均应当申请认定为一般纳税人。试点地区提供公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)的纳税人，其提供应税服务年销售额超过500万元的，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

按照规定，一般纳税人购入货物或接受应税劳务支付的增值税(进项税额)，可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税(销项税额)中抵扣。一般纳税人当期应缴纳的增值税可按下列公式计算:

应交增值税=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额=当期销售应税商品或劳务的收入×适应税率

10.1.1　一般纳税人增值税的会计处理

应交增值税应区分“进项税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“已交税金”等分别设置专栏。

1.一般购销业务的会计处理

一般纳税人会计处理为:在购进阶段，会计处理实行价税分离，其依据为增值税专用发票上注明的增值税和价款，属于价款的部分，计入所购货物或劳务的成本，属于增值税额部分，作为进项税额;在销售阶段，税与价款也应是分离的，如果定价时是税价合一的，则将含税销售额按公式“不含税销售额=含税销售收入/(1+税率)”还原为不含税销售额，并以此作为销售收入，而将向购买方收取的增值税作为销项税额。

企业采购物资等，按应计入采购成本的金额，借记“材料采购”“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户;按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户;按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等账户。购入物资发生退货时，作相反的会计处理。

例10－1　2013年12月1日，海兰公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为6 000 000元，增值税额为1 020 000元，货款已经支付。12月10日材料到达并验收入库。12月5日，该公司销售产品收入为12 000 000元(不含税)，货款尚未收到。假如该产品的增值税率为17%，无需缴纳消费税。海兰公司采用实际成本法进行原材料的会计处理。

海兰公司的会计处理如下。

(1)支付货款时

借:在途物资　　　　　6 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　1 020 000

　　贷:银行存款　　　　　7 020 000

　　货物验收入库时:

　　借:原材料　　　　　　6 000 000

　　贷:在途物资　　　　　6 000 000

(2)销售产品时

借:应收账款　　　　　14 040 000

　　贷:主营业务收入　　　　　12 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　2 040 000(12 000 000×17%)

结转产品销售成本(略)。

2.购入免税产品的会计处理

增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下不能抵扣。

对于购入的免税农业产品、收购的废旧物资等可以按买价或收购金额的一定比例计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款。收购免税农产品的按收购凭证的13%扣税，收购废旧物资的按收购凭证的10%扣税。

在会计处理时，企业一方面要按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额或收购金额扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品或收购废旧物资的成本;另一方面要将扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。

例10－2　中农公司收购农业产品实际支付的价款为2 000 000元，收购的农业产品已验收入库。

中农公司的会计处理如下。

　　进项税额=2 000 000×13%= 260 000(元)

借:在途物资　　　　　1 740 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　260 000

　　贷:银行存款　　　　　2 000 000

　　借:库存商品　　　　　1 740 000

　　贷:在途物资　　　　　1 740 000

企业收购废旧物资的会计处理方法同上。

3.视同销售的会计处理

对于视同销售货物的行为，一般纳税人需要计算销项税额，小规模纳税人需要计算应纳税额。一般纳税人按规定计算缴纳增值税，计入“应交税费——应交增值税”账户中的“销项税额”专栏。

企业销售物资或提供应税劳务，按营业收入和应收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等账户;按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户;按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户。发生销售退回时，作相反的会计处理。视同销售的财税差异如表10－1所示。

例10－3　光大公司用原材料向峰云公司投资，双方协议按成本作价。该批原材料的实际成本为2 000 000元，计税价格为2 200 000元。假如该原材料的适用增值税率为17%，根据上述经济业务，光大、峰云公司分别作如下会计处理。

光大公司:

　　投资转出原材料的销项税额= 2 200 000×17%= 374 000(元)

借:长期股权投资　　　　　2 374 000

　　贷:原材料　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　374 000

峰云公司:

收到投资时，视同购进处理。

借:原材料　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　　374 000

　　贷:实收资本　　　　　　2 374 000

表10－1　视同销售的会计处理与税法异同对比表

续表

小结:视同销售的收入确认

在视同销售的8种行为中，有的按合同或协议金额或公允价值确认收入，同时计算销项税额;有的不确认收入，货物按成本结转，同时按公允价值计算销项税额。具体情况如下:

