投资性房地产的转换和处置

6.3　投资性房地产的转换和处置

房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，并满足下列条件之一的，可将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:

(1)投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产和无形资产;

(2)作为存货的房地产改为出租，相应地由存货转换为投资性房地产;

(3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产;

(4)自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由无形资产转换为投资性房地产。

6.3.1　投资性房地产转换为其他资产

投资性房地产开始自用需确定转换日，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

在成本模式下，企业可将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值;采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，企业以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的转换

采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，企业按照投资性房地产的账面原价，借记“固定资产”或“无形资产”账户，贷记“投资性房地产”账户;按照投资性房地产已计提的累计折旧，借记“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”账户;贷记“累计折旧(摊销)”账户;按照投资性房地产已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，贷记“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”账户。

例6－12　2013年4月30日，黄河公司与长江公司的厂房租赁合同到期，黄河公司决定不再续租而改为自用，故租赁到期日将该厂房转换为自用房地产。当日，该投资性房地产已累计计提折旧52.5万元，已计提减值准备5万元。假定该投资性房地产账面原价为350万元，不考虑其他因素，黄河公司的会计处理如下:

借:固定资产　　　　　　3 500 000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　525 000

　　投资性房地产减值准备　　　　　　50 000

　　贷:投资性房地产　　　　　3 500 000

　　累计折旧　　　　　525 000

　　固定资产减值准备　　　　　50 000

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的转换

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用的建筑物或土地使用权时，企业按照投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”账户;按照投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”账户;按照投资性房地产的累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”账户;按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”账户。

例6－13　2013年5月30日，建业公司因租赁期满，决定将某投资性房地产转换为自用的建筑物。该项房地产采用公允价值模式计量。转换当日，该投资性房地产的公允价值为2 400万元，投资性房地产的账面价值为2 300万元，其中成本2 240万元，公允价值变动为60万元。假定不考虑其他因素，建业公司的会计处理如下:

借:固定资产　　　　　　24 000 000

　　贷:投资性房地产——成本　　　　　22 400 000

　　——公允价值变动　　　　　600 000

　　公允价值变动损益　　　　　1 000 000

6.3.2　其他资产转换为投资性房地产

作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租的，转换日为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

自用土地使用权停止自用，而用于资本增值时，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

1.作为存货的房地产转换为投资性房地产

(1)采用成本计量。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，按照存货的账面价值，借记“投资性房地产”账户;按照已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户;按照存货的账面余额，贷记“开发产品”账户。

(2)采用公允价值计量。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照存货转换当日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户;按照已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户;按照存货的账面余额，贷记“开发产品”账户。转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”账户;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”账户。处置该项投资性房地产时，原记入“资本公积——其他资本公积”账户的部分，转入处置当期的投资收益。

例6－14　2013年5月15日，中房房地产开发公司与建新公司签订协议，决定将其持有的作为库存商品的一栋写字楼出租给建新公司，并于当日签订出租协议，出租协议规定租期为三年。中房公司对出租后的该写字楼采用公允价值模式计量。转换日该写字楼的账面余额为4 500万元，已计提存货跌价准备200万元，公允价值为5 800万元。2013年年底，该写字楼的公允价值为6 000万元。假定不考虑其他因素，中房公司的会计处理如下:

(1) 2013年5月15日

借:投资性房地产——成本　　　　　58 000 000

　　存货跌价准备　　　　　2 000 000

　　贷:开发产品　　　　　45 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　15 000 000

(2) 2013年12月31日

借:投资性房地产——公允价值变动　　　　　2 000 000

　　贷:公允价值变动损益　　　　　　2 000 000

2.自用房地产转换为投资性房地产

(1)采用成本计量。企业在将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，将土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧(摊销)、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧(摊销)”“投资性房地产减值准备”等账户。

例6－15　2013年7月1日，大海公司开始对一生产用厂房进行改扩建，改扩建前该厂房的原价为3 200万元，已提折旧500万元，已提减值准备200万元。在改扩建过程中领用工程物资500万元，领用生产用原材料300万元，原材料的进项税额为51万元。发生改扩建人员薪酬80万元，用银行存款支付其他费用69万元。

