无形资产的取得方法-高职高专会计学专业规划教材

2023-12-04 理论教育版权反馈

【摘要】：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。在此过程中，不存在购买无形资产价款的现值和应付价款之间的差额。

8.1　无形资产的取得

无形资产可以通过外购、自行研发、投资者投入、接收捐赠、非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并等方式取得。本节重点介绍外购、自行建造、投资者投入无形资产的会计处理，接收捐赠无形资产的会计处理可以参照第7章的接收捐赠固定资产的会计处理，债务重组取得无形资产的会计处理可以参阅第14章的相关内容。

无形资产按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。

企业持有的无形资产成本，通过“无形资产”账户进行会计处理。“无形资产”账户期末借方余额反映企业无形资产的成本。

8.1.1　外购的无形资产

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用和测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。具体来说，外购的无形资产按实际支付的价款，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”账户。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。现值与应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间按照实际利率法确认为利息费用。

比较

小企业以分期付款方式购入的无形资产按照实际支付的购买价款、相关税费等，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”“长期应付款”等账户。在此过程中，不存在购买无形资产价款的现值和应付价款之间的差额。

例8－1　2013年1月1日，绅荣科技公司从紫光公司购入一项商标权。由于绅荣公司资金周转比较紧张，经与紫光公司协商后，采用分期付款方式支付款项。合同规定商标权总价款500万元，在2013年至2017年的5年内每年支付100万元，付款日期为每年的12月31日。银行同期贷款利率为5%。为简化计算，假定不考虑其他税费(已知5年期5%利率年金现值系数为4.329 5)，绅荣科技公司未确认融资费用如表8－1所示。

表8－1　未确认的融资费用　　单位:万元

绅荣公司的会计处理如下。

(1) 2013年1月1日

借:无形资产——商标权　　　　　4 329 500(1 000 000×4.329 5)

　　未确认融资费用　　　　　670 500(5 000 000－4 329 500)

　　贷:长期应付款　　　　　5 000 000

(2) 2013年12月31日

借:长期应付款　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

借:财务费用　　　　　216 475

　　贷:未确认融资费用　　　　　　216 475

(3) 2014年12月31日

借:长期应付款　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

借:财务费用　　　　　177 300

　　贷:未确认融资费用　　　　　　177 300

(4) 2015年12月31日

借:长期应付款　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

借:财务费用　　　　　136 165

　　贷:未确认融资费用　　　　　　136 165

(5) 2016年12月31日

借:长期应付款　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

借:财务费用　　　　　92 975

　　贷:未确认融资费用　　　　　　92 975

(6) 2017年12月31日

借:长期应付款　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

借:财务费用　　　　　47 585

　　贷:未确认融资费用　　　　　　47 585

对于企业一揽子购入的无形资产，其成本通常按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如，甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计100万元。其中，专利权可以单独辨认，但与其相关的设备价格没有分别标明，假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为4∶1，那么该专利权的成本为80万元，而相关设备的成本为20万元。(www.chuimin.cn)

需要说明的是，如果企业一揽子购入的无形资产与其他资产在使用上不可分离，在使用年限方面也基本一致，则无须将其与其他资产分开进行会计处理。

需要注意的是，根据《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税［2009］29号)的规定，企业已计入无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过摊销方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

8.1.2　自行研究开发的无形资产

企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查，开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等。

从理论上讲，对研发支出的处理有四种方法:费用化、资本化、有条件的资本化和结果判断法。由于后者需要在出现结果后再作判断，其信息不具有会计信息质量要求的相关性和及时性，因此国际会计界不选用此法。结合各国的会计实践来看，国际上对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类:以国际会计准则为代表的有条件的资本化处理方式、以美国为代表的费用化处理方式和以荷兰为代表的资本化处理方式。

1.研究支出的会计处理

研究活动是否在未来能形成成果，即通过开发后能否形成无形资产具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的有关支出在发生时，应予以费用化并计入当期损益。

