交易性金融负债的会计处理及特点

9.3　其他流动负债

企业的流动负债除了应付账款、应付票据、应付职工薪酬和应交税费外，还包括短期借款、交易性金融负债、预收款项、应付股利、其他应付款、一年内到期的非流动负债和其他流动负债等。

9.3.1　短期借款的会计处理

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款。短期借款的会计处理包括:根据借入的本金，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户;资产负债表日，按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”“应付利息”等账户;对偿付的本金借记“短期借款”账户，对同时偿付的利息借记“财务费用”账户，按偿付的本息之和，贷记“银行存款”账户。

案例4:短期借款的秘密

某税务检查组对生产毛巾的甲公司进行例行检查，检查组组长查阅甲公司的短期借款合同。合同注明，甲公司为采购原材料向某商业银行借入400万元，期限为6个月。检查组追踪银行存款账户后发现，甲公司取得的贷款并未用于购买原材料，而是分别汇给乙公司80万元、丙公司320万元。在贷款到期的当天，丙公司统一还给了银行。甲公司对此解释说，采购合同没有谈成，但既然已经贷款了，就索性借给上述两公司，后由丙公司统一还款。组长追问为什么不向对方收取利息，甲公司表示总共才10多万元利息，数额太少，没好意思收取。情况果真如此吗?组长对乙公司很熟悉，深知乙公司不缺资金。于是，他给乙公司财务经理打了个电话，询问80万元借款的事情。乙公司财务经理在查阅账面情况后答复，80万元是丙公司从甲公司汇给他们的采购染料款项，已钱货两清。经查发现:丙公司是由甲公司的几位股东投资成立的生产同类产品的企业，甲、丙两公司实际上是一套班子、两块牌子、两套设备。因被检查年度销售渠道拓宽，产品销量大增，所以需要增加生产设备，遂以甲公司的名义申请了贷款，贷款全部由丙公司用于购买设备和原料。甲公司没有向丙公司收取利息，应进行纳税调整。

检查组同样发现丙公司的收入和利润没有增加，且生产规模和账面收入极不相符。最终查明的情况是，5年前，甲公司发现税务机关对小企业的税收征管不严，于是成立了生产相同产品的小企业丙公司，甲公司虽按照生产规模销售，但严格控制两公司主要税种的税负(为少缴税)，同时按照料工费配比的原则严格把关(反检查手段)，然后将轧差后的收入及料工费等全部放到丙公司。这样不仅使甲公司多年来一直保持低税负，而且从账面上很难发现问题。由于丙公司规模小，税务机关从未进行过检查，因而使得问题一直被掩盖。

9.3.2　交易性金融负债的会计处理

交易性金融负债，是指企业采用短期获利模式进行融资所形成的负债。满足以下条件之一的金融负债划分为交易性金融负债。

(1)承担该金融负债的目的主要是为了近期出售或回购。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行了管理。

(3)衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。企业持有衍生工具的目的可能为投资或风险管理，若衍生工具被指定用于风险管理，即用于公允价值套期、现金流套期或境外经营净投资套期时，按照套期保值相关方法进行会计处理，此外的衍生工具则可划分为交易性金融负债。

企业对于以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，设置“交易性金融负债”账户进行会计处理，分别设置“本金”“公允价值变动”等明细账户。该账户期末贷方余额反映企业承担的交易性金融负债的公允价值。

企业承担的交易性金融负债，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户;按发生的交易费用，借记“投资收益”账户;按交易性金融负债的公允价值，贷记“交易性金融负债——本金”账户。

资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”账户，贷记“应付利息”账户。交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融负债——公允价值变动”账户;公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计处理。

处置交易性金融负债时，按该交易性金融负债的账面余额，借记“交易性金融负债”账户;按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户;按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按该金融负债的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

例9－11　甲公司在证券市场从事股票融券卖空交易，2013年1月1日借入并卖出乙股份公司股票1 000 000股，当日市价15元。2013年3月31日该股票市价12元。2013年4月15日，甲公司按当日市场价13元的价格元购入乙股份公司股票1 000 000股，偿付借入股票。