该厂房2013年12月20日达到预定可使用状态。该公司对改扩建后的厂房采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，预计净残值为100万元。2015年12月10日，由于所生产的产品停产，大海公司决定将上述厂房以经营租赁方式对外出租，租期为两年，每年末收取租金，每年租金为200万元，起租日为2015年12月31日，到期日为2017年12月31日，对租出的投资性房地产采用成本模式计量。租出后，该厂房仍按原折旧方法、折旧年限和预计净残值计提折旧。

大海公司的会计处理如下:

①厂房改扩建后的入账价值=2 500+1 000=3 500(万元)

借:在建工程　　　　　25 000 000

　　累计折旧　　　　　　5 000 000

　　固定资产减值准备　　　　　2 000 000

　　贷:固定资产　　　　　32 000 000

借:在建工程　　　　　10 000 000

　　贷:工程物资　　　　　5 000 000

　　原材料　　　　　3 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　　　　　　510 000

　　应付职工薪酬　　　　　800 000

　　银行存款　　　　　　690 000

借:固定资产　　　　　35 000 000

　　贷:在建工程　　　　　35 000 000

②2014年厂房计提的折旧额=(3 500－100)/20=170(万元)

借:制造费用　　　　　1 700 000

　　贷:累计折旧　　　　　1 700 000

③2015年12月31日厂房的账面价值=3 500－170×2=3 160(万元)

借:投资性房地产　　　　　　35 000 000

　　累计折旧　　　　　3 400 000

　　贷:固定资产　　　　　35 000 000

　　投资性房地产累计折旧(摊销)　　　　　3 400 000

④2015年12月31日

借:银行存款　　　　　2 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　　2 000 000

借:其他业务成本　　　　　　1 700 000

　　贷:投资性房地产累计折旧(摊销)　　　　　1 700 000

(2)采用公允价值计量。将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照转换日的土地使用权或建筑物的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户;按照已计提的折旧(摊销)，借记“累计折旧”或“累计摊销”账户;按照已计提的减值准备，借记“固定资产(或无形资产)减值准备”账户;按照土地使用权或建筑物的账面余额，贷记“无形资产”或“固定资产”账户。转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”账户;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。处置该项投资性房地产时，原记入“资本公积——其他资本公积”账户的部分转入处置当期的投资收益。

例6－16　中房公司因乔迁新址，原自用的办公楼计划用于出租。2013年9月15日与建新公司签订办公楼出租协议，租期为5年，协议于该日生效。该办公楼转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行计量。在转换日，该办公楼公允价值为1 950万元，原价1 800万元，已累计计提折旧216万元。假定不考虑其他因素，中房公司会计处理如下:

借:投资性房地产——成本　　　　　　19 500 000

　　累计折旧　　　　　2 160 000

　　贷:固定资产　　　　　18 000 000(www.chuimin.cn)

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　3 660 000

案例3:上市公司投资性房地产准则执行情况

1. 2007年

1 570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家，占40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。

仅18家上市公司(占有此类业务公司数的2.86%)采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占18家此类业务公司净利润的2.61%，占1 570家上市公司净利润的0.23%。

根据上述18家公司披露的年报，投资性房地产公允价值计量的方法主要有房地产评估价格(10家上市公司)、第三方调查报告(2家上市公司)、与拟购买方初步商定的谈判价格下限(1家上市公司)及参考同类同条件房地产的市场价格(2家上市公司)等。这些公允价值确定方法的运用尚需进一步研究。另有3家上市公司未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。

2. 2008年

1 624家上市公司中，690家存在投资性房地产，其范围主要包括房屋、建筑物，此外还包括部分土地使用权。其中，自用房地产转为投资性房地产的公司有111家;存货转为投资性房地产的公司有28家;投资性房地产转为固定资产的公司有26家;投资性房地产转为存货的公司有2家。

存在投资性房地产的690家上市公司中，采用成本计量模式的为670家，采用公允价值模式的为20家，公允价值变动净收益为－515.90万元。投资性房地产公允价值确定的方法主要有评估价格(14家公司)、第三方调查报告(1家公司)及参考同类同条件房地产的市场价格(5家公司)。4家公司披露了由成本计量模式变更为公允价值计量模式的信息。

3. 2009年

2009年，有727家上市公司存在投资性房地产，账面价值为1 597.70亿元，占资产总额的0.26%，其中26家上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产，期末账面价值为366.03亿元，占投资性房地产总额的22.91%。2009年投资性房地产公允价值变动净收益为39.12亿元，占公允价值变动净收益总额的41.17%，而2008年投资性房地产公允价值变动净损失为0.36亿元。

