无形资产的减值与摊销-会计学教材

2023-12-04 理论教育版权反馈

【摘要】：已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。

8.2　无形资产的减值和摊销

在无形资产后续计量的会计处理中，主要包括无形资产减值和摊销的会计处理。

8.2.1无形资产的减值

无形资产的减值通过“无形资产减值准备”账户进行会计处理。该账户属于“无形资产”的调整账户，贷方登记企业计提的无形资产减值准备，借方登记处置无形资产转销的减值准备，期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

无形资产减值的测试方法按照资产减值的原则加以实施，如减值测试表明已经发生减值，则需要计提相应的减值准备。

相关的会计处理如下:

借:资产减值损失

　　贷:无形资产减值准备

上市公司进行资产减值测试时，对于可收回金额披露的详细程度有待进一步提高。例如，在2010年的2 129家上市公司中，发生资产减值的有2 117家，仅华能国际等6家上市公司明确披露了非流动资产可收回金额的具体确定方法; 316家上市公司对非流动资产的可收回金额的确定方法未作任何提及，占到全部上市公司数量的14.84%;另外，还有一些上市公司没有披露资产减值的迹象。

8.2.2　无形资产的摊销

无形资产初始确认和计量后，在使用该项无形资产期间，用成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。使用寿命有限的无形资产，在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销;使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但至少应在每一会计期末进行减值测试。

1.估计无形资产的使用寿命需考虑的因素

(1)该资产通常的产品寿命周期以及可获得的类似资产使用寿命的信息;

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计;

(3)该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况;

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动;

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出以及企业预计支付有关支出的能力;

(6)对该资产的控制期限以及对该资产使用的法律或类似限制;

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

2.无形资产使用寿命的确定

确定无形资产使用寿命通常采用以下方法:

(1)源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限;

(2)如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限，则按预计使用期限确认其使用寿命。

(3)如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。

(4)没有明确的合同或法定期限的，应予以合理推定。当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，因而不予摊销。

3.无形资产摊销方法的确定

企业摊销无形资产，自无形资产可供使用时起，到不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式(如生产总量法)。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

从2007－2011年上市公司的年报中可以看出，大多数上市公司采用年限平均法(即直线法)对使用寿命有限的无形资产进行摊销。

4.无形资产摊销的会计处理

无形资产的成本，自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，处置无形资产的当月不再摊销，即无形资产摊销的起始和停止日期为:当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不再摊销。

无形资产摊销的会计处理主要涉及“累计摊销”账户。该账户属于无形资产的调整账户，其贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末贷方余额反映企业无形资产的累计摊销额。

企业按月计提无形资产摊销，借记“管理费用”“其他业务成本”等账户，贷记“累计摊销”账户。

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户;按其账面余额，贷记“无形资产”账户;按其差额，借记“营业外支出”账户。已计提减值准备的，同时结转减值准备。

(1)使用寿命确定的无形资产。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。(www.chuimin.cn)

使用寿命有限的无形资产残值一般视为零，但下列情况除外。

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

企业自用的无形资产，摊销的无形资产价值计入当期费用，并同时冲减无形资产的成本;出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值计入其他业务成本，并同时冲减无形资产的成本。无形资产摊销时，按计算的摊销额，借记“管理费用”“其他业务成本”等账户，贷记“累计摊销”账户。

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，需改变摊销期限和摊销方法。

例8－3　2013年1月1日，利顺公司外购一项专利技术，支付价款100万元，款项已支付。估计使用寿命为10年，该专利技术用于产品生产。假定这项无形资产的净残值为零，按直线法摊销，利顺公司的会计处理如下。

①取得无形资产时

借:无形资产——专利技术　　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

②按年摊销时

借:制造费用　　　　　100 000

　　贷:累计摊销　　　　　100 000

例8－4　2013年1月，新望公司购入一项专利权，买价及相关费用共计108万元。该项专利权法律有效期限10年，考虑技术进步等因素，预计能在8年内给企业带来经济利益，预计无残值。由于预计市场对该项专利产品的需求呈逐年下降的趋势，所以企业对该项专利权采用年数总和法进行摊销。

该项专利权的法律有效期限是10年，但预计使用寿命只有8年，所以其摊销期限确定为8年。

　　第一年摊销金额=108×8/(1+2+ 3+ 4+ 5+6+7+8)=24(万元)

　　每月摊销金额= 24/12=2(万元)

新望公司的会计处理如下:

借:管理费用　　　　　20 000

　　贷:累计摊销　　　　　20 000

年末对该项专利权进行减值测试，如需计提减值准备，则第二年计算摊销额时，还应扣除已计提的减值准备。

例8－5　承例8－4，假设新望公司第一年年末对该项专利权计提减值准备15万元，同时由于技术更新速度加快，有确切证据表明专利权只能在未来四年内给企业带来经济利益。

由于以上原因，新望公司在第二年对该专利权进行摊销时，将摊销期限由原来的8年调整为5年(已摊销1年，还应摊销4年)，剩余应摊销金额调整为69(108－24－15)万元。

　　第二年摊销金额=69×4/(1+2+3+4)=27.6(万元)

　　每月摊销金额= 27.6/12= 2.3(万元)

新望公司的会计处理如下:借:管理费用　　　　　　23 000

　　贷:累计摊销　　　　　23 000

从上例可以看出，每年年末企业都应对无形资产进行逐项检查、分析，对其未来给企业带来经济利益的能力和期限进行估计，以此判断是否对无形资产计提减值准备，是否需要调整无形资产的摊销期限。在此基础上才能计算出下一会计年度无形资产的应摊销金额。

(2)使用寿命不确定的无形资产。根据可获得的相关信息，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命，企业应将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产进行会计处理。一般来说，在实务中，使用寿命不确定的无形资产占的比重较小。例如，在2007年的1 570家上市公司中，有30家上市公司披露了使用寿命不确定的无形资产，主要包括商标权(56%)、特许经营权(27%)和非专利技术(17%)。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，则应估计其使用寿命，按照会计要求进行变更处理(请参阅本书第16章的相关内容)，并按照使用寿命有限的无形资产的会计处理方法，在其使用寿命内进行摊销。

在上市公司中，使用寿命不确定的无形资产发生减值的情况较少。例如，2007年，使用寿命不确定的无形资产未发生减值。2010年，上海梅林等13家上市公司存在使用寿命不确定的无形资产。其中，属于商标权的有6家(占比为46.15%)、特许经营权的有2家(占比为15.38%)、非专利技术的有2家(占比为15.38%)、土地使用权的有1家(占比为7.69%)、专利权的有1家(占比为7.69%)、高尔夫权证的有1家(占比为7.69%)。11家上市公司对使用寿命不确定的无形资产进行了减值测试，除某上市公司对专利权计提了620.75万元的减值准备外，其余10家上市公司的使用寿命不确定的无形资产均未发生减值。另外，华意压缩和诺普信未对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。

比较

《小企业会计准则》规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。也就是说，不论无形资产的使用寿命是否确定，小企业都要计提摊销。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

无形资产的减值与摊销-会计学教材

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