甲公司的会计处理如下。

①2013年1月1日

借:银行存款　　　　　15 000 000

　　贷:交易性金融负债——本金　　　　　15 000 000

　　②2013年3月31日

　　借:交易性金融负债——公允价值变动　　　3 000 000

　　贷:公允价值变动损益　　　　　3 000 000

③2013年4月15日

借:交易性金融负债——本金　　　　　15 000 000

　　公允价值变动损益　　　　　3 000 000

　　贷:银行存款　　　　　13 000 000

　　交易性金融负债——公允价值变动　　　　　3 000 000

　　投资收益　　　　　2 000 000

9.3.3　预收款项的会计处理

预收账款是预收款项的主要组成部分，它是买卖双方经协议商定由购货方预先向供应方支付一部分货款而发生的一项负债。

预收账款是企业按照合同规定，向购货单位或个人预先收取的购货定金或部分货款，如收到销货定单时同时收取的保证金、广告公司预收客户的广告费等。这项负债需在收款后1年内用约定的商品、劳务等来抵偿。

小知识:直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物的区分

直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物如何区分?总结起来，纳税人应掌握以下几点。

1.根据合同关系判断。直接收款方式销售货物一般无须签订书面合同，大都是一手钱一手货，即时结清，如存在不及时结清的情况，必定是涉及了另一合同关系，那就是保管合同关系。也就是说，直接收款方式销售货物可能涉及两个合同关系，而预收货款方式销售货物直接来源于书面合同的约定，是一种合同关系。

2.根据风险转移情况判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是直接交付，少数情况下是抑制交付(也可能存在其他交付方式，本文案例情况属抑制交付)。直接交付时，风险即时转移;抑制交付时，购买方可随时提货，提货前销售方负保管责任。预收货款方式销售货物，企业收到预收款时标的物不交付(不是有货不交，而是未生产出来不能交付)，标的物交付时间为合同约定的一个特定日期，标的物交付前风险不转移。

3.根据付款程度判断。直接收款方式销售货物一般收取的是全部货款，预收货款方式销售货物一般预收部分货款。

4.根据标的物单位价值、生产周期判断。直接收款销售方式销售货物，标的物单位价值一般较低，生产周期较短;预收货款方式销售货物，标的物单位价值一般较高，生产周期较长。

5.根据标的物种类判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是种类物，可一次性交付，也可拆分为若干单元分别交付;预收货款方式销售货物的标的物一般是特定物，需一次性交付，标的物不可拆分。

6.根据货物特性判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是流通物，市场敞开供应，属买方市场;预收货款方式销售货物的标的物一般是合同定制物，市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。

预收账款在会计处理上有两种方法。

(1)企业在收到预收款项时，先将其列入“预收账款”账户的贷方，此时该项目表现为一项负债;等到企业发出商品时，再将总的价税款列入“预收账款”账户的借方。由于预收款会少于实际价税款，所以企业发出商品后“预收账款”账户的余额一般为借方，其本质为应收性质，等同于“应收账款”。在期末列报时，如果截至期末“预收账款”账户为借方余额，则列入应收账款项目，如为贷方余额则列入预收账款项目。期末贷方余额反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。如果企业预收账款业务不多，可用“应收账款”来代替，其列报方式相同。

企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户;销售实现时，按实现的收入，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。涉及增值税销项税额的，需进行相应的会计处理。该账户期末如为贷方余额，反映企业预收的款项;期末如为借方余额，反映企业尚未转销的款项。

这种会计处理方法可以通过一个“预收账款”账户完整地反映与购货单位款项的结算情况，但期末编制财务报告时，需要根据“预收账款”账户的明细记录才能分清真正意义上的预收账款和应收账款，并分别填列在资产负债表的负债与资产项内。经常发生预收账款业务的企业一般采用这种方法。

例9－12　中房公司是一家房地产公司，2013年1月1日与天顺公司签订一项销售合同: 2013年2月1日，中房公司将一幢已经建造好的住宅楼售给天顺公司，售价9 000万元。2013年1月1日，天顺公司预付2 000万元，住宅楼移交给天顺公司，剩余款项2013年12月31日交清。该楼实际成本6 000万元。假定不考虑相关税费，中房公司的会计处理如下。

①2013年1月1日将住宅楼移交给天顺公司时

借:发出商品　　　　　60 000 000

　　贷:库存商品　　　　　60 000 000(www.chuimin.cn)

收到天顺公司预付账款时:

借:银行存款　　　　　20 000 000

　　贷:预收账款　　　　　20 000 000

②2013年2月1日

借:预收账款　　　　　20 000 000

　　应收账款　　　　　70 000 000

　　贷:主营业务收入　　　　　90 000 000

　　③2013年12月31日，收到余款时

　　借:银行存款　　　　　70 000 000

　　贷:应收账款　　　　　70 000 000

案例5:房地产行业的预收账款

由于房地产行业采用预售房屋的销售方式，因此，房地产公司的当期销售收入和当期营业收入并不完全一致。房地产公司的预收账款能在一定程度上反映公司下期的经营收入情况。例如，从2010年年报涉及的121家房地产行业上市公司的预收账款变化情况发现，经历2008年的低谷后，2009年全年同比数据快速增长，但增速在2010年出现大幅下降，由最高的2009年的74.29%下降到2010年的6.71%，这说明2010年房地产行业的盈利增速下滑。

