高职高专会计学-无形资产的处置

2023-12-04 理论教育版权反馈

【摘要】：更有甚者，A公司在没有获得该项土地使用权控制权的情况下，将其确认为自己的无形资产。受让方只能取得无形资产的使用权，只能在合同规定的范围内合理使用而无权转让。

8.3　无形资产的处置

处置无形资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户;按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户;按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”“银行存款”等账户;按其账面余额，贷记“无形资产”账户;按其差额，贷记“营业外收入”账户或借记“营业外支出”账户。已计提减值准备的，同时结转减值准备。

8.3.1　无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，企业应将该无形资产的账面价值予以转销。企业转销某项无形资产，按无形资产的账面价值，借记“营业外支出”账户;按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”账户;按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产”账户。

例8－6　利顺公司拥有某项专利技术，根据市场调查，用该专利技术生产的产品已没有市场，利顺公司决定予以转销。转销时，该项专利技术的账面余额为500万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年。假定该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为100万元，不考虑其他相关因素，利顺公司的会计处理如下。

借:累计摊销　　　　　2 500 000

　　无形资产减值准备　　　　　1 000 000

　　营业外支出　　　　　　1 500 000

　　贷:无形资产——专利权　　　　　5 000 000

8.3.2　无形资产的出售

无形资产所有权的转让即为无形资产出售，企业按实际取得的转让收入，借记“银行存款”账户;按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户;按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”账户;按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产”账户;按应支付的相关税费，贷记“银行存款”“应交税费”等账户;按其差额，贷记“营业外收入”账户或借记“营业外支出”账户。

例8－7　2013年5月3日，新丰公司将拥有的一项专利权出售，取得收入150 000元，应交的营业税为7 500元。该专利权的入账价值为128 090元，累计摊销为4 330元，已计提的减值准备为5 000元。

新丰公司的会计处理如下:

借:银行存款　　　　　150 000

　　无形资产减值准备　　　　　5 000

　　累计摊销　　　　　4 330

　　贷:无形资产——专利权　　　　　　128 090

　　应交税费——应交营业税　　　　　　7 500

　　营业外收入　　　　　23 740

案例3:以资抵债的土地使用权

A公司是B公司的下属上市公司，B公司欠A公司的账款是4 643.30万元。A公司和B公司达成以资抵债的协议，用评估价值为4 424.25万元的土地使用权和219.05万元的现金偿还上述欠款。

年报在“交易标的介绍”部分披露:“由于本次以资抵债的土地使用权均由B公司以划拨方式取得，故就目前来说，此宗土地使用权尚属国家所有，没有明确客观的账面价值。B公司必须取得此宗土地使用权后，才能进行本次以资抵债交易。B公司在因无力承担土地出让金而无法将此宗土地的使用权类型由划拨变更为出让，从而导致一直无法实施以资抵债方案的情况下，……B公司完成了土地使用权评估备案，并同意对上述拟抵债土地以作价出资方式进行处置。土地使用权变更和登记手续正在办理当中。”

在年报“董事会公告”部分披露:“股东大会审议通过后，B公司即以现金方式一次性偿还了219.05万元欠款。B公司用于抵债的土地产权证手续正在办理中。”

通过各账户明细账可以看出，A公司在以资抵债交易过程中的具体会计处理是:增加无形资产4 424.25万元，增加库存现金219.05万元，减少应收账款4 643.30万元;转出以前年度计提的坏账准备3 065.39万元，转回资产减值损失3 065.39万元。

由此看来，没有明确的证据表明B公司获得以资抵债交易中被其转出的土地使用权。换言之，B公司在没有获得该项土地使用权的情况下，把这一貌似已经归属自己的资产转让了出去，以偿还自己的债务。更有甚者，A公司在没有获得该项土地使用权控制权的情况下，将其确认为自己的无形资产。不仅如此，A公司还对该项资产进行了摊销，更让人迷惑不解的是，A公司将以前的坏账损失冲回，金额与2008年利润表中的营业利润(3 365.92万元)相差无几，并超过了该公司2008年的利润总额(2 929.17万元)。

