固定资产折旧规范：加速折旧及缩短年限

2023-12-04 理论教育版权反馈

【摘要】：固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年

7.2　固定资产折旧

固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧、减值、处置和报废等业务。本节主要介绍固定资产折旧的会计处理。

7.2.1　影响固定资产折旧的因素

为了保证合理、正确地计提固定资产折旧，首先要了解影响折旧的因素。影响计提折旧的因素主要有以下四个方面。

1.固定资产的原价

因为折旧是固定资产原值的损耗和转移，所以固定资产的原值是计提折旧的基数，企业对任意固定资产计提的折旧总额，一般不超过该固定资产的原值。

2.固定资产的使用寿命

固定资产使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间。企业在确定固定资产预计使用年限时，需考虑下列因素:

(1)该项资产预计生产能力或产量;

(2)该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等;

(3)该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等;

(4)法律或者类似规定对该项资产使用的限制。

固定资产使用过程中所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命产生较大影响。例如，固定资产使用强度超过正常情况，致使固定资产实际使用寿命大大缩短;替代该项固定资产的新产品的出现，致使其实际使用寿命缩短。因此，企业应至少于每年年度终了对固定资产的使用寿命进行复核，以便真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。如果固定资产使用寿命预计数与原估计数有差异，就要调整固定资产使用寿命。

3.固定资产的预计净残值

固定资产的预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。预计净残值估计的准确与否，直接影响每期折旧额的高低，从而进一步影响各期利润计算的准确性。《企业所得税法实施条例》规定，企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。

4.固定资产的减值准备

固定资产计提减值准备后，在剩余使用寿命内根据固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额，预计净残值并重新计算折旧率和折旧额。

在确定计提折旧的范围时，还要注意以下两点。

(1)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

(2)企业自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

7.2.2　固定资产折旧的方法

企业根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧可以采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。前两种方法属于平均法，后两种属于加速折旧法。

1.年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧总额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命中的一种折旧方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。该方法适用于那些在预计使用年限内提供的效用、损耗速度都较为均衡的固定资产的折旧计算。

具体计算公式如下:

　　月折旧率=年折旧率/12

　　月折旧额=固定资产原值×月折旧率

2.工作量法

工作量法是固定资产的应计折旧总额平均分摊于固定资产提供的各个工作量中的一种方法。这种方法适用于那些损耗程度取决于工作量而非使用期限的固定资产折旧的计算。工作量法中的工作量可以是行驶里程，也可以是工作时数。

具体计算公式如下:

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产月实际工作量×单位工作量折旧额

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值乘以两倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

具体计算公式为:(www.chuimin.cn)

　　年折旧额=当年年初固定资产账面净值×年折旧率

　　当年年初固定资产账面净值=固定资产原值－累计折旧额

在采用双倍余额递减法时，为了避免固定资产的账面净值降低到其预计净残值以下，通常在固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，即最后两年改用直线法进行折旧处理。

例7－8 2013年7月，中科公司进口一条生产线，安装完毕后，设备原值为100 000元，预计净残值为4 000元，预计使用年限为5年。中科公司采用双倍余额递减法计算各年的折旧额，如表7－1所示。

表7－1　双倍余额递减法计算的折旧额单位:元

注:双倍直线折旧率= 2/5×100%= 40%

4.年数总和法

年数总和法，是将固定资产的应计折旧总额，即原值减去净残值后的净额，乘以逐年递减的折旧率以计算每年折旧额的一种方法。

具体计算公式如下:

　　年折旧额=(固定资产原值－预计净残值)×年折旧率

例7－9　中科公司一台设备的原值为50 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为2 000元。中科公司采用年数总和法计算各年折旧额，如表7－2所示。

表7－2　年数总和法计算的折旧额　　单位:元

上述第三种和第四种折旧方法属于加速折旧法。采用加速折旧法会在固定资产使用的早期多提折旧，而后期少提折旧，从而达到固定资产成本在预计使用年限内加快得到补偿的目的。

加速折旧与平均年限法相比最大的特点是，固定资产使用前期多提折旧，后期少提折旧，正常生产经营条件下，加速折旧可以递延缴纳税款。若企业处于税收优惠减免期间，加速折旧不仅不能少缴税，反而会多缴税。

假设丰都公司2012—2016年每年不提折旧的应纳税所得额为500万元，没有其他纳税调整事项。2012年、2013年为免税期，平均年限法的每年折旧额为200万元，双倍余额递减法的每年折旧额分别为340万元、240万元、160万元、80万元、80万元。平均年限法的平均每年税负=(500－200)×3×25%/5= 45(万元)，加速折旧法的平均每年税负=(500－160+500－80+ 500－80)×25%/5= 59(万元)，显然加速折旧法比平均年限法平均每年增加税负14万元。因此，在税收减免优惠期间，选择加速折旧方法进行纳税筹划会导致多缴税。

企业在计提折旧时，可以根据自己的实际情况选择折旧方法。固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。折旧方法一经确定，不得随意变更，以保证会计处理方法的前后一致性，保证会计信息的可比性。如需变更，一般在每个会计年度的期初，于当期的会计报表附注中予以披露。

7.2.3　固定资产折旧的会计处理

会计实务中每月的折旧计提，一般是通过编制“固定资产折旧计算表”来完成的。企业按月计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”“其他业务成本”等账户，贷记“累计折旧”账户。“累计折旧”账户是固定资产的备抵账户，计提的固定资产折旧额记入该账户的贷方;因出售、处置、报废清理、盘亏、转出等原因减少固定资产的，应相应转销其所提折旧额时，记入该账户的借方。该账户的余额在贷方，反映企业现有固定资产的累计折旧额。

1.不存在弃置费用的固定资产折旧

计算不存在弃置费用的固定资产折旧时，按照固定资产的原价减去预计残值、减值准备来计算固定资产的应计提折旧额。

2.存在弃置费用的固定资产折旧

从前面的介绍知道，由于预计弃置费用的金额不确定，税法没有将其进行税前扣除，也就是说，税法计提的固定资产折旧不包括预计弃置费用。

例7－10　承例7－6，假设该反应堆按直线法折旧，会计与税法的折旧年限一致，假定不考虑残值和处置费用。

2013年12月31日，弃置费用的现值= 1 000 000×(P/F，10%，40)= 1 000 000×0.022 1= 22 100(万元)，反应堆的入账价值= 9 500 000+ 22 100= 9 522 100(万元)，会计处理上按照9 522 100万元计提折旧，而税法上按照9 500 000万元计提折旧。每年累计折旧差额= 22 100/40= 552.5(万元)，调增应纳税所得额确认的递延所得税资产= 5 525 000×25%=1 381 250(元)。

借:递延所得税资产　　　　　1 381 250

　　贷:应交税费——应交所得税　　　　　1 381 250

此外，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，比照安全生产费用的原则处理。

企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全生产费用时，借记“利润分配——提取专项储备”账户，贷记“盈余公积——专项储备”账户。

按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”账户。对于作为固定资产管理的安全防护设备，企业按规定计提折旧，并计入相关的成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查与评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，计入当期损益，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”账户。

企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出时，按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户，但结转金额以“盈余公积——专项储备”账户余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，需进行追溯调整。

固定资产折旧规范：加速折旧及缩短年限

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