(2)企业将预收的货款直接作为应收账款的减项，反映在“应收账款”账户的贷方。这种会计处理方法是通过一个“应收账款”账户完整反映与购货单位所有货款的结算情况，但期末编制财务报告时，需要根据“应收账款”账户的明细记录才能分清真正意义上的预收账款与应收账款，并分别填列在资产负债表的负债与资产项内。预收货款业务不多的企业，为了简化会计处理，可采取这种方法。

案例6:预收账款的财税处理

某水泥熟料(水泥的半成品)生产企业的企业组织形式为股份有限公司，在香港发行H股。其客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货，划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历3种方式。

第一种方式:收到趸交的货款，制作提货卡给客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”。月末按固定比例结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。

在此处理方式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定，但增值税的处理是正确的，符合《增值税暂行条例》及其实施细则的相关规定。增值税专用发票开具时限是正确的，即采用交款提货结算方式的，专用发票开具时限为收到货款的当天。

第二种方式:收到趸交的货款，制作提货卡给客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”。月末按照规定方法(加权平均法)计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。增值税处理上，每次就提货部分开具增值税专用发票，计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税成本。

此种方式下的会计处理从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，使得会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但不符合《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此方式人为地迟延了增值税专用发票的开具时间。

第三种方式:收到趸交的货款，制作提货卡给客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”“应交税费——应交增值税(销项税额)”。增值税处理为全额开具增值税专用发票、全额计提增值税销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。月末按照规定方法(加权平均法)计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。

通过对比分析不难得出结论，上述三种方式中，第三种处理方式是最合理的。此种方式兼顾了会计处理、增值税处理、企业所得税处理和增值税专用发票管理的相关规定。

9.3.4　应付利息

应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款、分期付息到期还本的企业债券、带息应付票据及短期借款等应支付的利息。

企业按照合同约定应支付的利息，通过“应付利息”账户进行会计处理，该账户期末贷方余额反映企业应付未付的利息。

期末，按照摊余成本和实际利率计算出来的利息费用，借记“利息支出”“财务费用”“在建工程”“研发支出”等账户;按合同利率计算出来的应付未付利息，贷记“应付利息”账户;按借贷双方的差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”。实际支付利息时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

9.3.5　应付股利

应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。在实际未支付给投资者之前形成企业的负债。

企业分配的现金股利或利润，通过“应付股利”账户进行会计处理。该账户期末贷方余额反映企业应付未付的现金股利或利润。

会计上一般以董事会提出的利润分配方案为依据进行利润分配的会计处理。董事会提请股东大会批准的利润分配方案中应分配给股东的现金股利，借记“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户。实际支付时，借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。

对于股票股利，在董事会或股东大会确定分配方案至正式办理增资手续之前，企业只需在备查簿中作相应登记，不需作正式的会计处理。因为企业发放股票股利并不构成企业的负债，它只会引起所有者权益内部结构的变化，不会引起企业资产和负债的增减。因此，不通过“应付股利”账户进行会计处理。

案例7:应付股利PK借款利息

某税务检查组到甲公司例行检查，检查员小蔡看到了资产负债表中应付股利项目的年初和年末均有较大余额。检查后发现，6家投资方中，仅有A公司一家投资方以货币资金投入，其他5家均以实物或无形资产投入。6份投资协议上均注明各投资方享有利润分配权，但没有注明具体分配方法。小蔡又调阅了甲公司的公司章程，发现章程上明确的分配方法有两种，除对A公司按照其投资额10%的固定比例进行分配外，对其余5家均是按照每年实现净利润的一定份额及各自的投资比例进行分配。小蔡打开了年末计提股利的相关会计凭证，发现会计凭证摘要栏记载的会计处理依据为“分配各投资方年终股利”，凭证后附有公司董事会分配利润的决议和计提各投资方股利的计算过程。小蔡发现，除对5家投资方按照当年利润的50%及各方投资比例分别进行了分配外(分配总额为97万元)，对A公司单独按照其投资额690万元的10%的固定比例计提了69万元的应付股利。