8.3.3　无形资产的出租

无形资产使用权的转让仅仅是将部分使用权让渡给其他单位或个人，出让方仍保留对该项无形资产的所有权，因而仍拥有使用、收益和处置的权利。受让方只能取得无形资产的使用权，只能在合同规定的范围内合理使用而无权转让。在转让无形资产使用权的情况下，由于转让企业仍拥有无形资产的所有权，因此，不注销无形资产的账面摊余价值，转让取得的收入计入其他业务收入，摊销无形资产的成本和发生的与转让有关的各种费用支出，计入其他业务成本。

企业出租无形资产所取得的租金收入，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户;摊销无形资产成本和发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”“累计摊销”等账户。

例8－8　2013年1月1日，新彩公司将某专利权出租给乙股份有限公司，每年获取租金收入5 000元，应交的营业税为250元。该专利权的账面余额为12 000元，摊销年限为5年。

新彩公司的会计处理如下。

(1)收取租金时

借:银行存款　　　　　5 000

　　贷:其他业务收入　　　　　　5 000

(2)摊销无形资产成本并计算应交的营业税时

借:其他业务成本　　　　　　2 650

　　贷:累计摊销——专利权　　　　　2 400

　　应交税费——应交营业税　　　　　250

企业通过对外投资、对外捐赠等方式处置无形资产的会计处理可以参阅第5章和第7章固定资产对外捐赠等内容，通过债务重组处置无形资产的会计处理参阅本书第14章的相关内容。

专栏:土地使用权的会计处理(www.chuimin.cn)

1.作为固定资产的土地使用权的会计处理

作为固定资产的土地分两种情况，一种是与房屋建筑物合并计入固定资产的土地，另一种是单独估价作为固定资产入账的土地。企业外购房屋建筑物与合并计价的土地使用权时，应将实际支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间分配，分别确认为无形资产和固定资产，合理的方法包括公允价值比例、账面价值比例等。如果相关资料难以取得，企业就不能对地上建筑物和土地使用权的价值进行合理分配，那么应将其全部作为固定资产处理。

按土地使用权的使用年限(工业企业土地使用权的使用年限一般为50年)计提折旧和按固定资产累计折旧的方法计提折旧，相应的会计处理如下。

(1)作为生产用地时

借:制造费用——累计折旧

　　贷:累计折旧

(2)作为非生产用地时

借:管理费用——累计折旧

　　贷:累计折旧

2.作为无形资产的土地使用权的会计处理

企业取得的土地使用权通常按取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。会计准则规定土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，仍然作为无形资产进行会计处理，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

3.作为投资的土地使用权的会计处理

土地使用权作为一项投资时，可以参考投资性房地产的会计处理方式进行会计处理。

作为可以单独计量的土地使用权，其会计处理如下。

(1)取得土地使用权的会计处理

将外购土地使用权作投资用时，会计处理如下:

借:投资性房地产——土地使用权

　　贷:银行存款

将自用的土地使用权转换为投资用，会计处理可以参阅本书第6章的相关内容。

(2)土地使用权摊销的会计处理

如果将土地使用权用于投资的目的是赚取租金，由于投资性房地产本质上属于经营租赁获得的收入，计入其他业务收入，其相关费用应该计入其他业务成本。会计处理如下。

借:其他业务成本

　　贷:投资性房地产累计摊销

如果将土地使用权用于投资的目的是资本增值，则会计处理如下。

借:管理费用

　　贷:投资性房地产累计摊销

4.作为存货的土地使用权的会计处理

作为存货的土地是指房地产开发企业在正常经营过程中销售或为销售而正在开发的土地。作为存货的土地使用权的会计处理分两种情况:一种是房地产开发企业取得的、用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权，其相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，并将房屋建筑物作为存货进行会计处理;另一种是房地产开发企业取得的、用于开发后出售的土地使用权，将其作为存货处理。即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。

房地产开发企业已开发土地的土地使用权，应在开始开发时，将其应分摊的土地使用权按该存货项目的占地面积进行确定，并转入相关存货项目，而不必考虑存货项目的预计使用期限。

(1)取得土地使用权时的会计处理如下

借:开发成本——土地款

　　贷:银行存款

(2)房地产开发完成进行销售时的会计处理如下

借:银行存款(库存现金)

　　贷:主营业务收入

　　同时结转相应的成本，

　　借:主营业务成本

　　贷:开发成本