(1)将货物交付他人代销。这种情况视同销售行为，货物的所有权并未转移，经济利益也未流入委托方，委托方不能确认为收入。只有收到代销清单时，委托方才能按协议价确认为收入。

(2)销售代销货物。销售代销货物分为买断方式和收取手续费方式，其会计处理不同。视同买断方式下，和委托方约定的协议价是受托方取得此收入的成本，受托方在销售完成后按实际销售价格确认收入。收取手续费方式下，受托方不确认收入，在计算手续费时确认劳务收入。

(3)非同一县(市)将货物移送其他机构用于销售。设纳税人有两个以上机构并实行统一会计处理，将货物从一个机构移送至不在同一县(市)的其他机构销售，会计上属企业内部货物转移，不确认收入。由于两个机构分别向其机构所在地主管税务机关申报纳税，属两个纳税主体，因此货物调出方确认收入并计算销项税额。

(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目。这种行为属于货物在企业内部转移使用，企业不能确认收入，只能按成本结转。

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，不能确认收入，只能按成本结转。

将自产、委托加工的货物用于个人消费，属于会计上的用于支付非货币性职工薪酬的范围，这种行为符合收入的定义和销售商品的收入确认条件。

(6)将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者。首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，换出资产为存货的，作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本;如果未同时满足上述两个条件，以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不确认收入。

(7)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。企业将货物分配给股东或投资者，按其公允价值确认收入。

(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。将货物无偿赠送给他人不是企业的日常活动，不能确认收入，只能按成本结转。

4.不予抵扣项目的会计处理

按照增值税暂行条例的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

(5)第(1)项至第(4)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

对于上述按规定不予抵扣的进项税额，企业要分情况采用不同的会计处理方法。(www.chuimin.cn)

对于购入货物时即能直接认定其进项税额不能抵扣的，如购入的货物直接用于免税项目，或者直接用于非应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，其增值税专用发票上注明的增值税额直接记入购入货物及接受劳务的成本。

对于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税额，先记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户。待这部分货物以后用于上述项目时，再将原已记入进项税额并已支付的增值税，通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”账户转入有关的“在建工程”“应付职工薪酬——职工福利”“待处理财产损益”等账户。

例10－4　光大公司购入一批材料，材料价款为120 000元，增值税专用发票上注明的增值税额为20 400元。材料已验收入库，货款尚未支付。

光大公司的会计处理如下。

①材料入库时

借:原材料　　　　　120 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　20 400

　　贷:应付账款　　　　　140 400

　　②如果材料入库后，光大公司又将该批材料全部用于工程项目

　　借:在建工程　　　　　140 400

　　贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)　20 400

　　原材料　　　　　　120 000

可见，上述转出的进项税额，是指企业购进的货物、加工的在产品和产成品等发生非正常损失以及货物改变用途等原因而不应从销项税额中抵扣的进项税额。上述情况下，货物的进项税额在发生时已记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户的借方，既然这些货物没有销项税额，其进项税额按规定又不能用其他货物的销项税额抵扣，这时就应将原入账的进项税额从“应交增值税”账户中转出。但这种情况不能用红字冲减借方的“进项税额”，只能在贷方设“进项税额转出”专栏予以反映。

小结:视同销售与进项税不准抵扣的区分

(1)按货物来源加以区分

①货物来源为自产或委托加工，用于集体福利、个人消费、非应税项目、投资、分配、赠送的，均应视同销售，需计算销项税，且其原已承担的进项税如符合条件可以抵扣。因为自产或委托加工收回的货物在加工过程中已经形成增值，而这部分增值尚未缴纳过增值税，因此视同销售，应计算销项税额(记入“销项税额”专栏)并抵扣符合条件的进项税额。

②货物来源为购进的，按货物的用途分两种情况:购进货物用于投资、分配、赠送时，为视同销售，需计算销项税，其原已承担的进项税如符合条件可以抵扣;购进货物用于集体福利、个人消费、非应税项目时，进项税不得抵扣，不计算销项税，其原已承担的进项税不准抵扣。