于是，小蔡便询问甲公司财务负责人:甲公司为什么对A公司的分配方法与其他5家不同?如果甲公司发生亏损，在其他5家公司没有利润分配而且要分担亏损的情况下，A公司是否也同样分担亏损?该财务负责人说，公司成立初期，资金非常困难，A公司有资金，但其担心有风险，不愿投资。为了吸引投资，在商谈成立事宜时，其余5方均表态为了让A公司放心，决定每年给予A公司固定回报，这样才吸引了A公司的690万元投资。为了证明其分配方法的正确性，该财务负责人还主动拿出了我国的《公司法》，说他们是根据该法第三十五条的规定执行的，即“股东按照实缴的出资比例分取红利，公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外”。

从表面上看，财务经理的解释似乎于情于理都说得过去，但小蔡始终觉得给A公司固定比例的回报更像支付的借款利息。为了理顺思路，小蔡又仔细阅读了我国的《公司法》第三十五条及其他相关条款，再结合甲公司章程明确规定给A公司固定回报的情况，小蔡提出如下意见:由于甲公司按照A公司690万元投资额给予固定比例的回报不属于我国《公司法》规定的对利润的分配行为，本质上属于支付给A公司的借款利息，所以，69万元不应属于股利分配。

最终，检查组把甲公司连续两年支付给A公司的共138万元股利定性为利息，由于A公司未能提供合法的票据，甲公司暂时不能在企业所得税税前扣除。另外，在问题处理完毕后，A公司有关财务负责人也向小蔡承认了“投资”的690万元实际上属于甲公司开办起初的借款。该借款一方面组成了甲公司的注册资本，另一方面用于企业开办之初前3年的资金周转，这样处理是为了使A公司逃避利息收入应缴的营业税。

9.3.6　其他应付款的会计处理

其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

为了反映企业其他应付款项的收、付情况，企业设置“其他应付款”账户进行会计处理。该账户是负债类账户，企业收入上述各种应付、暂收款项时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户;实际支付时，作相反的会计处理。该账户的期末余额在贷方，反映企业尚未支付的其他应付款项。其他应付款的明细会计处理，按款项的种类、单位或个人分户进行。

企业采用售后回购方式融入资金的，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户。回购价格与原销售价格之间的差额，在售后回购期间按期计提利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“其他应付款”账户。按照合同约定购回该项商品时，按实际支付的金额，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。具体会计处理可以参阅本书第12章“售后回购的会计处理”部分。

企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”账户，贷记“其他应付款”账户;支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。

案例8:其他应付款的“猫腻”

国税局稽查人员通过稽查查账系统采集数据，在对数据进行分析的过程中，发现某国有房地产企业在2008年8月“其他应付款”科目上存在异常，该公司将一笔向本市私营的甲房地产公司长期挂账的50万元贷方金额在缴纳了16.5万元所得税后，将余额33.5万元转入了“资本公积”。

稽查人员立即对相关凭证进行了查阅，但是在记账凭证后未发现任何说明材料，于是稽查人员查阅以前年度的账务记录，终于查到了50万元的发生时间是2002年的3月份，但是在记账凭证后依然没有发现和甲公司往来事项的说明。

经查，在2002年1月，该公司向原国土规划局申请将面积达12 900平方米的土地转让给甲公司，合同总金额为4 373 100元。合同中约定在2002年12月31日前付清相关款项。在同年1月份甲公司为此项转让缴纳了契税，目前甲公司对该地块的开发已经结束，土地所有权也已分割到具体居住户。但是，这份土地转让合同和甲公司汇往该公司的50万元有什么关联呢?为什么公司账上没有反映这项交易?如果50万元就是交易金额的一部分，那么437万元和50万元之间的差额到哪儿去了呢?

原来事情发生在前任总经理任内，当时公司高层不知道出于何种原因决定将地块转让给甲公司，虽然合同价格是4 373 100元，但是公司实际的到账款项正是挂在“其他应付款”科目的50万元。另外，就是在1999年12月该公司取得了甲公司协议抵让价格为43万元的一辆别克商务车的使用权，两项相加只有93万元。

自此以后，甲公司以种种理由拒绝支付剩余的款项，所以该公司也未在账面确认该项土地转让的销售及开具相应的销售发票。后来，前任总经理由于管理及经营上的种种原因离职，这笔账就变成现在谁也说不清道不明的烂账。

在进一步开展工作的同时，稽查人员顺利地完成了各项稽查取证工作，建议查补企业所得税1 278 123元，案件已经按程序移交审理部门处理。