2.开发支出的确认与计量

无形资产开发阶段的支出，只有同时符合下列条件才能资本化，并计入无形资产成本:

(1)从技术上来讲，完成该项无形资产以使其使用或出售具有可行性;

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

(3)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产在内部使用时，应证明其有用性;

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

自行开发的无形资产，开发阶段的支出符合条件的要予以资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，则将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

3.研发支出的会计处理

企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，通过“研发支出”账户进行会计处理。可按研究开发项目，区分“费用化支出”“资本化支出”等进行明细会计处理。

具体来说，自行开发的无形资产，其支出满足确认条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等账户;不满足确认条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，贷记“银行存款”账户。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，按“研发支出——资本化支出”账户的余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。

期(月)末，将“研发支出”账户归集的费用化支出金额转入“管理费用”账户，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

例8－2　通立公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费2 000万元、职工薪酬500万元以及用银行存款支付的其他费用1 500万元，总计4 000万元。其中，符合资本化条件的支出为2 500万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。不考虑增值税等税费，通立公司的会计处理如下。

借:研发支出——费用化支出　　　　　15 000 000

　　——资本化支出　　　　　25 000 000

　　贷:原材料　　　　　20 000 000

　　应付职工薪酬　　　　　5 000 000

　　银行存款　　　　　15 000 000

借:管理费用　　　　　　15 000 000

　　无形资产　　　　　25 000 000

　　贷:研发支出——费用化支出　　　　　　15 000 000

　　——资本化支出　　　　　25 000 000

案例1:上市公司对研发支出的披露

在2007年的1 570家上市公司中，有137家上市公司发生了开发支出，主要集中在机械制造、医药及电子信息业，占1 570家的6.69%。85%的公司披露了开发支出资本化的条件。

在2010年的2 129家上市公司中，投入研发支出的有407家，占比为19.12%，主要集中在机械、设备制造业、医药、生物制品业、矿产冶炼制造业和信息技术业。在投入研发支出的407家上市公司中，361家上市公司对无形资产研发活动的研究阶段和开发阶段的划分标准进行了披露，占发生研发支出的上市公司家数的88.70%，但两个阶段划分标准均为企业会计准则的相关规定。同时，多数上市公司在披露研究和开发阶段的支出时，只是引用了企业会计准则的相关规定，并没有结合公司的实际情况进行个性化披露，没有反映出公司的实际生产、经营及研发情况。91家上市公司披露了开发支出的资本化金额，占发生研发支出的上市公司家数的22.36%。

案例2:大族激光研发费用资本化增厚业绩

大族激光2007年年报披露，公司实现营业收入148 555.54万元、净利润16 820.28万元，同比分别增长73.93%和85.57%。年报显示，根据会计准则，2007年公司技术开发费用得以资本化，此举增加公司利润1 785.75万元，占公司净利润总额的10%。

大族激光在年报中称，2007年公司科技研发开发投入8 125.55万元，约占公司销售收入的5.47%，同比增长126.31%。2007年共申请各种专利211项，同比增长145.35%，专利申请数量达历史最高水平。

在实际中，开发和研究很难区别，分类不同就有可能造成对利润表影响的时点变化不同，因此也给相关公司带来很大的利润调控余地。据统计，我国研究与开发费用仅占GDP的0.83%，而世界发达国家的平均比重为2%，其中美国高达2.53%。研发力度的不足与此前会计政策的谨慎保守不无关系。

8.1.3　投资者投入的无形资产

投资者投入无形资产的成本按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按无形资产的公允价值入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额用以调整资本公积。

具体来说，投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”或“股本”账户。为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，按该项无形资产在投资方的账面价值，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”或“股本”账户。

企业合并中购买方取得的无形资产，以其在购买日的公允价值进行计量。

无形资产的取得方法-高职高专会计学专业规划教材

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