其他长期资产归集与摊销规定

2023-12-04 理论教育版权反馈

【摘要】：经查，该公司“长期待摊费用”科目归集的是筹建期间发生的除购置固定资产、对外投资之外的人员工资、差旅费、办证费、管理费、借款利息和其他项目。其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

8.4　其他长期资产

本节重点介绍长期待摊费用、商誉和长期应收款的会计处理。

8.4.1　长期待摊费用

长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。由本期负担的借款利息、资金等，不作为长期待摊费用处理。

股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小，可以直接计入当期损益;若金额较大，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，并计入相关损益。

此外，除购建固定资产以外所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，自企业开始生产经营当月起一次性计入开始生产经营当月的损益。

企业设置“长期待摊费用”账户对长期待摊费用进行会计处理。该账户的借方记录长期待摊费用的发生，贷方记录对长期待摊费用的摊销，期末借方余额，反映尚未摊销的各项长期待摊费用的摊余价值。企业按照长期待摊费用的种类设置明细账户，进行会计处理。

企业发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”账户，贷记“银行存款”账户;摊销长期待摊费用时，借记“销售费用”“管理费用”等账户，贷记“长期待摊费用”账户。

具体会计处理可以参阅本书第7章。

企业应当在会计报表附注中，按照长期待摊费用的具体项目披露其余额、摊销期限和摊销方式等。

案例4:长期待摊费用暗藏玄机

某热电有限责任公司属私营有限责任公司，于2008年11月成立，主要生产热、电、气，实收资本8 000万元。目前仍然处于筹建期间，计划2012年9月投产，企业所得税征收方式为查账征收，属国税管理。

2010年6月，税务检查人员对该公司2009年财务报表和纳税申报资料进行审核，发现该公司资产负债表上“长期待摊费用”科目有些异常，余额较大，而且月度之间不够平衡。经查，该公司“长期待摊费用”科目归集的是筹建期间发生的除购置固定资产、对外投资之外的人员工资、差旅费、办证费、管理费、借款利息和其他项目。检查人员再对“其他”一项进行逐笔审核。经审核，“其他”一项内容中并没有出现红字，也就是没有取得在建工程的试运行收入，并在这里冲减。与此同时，检查人员却发现长期待摊费用——利息支出栏发现红字，其摘要栏说明是筹建期间取得的银行存款利息收入冲减了“长期待摊费用——利息支出”，由于银行是按季度结息的，所以平时月份金额呈上升趋势，每季末“长期待摊费用”科目余额下降，有时出现负数，且具有规律性。

检查人员指出，该公司取得的银行存款利息收入应全额申报缴纳企业所得税。《企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税纳税人的收入总额包括财产转让收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入和其他收入，明确指出了利息收入须依法缴纳企业所得税。所以无论是筹建期间，还是生产经营期间取得的利息收入均要申报纳税。

对于企业在筹建期间发生的开办费用的处理方法，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函［2009］98号)第九条规定，《企业所得税法》中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照《企业所得税法》有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于企业在《企业所得税法》实施前年度未摊销完的开办费，可根据上述两种方法处理。因此，该项取得的利息收入不能在扣除费用后申报纳税。

比较:小企业长期待摊费用的摊销

《小企业会计准则》规定，长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

(1)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

(2)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

(3)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

(4)其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

8.4.2　商誉的会计处理

商誉形成于非同一控制下企业合并中，是购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。初始确认后的商誉，以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，至少在每年年度终了进行减值测试。对商誉测试的减值部分，计入当期损益，并且一旦确认，不允许转回。

商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”账户，比照“无形资产减值准备”账户进行处理。计提商誉减值时，借记“资产减值损失”账户，贷记“商誉减值准备”账户。

例8－9　2013年12月31日，天通公司对申万公司进行吸收合并，该合并属于非同一控制下企业合并，天通公司用9 000万元银行存款购买了申万公司，购买日(2013年12月31日)申万公司持有资产的情况如表8－2所示。

表8－2　申万公司的资产负债情况

假设不考虑其他税费，天通公司的会计处理如下。

借:固定资产　　　　　　65 000 000

长期股权投资　　　　　　40 000 000

商誉　　　　　5 000 000

　　贷:银行存款　　　　　　90 000 000

　　长期借款　　　　　20 000 000

例8－10　2013年1月1日，利顺公司以1 600万元的价格收购了宗惠公司80%股权。在购买日，宗惠公司可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。

(1)利顺公司在财务报表中确认。

①商誉　　　　　400(1 600－1 500×80%)万元。(www.chuimin.cn)

②宗惠公司可辨认净资产　　　　　1 500万元。

③少数股东权益　　　　　300(1 500×20%)万元。

(2)假定宗惠公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，需要至少于每年年度终了进行减值测试。

(3)宗惠公司2013年末可辨认净资产的账面价值为1 350万元。

减值测试过程如下:

(1)利顺公司确定资产组在2013年末的账面价值。

①合并报表反映的账面价值=1 350+400=1 750(万元)

②计算归属于少数股东权益的商誉价值=(1 600/80%－1 500)×20%= 100(万元)

③资产组账面价值(包括完全商誉)= 1 750+100=1 850(万元)

(2)利顺公司计算确定资产组在2013年末的可收回金额为1 000万元。

(3)利顺公司比较资产组的账面价值与可收回金额，并确认减值损失。

利顺公司首先将850万元减值损失分摊到商誉减值损失中，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元在归属于母公司的商誉和宗惠公司可辨认资产之间进行分摊。利顺公司应确认的商誉减值损失为400万元。

商誉减值的会计处理如下:

借:资产减值损失——商誉减值损失　　　　　4 000 000

　　贷:商誉减值准备　　　　　4 000 000

比较

《小企业会计准则》没有规范商誉的会计处理，如果发生非同一控制下的企业合并，小企业则要执行《企业会计准则》的相关规定。

案例5:上市公司计提商誉减值的情况

在2010年的2 129家上市公司中，存在商誉的有741家，占比为34.81%。其中，对商誉进行了减值测试的有526家，占存在商誉的上市公司家数的70.99%;未对商誉进行减值测试的有215家，占存在商誉的上市公司家数的29.01%。

对商誉进行了减值测试的526家上市公司中，对商誉进行了减值测试并计提了减值准备的有72家，占存在商誉的上市公司家数的9.72%，计提的商誉减值准备合计为6.62亿元，占全部上市公司2010年资产减值损失总额的0.28%;其中，对商誉减值迹象作了披露的有17家上市公司，占存在商誉的上市公司家数的2.29%，占对商誉进行了减值测试并计提了减值准备的上市公司家数的23.61%;未对商誉减值迹象进行披露的有55家上市公司，占存在商誉的上市公司家数的7.42%，占对商誉进行了减值测试并计提了减值准备的上市公司家数的比例高达76.39%。

对商誉进行了减值测试且未发生减值的有454家上市公司，占存在商誉的上市公司家数的61.27%。可见，我国上市公司持有的商誉这一特殊资产多数在2010年未发生减值。

8.4.3　长期应收款

因销售商品、提供劳务等，企业采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收款”账户进行会计处理。

1.融资租赁产生的应收款项

具体会计处理，本书不作介绍。

2.采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项

具体会计处理可以参阅本书第12章。

比较

《小企业会计准则》没有规范长期应收款的会计处理，小企业的资产负债表也没有列示长期应收款项目。如果发生长期应收款业务，小企业要根据《企业会计准则》的规范进行会计处理。

案例6:长期应收款乱象

某检查组到某国有企业甲公司进行例行检查。检查中，检查员小徐对甲公司会计报表上长期应收款年初和年末均有几千万元余额产生了好奇。

打开长期应收款的账页后发现，甲公司的“长期应收款”科目中仅有乙公司(从事房地产开发)一家明细账户，并且从被检查年度年初的应收账款7 300多万元降至年末的应收账款5 100多万元，全年分4次共收回了2 200万元。是什么交易使得甲公司产生如此大额的应收账款?小徐追查了甲公司前一年年初账面登记乙公司债权时的账务处理，相关会计分录为:借记“长期应收款——乙公司”“累计折旧”“累计摊销”等账户，同时贷记“固定资产——房屋”“无形资产——土地”“资本公积”等账户。在该份会计处理凭证后，附有甲公司整体转让原隶属于甲公司配套加工厂的合同(加工厂与甲公司不在同一地址)。甲公司认为，由于是将加工厂的产权整体转让给乙公司，所以不需要进行纳税相关会计处理。

小徐感到蹊跷，遂请甲公司的财务处处长解释什么是整体转让。财务处处长说，整体转让就是类似于他们公司把整个加工厂的土地和房屋全部转让出去。但是，当小徐询问加工厂的人员是怎样安排、对债权债务怎样处理时，财务处处长答复道，加工厂早已停工并闲置，仅是请了一位临时工看守房屋和场地，已解聘;与加工厂有关的债权、债务本来就在公司账面上，仍由公司统一负责，与乙公司没有关系。甲公司这样操作是经过深思熟虑的，一方面是为了盘活闲置资产，另一方面是要兼顾到纳税筹划降低税负的需要。

小徐向该财务处处长分析道，加工厂不是一个独立的法人整体，属于甲公司整体资产中的一部分，仅是其所处位置相对独立，甲公司转让的仅是甲公司所属加工厂的房屋和土地使用权，没有涉及转让甲公司的股权，也没有涉及转让甲公司整体产权，因此不属于税法规定的不征收流转税的范畴，而应该对转让土地使用权和销售房屋不动产的行为依法征收流转税和企业所得税。甲公司承认对有关税法规定存在错误理解，依法补缴了有关税款。

其他长期资产归集与摊销规定

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