(2)按货物用途加以区分

①用于投资、分配、赠送的，无论其来源是自产、委托加工的货物还是购进的货物，均属视同销售。

②用于集体福利、个人消费、非应税项目或发生非常损失的，如货物来源为自产、委托加工，则视同销售;如货物来源为购进，则属进项税不准抵扣情形。

有偿赠送如何进行会计处理?根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函［2008］828号)可区分以下三种情形进行处理:

(1)如果主货物和从货物均为自制，将总销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入;

(2)如果主货物为自制，但从货物为外购，则从货物的销售收入按照采购价格计算，主货物的销售收入按照总销售额扣除从货物的销售收入后的余额计算;

(3)如果主货物和从货物均为外购，则从货物的销售收入按照采购价格计算，主货物的销售收入按照总销售额扣除从货物的销售收入后的余额计算。

例10－5　为扩大销售，飞诺公司对外宣传若购买手机一个，则赠送品牌电池一块，对外含税售价为3 300元。

①假定手机、品牌电池均属于自制产品，若单独销售，手机含税售价为3 510元，成本为2 500元，电池含税售价为35.1元，成本为20元，则相关会计处理为:

借:库存现金　　　　　　3 300

　　贷:主营业务收入——手机　　　　　2 792

　　——品牌电池　　　　　28

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　480

　　借:主营业务成本　　　　　2 520

　　贷:库存商品——手机　　　　　2 500

　　——电池　　　　　　20

②假定手机属于自制产品，品牌电池属于外购产品，手机成本为2 500元，电池的不含税采购成本为20元，则相关会计处理为:

借:库存现金　　　　　3 300

　　贷:主营业务收入——手机　　　　　2 800

　　——品牌电池　　　　　20

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　480

借:主营业务成本　　　　　2 520

　　贷:库存商品——手机　　　　　2 500

　　——电池　　　　　　20

③假定手机、品牌电池均属于外购产品，手机不含税采购成本为2 500元，电池的不含税采购成本为20元，则相关会计处理为:

借:库存现金　　　　　3 300

　　贷:主营业务收入——手机2 800——品牌电池　　　　20

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　480

借:主营业务成本　　　　　2 520

　　贷:库存商品——手机　　　　　2 500

　　——电池　　　　　　20

10.1.2　小规模纳税人应交增值税的会计处理

小规模纳税人具有如下特点。

(1)小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务一般只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。

(2)小规模纳税人销售货物或提供应税劳务实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的一定比例计算缴纳增值税。

(3)小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。采用销售额与应纳税额合并定价方法的，应将含税销售额还原为不含税销售额后，再计算应纳税额。

计算公式为:

不含税销售额=含税销售额/(1+征收率)

应交增值税=不含税销售额×征收率

新修订的增值税暂行条例规定，小规模纳税人的税率一律为3%。

从会计处理角度看，小规模纳税人具有如下特点:

(1)小规模纳税人购入货物或接受应税劳务供应，无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得从销项税额中抵扣，而应计入所购货物或劳务的成本。

(2)小规模纳税人的销售收入按不含税价格计算。

(3)小规模纳税人的“应交税费——应交增值税”账户应采用三栏式账户。期末“应交增值税”明细账户的贷方余额即为本月应交的增值税。

小规模纳税人购入材料不能抵扣增值税的，发生的增值税计入材料成本，借记“原材料”“材料采购”“在途物资”等账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。

例10－6　光大公司被核定为小规模纳税人，采用实际成本法进行原材料的会计处理。本期购入一批原材料，增值税专用发票上记载的原材料价款为1 000 000元，支付的增值税额为170 000元，企业开出承兑商业汇票，材料尚未到达。该公司本期销售产品一批，含税价格为900 000元，货款尚未收到。

光大公司的会计处理如下。

①购进货物时

借:在途物资　　　　　1 170 000

　　贷:应付票据　　　　　1 170 000

　　②销售货物时

　　不含税价格=900 000/(1+3%)= 873 786(元)

　　应交增值税=873 786×3%= 26 214(元)

借:应收账款　　　　　900 000

　　贷:主营业务收入　　　　　873 786

　　应交税费——应交增值税　　　　　26 214

③按规定上交增值税时

借:应交税费——应交增值税　　　　　26 214

　　贷:银行存款　　　　　26 214