固定资产取得的方法-高职高专会计学专业规划教材

7.1　固定资产的取得

固定资产的来源不同，取得成本的具体构成内容不同，其初始计量方法也不尽相同。

固定资产可以通过外购、自行建造、投资者投入、接收捐赠、非货币性资产交换、债务重组、盘盈和融资租入等方式取得。本节重点介绍外购、自行建造、接收捐赠固定资产的会计处理;投资者投入取得固定资产的会计处理可以参阅本书第5章;债务重组取得固定资产的会计处理可以参阅第14章。

7.1.1　外购固定资产的会计处理

外购固定资产的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预计可使用状态所发生的可直接归属于该资产的所有必要支出，如场地整理费、运费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

增值税一般纳税人自2009年1月1日起，购进(包括接受捐赠、实物投资)固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得的2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产，不允许纳入增值税抵扣范围，小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围，即企业购入以上固定资产，不允许抵扣其所含的增值税。财税［2009］113号文件进一步明确，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

企业购入机器设备等动产作为固定资产的，按照增值税专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”账户，按照增值税专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户(若购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按7%的扣除率计算增值税额)，按照应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”“长期应付款”等账户。

企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得抵扣，计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的，增值税专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣，计入固定资产成本，借记“固定资产”账户。

《会计基础》第6章按照不需要安装和需要安装的分类介绍了外购固定资产的会计处理，此处主要介绍以下两种业务的会计处理。

1.延期支付的固定资产

外购的固定资产，从支付固定资产货款的方式上，可以将其区分为正常信用条件下支付和延期支付两类。正常信用条件下支付的固定资产，按照一般购买业务进行会计处理即可，不再介绍。在此，重点介绍延期支付的固定资产。

购买固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买成本的现值为基础确定;实际支付的价款，以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，在信用期间采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件计入固定资产成本外，均在信用期间确认为当期损益(财务费用)。

例7－1　2012年1月1日，假定天河公司从顺达公司购入一台机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，机器的总价款为2 000万元，分三年支付，2012年12月31日支付1 000万元，2013年12月31日支付600万元，2014年12月31日支付400万元。假定天河公司3年期银行借款年利率为6%，并且不考虑增值税。为了简便，会计处理中的金额以万元为单位。

天河公司的会计处理如下。

(1) 2012年1月1日

借:固定资产　　　　　1 813.24

　　未确认融资费用　　　　　186.76

　　贷:长期应付款2 000

(2) 2012年12月31日

借:财务费用　　　　　108.79

　　贷:未确认融资费用　　　　　　108.79(1 813.24×6%)

借:长期应付款　　　　　1 000

　　贷:银行存款　　　　　　1 000

(3) 2013年12月31日

借:财务费用　　　　　　55.32［(2 000－1 000)－(186.76－108.79)×6%］

　　贷:未确认融资费　　　　　55.32

借:长期应付款　　　　　600

　　贷:银行存款　　　　　　600

(4) 2014年12月31日

借:财务费用　　　　　　22.65(186.76－108.79－55.32)

　　贷:未确认融资费用　　　　　22.65

借:长期应付款　　　　　400

　　贷:银行存款　　　　　　400

相关链接:未确认融资费用

企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用，通过“未确认融资费用”账户进行会计处理。期末借方余额反映企业未确认融资费用的摊余价值。

(1)企业融资租入的固定资产，在租赁开始日，按应计入固定资产成本的金额(租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用)，借记“在建工程”或“固定资产”账户;按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”账户;按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”账户;按其差额，借记“未确认融资费用”账户。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”“在建工程”等账户，贷记“未确认融资费用”账户。

(2)购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”等账户;按应支付的金额，贷记“长期应付款”账户;按其差额，借记“未确认融资费用”账户。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“在建工程”“财务费用”等账户，贷记“未确认融资费用”账户。

比较:小企业以分期付款方式购入固定资产的会计处理

小企业以分期付款方式购入不需要安装的固定资产，按照实际支付的购买价款、相关税费(不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额)、运输费、装卸费、保险费等，借记“固定资产”账户;按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户;贷记“银行存款”“长期应付款”等账户。

2.一笔款项购进多项没有单独标价的固定资产

如果企业以一笔款项购进多项没有单独标价的固定资产，则按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。

例7－2　2013年4月20日，大华公司一次性采购不同类型、不同使用寿命、不同生产能力的甲、乙、丙三台生产设备，共支付价款和运杂费900万元，甲、乙、丙三台生产设备的公允价值分别为200万元、300万元和500万元。假定不考虑增值税等税费，甲、乙、丙三台生产设备的入账成本计算如下。

　　甲设备入账成本=900×200/(200+300+500)=180(万元)

　　乙设备入账成本=900×300/(200+300+500)=270(万元)

　　丙设备入账成本=900×500/(200+300+500)=450(万元)

观点:国有企业固定资产购进环节的会计控制

国有企业固定资产购进环节发生的违法和舞弊行为主要有:虚计固定资产运输费、安装成本和重估价值;已交付使用的固定资产不办理竣工决算;不正当地核算在建工程成本;混淆收益性支出和资本性支出等。

1.固定资产预算与审核的会计控制

企业应对是否取得以及如何取得某项固定资产编制预算。购建固定资产支出的预算制度是固定资产内部会计控制制度的重要一环，健全有效的固定资产支出预算制度能保证企业将有限的投资资本分配到最有利的投资项目上。对投资固定资产的预算与审核的会计控制应包括以下内容:

(1)检查购建固定资产的支出是否先由使用部门提出申请，再通过固定资产支出预算分析该项申请是否经济合理，应该以何种方式取得该项固定资产。

(2)检查固定资产支出预算的编制是否对投资预算额、投资机会成本、投资资本成本和投资现金净增加额等因素加以充分考虑。

(3)检查对一项固定资产的投资，预算部门是否会同采购、生产、销售、资金管理、计划、工程技术等人员共同编制，是否提供了多套投资预算方案进行比较筛选。

(4)检查固定资产支出预算的审核制度是否严格。主要包括两方面内容:一方面，监控支出预算是否由独立人员进行复核，尤其是对重大投资项目是否聘请了独立的第三者进行研究和评价;另一方面，监控预算金额是否与审批人的级别相适应。一般预算金额越大，对审批预算人员的级别要求越高。同时，还应监控审批情况是否形成书面文件，并进行编号归档。

2.固定资产验收环节的会计控制

应检查验收部门或使用部门的工程师是否对新增固定资产的数量、规格、质量或精密程度、出厂和建成日期、零配件、原始价值、性能等进行了逐项验收，并确定了其使用年限、大修周期和折旧率等，同时填制“固定资产验收清单”对上述事项签字确认，之后交财会部门入账。此外，对验收环节的监督还应注意检查新增固定资产是否归企业所有。对此应核查固定资产所有权的证明文件和租赁合同。例如，对汽车等运输设备，应核查有关的运营证件;对外购的机器设备等固定资产，应审核采购发票、购货合同等;对房地产类的固定资产，应核查有关的合同、产权证明、财产税单、保险单、抵押贷款的还款凭据等书面文件;对融资租入的固定资产，应核查有关的融资租赁合同，确认企业是否将经营性租赁混同于融资租赁。

3.固定资产记录的会计控制

对固定资产是否进行了正确的确认和记录是会计控制的主要内容。具体包括以下三方面:

(1)检查会计部门是否根据验收或使用部门提供的固定资产验收清单，在登记固定资产总账、明细分类账的同时，还单独登记了固定资产卡片。固定资产登记卡是否按固定资产的类别、使用部门和每项固定资产分别设置;是否记录了固定资产的存放地点、价值、折旧年限、折旧方法、残值等内容;是否编制了交叉索引号码，以便同控制账户或其他记录相互核对，保证账卡相符、物卡相符。

(2)检查明细分类账的各种记录是否定期与总分类账相互核对;会计部门登记固定资产明细账时，是否验证固定资产入账价值确认的正确性，如:核对请购报告、购货发票、验收报告以及有关原始凭证等。

(3)检查购建固定资产支出是否与其他支出相混淆。购建固定资产的支出属于资本性支出，会计控制应监督企业是否制定了资本性支出与收益性支出的划分标准并以书面形式作出规定，是否明确了资本性支出的范围和最低金额。只有属于资本性支出的开支范围、发生金额在最低限以上的支出才列在固定资产卡片、固定资产明细分类账和总账中。除平行、正确登记外，还应监督固定资产的管理部门、使用部门是否也建立了相应的固定资产台账和卡片;是否实行固定资产账、卡、物的相互制约制度。

7.1.2　自行建造固定资产的会计处理

一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时，企业按照增值税专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额，借记“工程物资”“在建工程”等账户;按增值税专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户;按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”“长期应付款”等账户。

一般纳税人购进货物或应税劳务用于自建(包括改扩建、安装)房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣，计入工程物资或在建工程成本，借记“工程物资”“在建工程”等账户。企业购入作为存货的原材料，以及为机器设备等动产工程购入的工程物资，如用于建造房屋建筑等不动产工程，借记“在建工程”账户，按该部分存货或工程物资的成本，贷记“原材料”“工程物资”等账户;按该部分货物对应的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”账户。

企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资，如用于机器设备等动产工程，或转为企业生产用原材料，则按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”“原材料”等账户，按增值税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“工程物资”账户。

企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品，按领用产品的成本及应负担的增值税额，借记“在建工程”账户;按领用产品的成本，贷记“库存商品”账户;按应负担的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。若用于建造机器设备等动产工程，则按领用产品的成本，借记“在建工程”账户，贷记“库存商品”账户。

企业固定资产的自行建造可以分为自营工程和出包工程两种方式。

1.自营工程

自营工程，是指企业自行经营、正在施工中和虽已完工但尚未交付使用的作为固定资产建筑工程和安装工程。自营工程成本包括建造过程中发生的工程用直接材料、职工薪酬和直接机械施工费等。

企业采用自营方式进行的固定资产工程，在“在建工程”账户下按不同的工程项目设置明细账户。工程实际发生的各项支出计入其借方，工程完工时，结转工程的实际成本从其贷方转入“固定资产”账户。期末借方余额反映尚未完工工程的实际支出，以及尚未领用工程物资的实际成本。

例7－3　2013年3月31日，国际货代物流公司自营建造一座仓库，其主要业务如下:

(1)从银行取得长期借款500 000元存入银行;购进工程用材料234 000元，运费2 000元(不考虑增值税)，上述款项已通过银行转账支付;

(2)购入需要安装的设备一台，价值400 000元，增值税额为68 000元，款项以支票付讫;

(3)领用工程用材料　　　　　　141 600元;

(4)领用需安装设备　　　　　　400 000元;

(5)该工程应负担职工薪酬　　　　　30 000元　　　水电费　　　20 000元;

(6)应负担工程借款利息15 000元(工程尚未完工交付使用);

(7)在施工过程中发生意外损失30 000元，其中保险公司应赔偿20 000元，残料价值5 000元;

(8)自建仓库完工并交付使用。

国际货代物流公司的会计处理如下:

(1)取得借款

借:银行存款　　　　　500 000(www.chuimin.cn)

　　贷:长期借款——本金　　　　　500 000

购入工程用材料:

借:工程物资　　　　　236 000

　　贷:银行存款　　　　　236 000

(2)购买设备

借:工程物资

400 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　　68 000

　　贷:银行存款　　　　　468 000

(3)领用工程用材料

借:在建工程　　　　　141 600

　　贷:工程物资　　　　　141 600

(4)领用工程用设备

借:在建工程　　　　　400 000

　　贷:工程物资　　　　　400 000

(5)负担职工工资和水电费

借:在建工程　　　　　50 000

　　贷:应付职工薪酬　　　　　　30 000

　　其他应付款　　　　　　20 000

(6)工程应负担借款利息

借:在建工程　　　　　15 000

　　贷:长期借款——应计利息　　　　　　15 000

(7)发生意外损失。发生意外损失时，净损失计入继续施工的工程成本，会计处理如下:

借:其他应收款——保险公司　　　　　20 000

　　在建工程　　　　　5 000

　　工程物资　　　　　5 000

　　贷:在建工程　　　　　30 000

(8)工程完工交付使用

固定资产的建造成本为　　　　　581 600(141 600+ 400 000+ 50 000+ 15 000+ 5 000－30 000)元。

借:固定资产　　　　　581 600

　　贷:在建工程　　　　　581 600

2.出包工程

出包工程，是指企业向外发包，由其他单位组织经营，正在施工和虽然已完工但尚未交付使用的建筑工程和安装工程。以出包工程形式建造的固定资产以实际支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。一般情况下，出包单位预先支付给承包单位一定的工程款，然后按期根据工程进度进行结算，工程完工后进行清算，多退少补。

出包工程涉及的会计处理如下。

(1)企业按合同规定向承包单位预付工程款、备料款时，按实际支付的价款借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

(2)以拨付给承包单位的材料抵作预付备料款的，按工程物资的实际成本借记“在建工程”账户，贷记“工程物资”账户。

(3)将需要安装的设备交付承包企业进行安装时，按设备的成本借记“在建工程”账户，贷记“工程物资”账户。

(4)与承包单位办理工程价款结算时，按需补付的工程款，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户。收到退回的工程款时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

(5)工程完工交付使用时，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。

例7－4　某公司以出包方式建造一座仓库，预付工程款500 000元，工程完工决算，需补付价款40 000元。

该公司会计处理如下。

(1)预付工程款时

借:预付账款　　　　　　500 000

　　贷:银行存款　　　　　　500 000

(2)补付工程价款时

借:在建工程　　　　　　540 000

　　贷:银行存款　　　　　　40 000

　　预付账款　　　　　500 000

(3)工程竣工，结转成本时

借:固定资产　　　　　　540 000

　　贷:在建工程　　　　　　540 000

7.1.3　预计弃置费用

无论是外购还是自行建造，对于特殊行业的特定固定资产确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。由资产弃置义务产生的预计负债，按照确定的金额借记“固定资产”账户，贷记“预计负债”账户。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，在发生时作为固定资产处置费用处理。

例7－5　2013年6月10日，甲公司购入某项含有放射元素的仪器850万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用24万元。假设不考虑相关税费，甲公司的会计处理如下。

借:固定资产　　　　　　8 740 000

　　贷:银行存款　　　　　　8 500 000

　　预计负债——预计弃置费　　　　　240 000

弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“预计负债”账户。

例7－6　2013年1月1日，甲公司获准建造完成核反应堆项目并交付使用，建造成本950亿元，预计使用寿命40年。该反应堆使用期满后将其拆除，并对环境进行治理，预计发生弃置费用100亿元。假设折现率为10%，甲公司的会计处理如下。

借:固定资产　　　　　95 221 000 000

　　贷:在建工程　　　　　95 000 000 000

　　预计负债——预计弃置费　　　　　221 000 000

2013年的利息费用=221 000 000×10%=2 210(万元)

借:财务费用　　　　　22 100 000

　　贷:预计负债　　　　　22 100 000

案例:弃置费用的提取

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电设施等的弃置和恢复环境义务。油井、核电设施等弃置支出巨大，有时甚至相当于开采或建设支出。《企业会计准则》实施前，石油天然气等资源型企业在生产经营期间不预计弃置费用，而是在实际发生时据实列支，导致此类企业在油井、核电设施弃置前实现巨额利润，而在实际弃置时却缺乏资金支持，其结果是提前消耗了本属于子孙后代的资源。《企业会计准则》实施后，2007年9家上市公司计提弃置费用86.60亿元，2008年12家上市公司计提弃置费用138.56亿元，2009年18家上市公司计提弃置费用115.79亿元，2010年22家上市公司因计提弃置费用确认预计负债197.25亿元，是确认预计负债金额中最大的一项。这一制度安排有效地解决了此类企业提前耗费子孙后代资源的问题，为企业履行环境保护和生态恢复义务提供了制度保障。

2010年22家因计提弃置费用而确认预计负债的上市公司绝大多数是能源、煤炭、金属制造和化工行业的上市公司，符合国家相关政策导向。其中，中国石油和中国石化2010年计提的弃置费用金额最大，合计达195.07亿元，占到了该22家上市公司2010年计提的弃置费用总额的98.89%。

7.1.4　接受捐赠固定资产的会计处理

企业取得的固定资产捐赠，按公允价值，借记“固定资产”;捐赠方开具了增值税专用发票的，按照增值税专用发票金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“营业外收入”账户;按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”账户。

该资产附带有关协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应以有关凭证中注明的价值为公允价值;如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，以有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值;如没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，以资产未来预计的现金流量的现值计量。

如果企业接受控股股东或控股股东子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易的相关利得计入所有者权益(资本公积)。

例7－7　2013年2月，龙德公司接受控股股东捐赠的设备一台，判断其经济实质属于控股股东对公司的资本性投入。根据捐赠设备的发票等有关单据确定其价值为10万元，估计折旧额为2万元，适用的企业所得税税率为25%。

龙德公司的会计处理如下。

(1)公司收到捐赠时

借:固定资产——设备　　　　　80 000

　　贷:营业外收入——捐赠利得　　　　80 000

接受捐赠资产作为营业外收入处理，而营业外收入是利润总额的组成部分，因此，此笔捐赠需要缴纳企业所得税20 000元(80 000×25%)。

(2)按照上述通知，企业收到捐赠时

借:固定资产——设备　　　　　80 000

　　贷:应交税费——应交所得税　　　　20 000［(100 000－20 000)×25%］

　　资本公积——其他资本公积　　　　　60 000

龙德公司的当期损益和所有者权益产生了较大的差异:当期损益减少了8万元，所有者权益增加了6万元。