2009年，有5家上市公司调整了投资性房地产的会计政策，从成本模式改为公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。这5家公司因改变投资性房地产计量模式，2008年末增加净资产4.86亿元，2009年确认公允价值变动收益7.96亿元。

从投资性房地产公允价值的确定方法看，有15家上市公司采用了中介机构提供的房地产评估价格，8家上市公司参照同类房地产的市场交易价格确定，1家上市公司按照第三方调查报告确定公允价值。

4. 2010年

2 129家上市公司中，存在投资性房地产的有833家，占比39.13%。年报显示，833家上市公司均对投资性房地产的种类进行了披露。其中，投资性房地产包括房屋、建筑物的有823家，占存在投资性房地产的上市公司总数的98.80%;包括土地使用权的有203家，占存在投资性房地产的上市公司总数的24.37%;房屋、建筑物和土地使用权都存在的有193家，占存在投资性房地产的上市公司总数的23.17%。

存在投资性房地产的833家上市公司中，806家对投资性房地产采用了成本计量模式，占存在投资性房地产的上市公司总数的96.76%;仅深发展A等27家上市公司采用了公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，占存在投资性房地产的上市公司总数的3.24%。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为36.24亿元，仅占采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的27家上市公司净利润的1.90%。这说明我国上市公司能够按照企业会计准则的要求，谨慎选择投资性房地产的后续计量模式，投资性房地产采用公允价值计量对上市公司影响不大。

投资性房地产公允价值确定的方法主要有以下三类:一是房地产评估价格(15家上市公司);二是参考同类同条件房地产的市场价格(9家上市公司);三是实地调查取得的价格(1家上市公司)。但是，泛海建设和交通银行2家上市公司未披露投资性房地产公允价值的确定方法。

陕国投A等108家上市公司在2010年发生了投资性房地产类型的转换，占存在投资性房地产的上市公司总数的12.97%。其中，将固定资产、无形资产转为投资性房地产的有66家，占存在投资性房地产类型转换的上市公司总数的61.11%;将投资性房地产又转回固定资产、无形资产的有28家，占存在投资性房地产类型转换的上市公司总数的25.93%;将存货转为投资性房地产的有12家，占存在投资性房地产类型转换的上市公司总数的11.11%;将投资性房地产又转回存货的有2家，占存在投资性房地产类型转换的上市公司总数的1.85%。

(资料来源于中华人民共和国财政部网站。)

6.3.3　处置投资性房地产的会计处理

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，企业需终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

1.采用成本模式计量

处置投资性房地产时，企业按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户;按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户;按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”账户;按其差额，借记“其他业务成本”账户。已计提减值准备的，同时结转减值准备。

2.采用公允价值模式计量

处置投资性房地产时，企业按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产——成本”账户、贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”账户;按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“其他业务收入”账户;按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“其他业务收入”账户。

例6－17　2013年1月1日，长江公司将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元。出租时，该幢商品房的成本为5 000万元，公允价值为6 000万元; 2013年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 300万元; 2014年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 600万元; 2015年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 700万元; 2016年1月5日将该幢商品房对外出售，收到6 800万元存入银行。假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入，长江公司的会计处理如下:

(1) 2013年1月1日

借:投资性房地产——成本　　　　　60 000 000

　　贷:开发产品　　　　　50 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　10 000 000

(2) 2013年12月31日

借:银行存款　　　　　2 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　2 000 000

借:投资性房地产——公允价值变动　　　　　　3 000 000

　　贷:公允价值变动损益　　　　　3 000 000

借:公允价值变动损益　　　　　3 000 000

　　贷:本年利润　　　　　3 000 000

(3) 2014年12月31日

借:银行存款　　　　　2 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　2 000 000

借:投资性房地产——公允价值变动　　　　　　3 000 000

　　贷:公允价值变动损益　　　　　3 000 000

借:公允价值变动损益　　　　　3 000 000

　　贷:本年利润　　　　　3 000 000

(4) 2015年12月31日

借:银行存款　　　　　2 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　2 000 000

借:投资性房地产——公允价值变动　　　　　　1 000 000

　　贷:公允价值变动损益　　　　　1 000 000

借:公允价值变动损益　　　　　1 000 000

　　贷:本年利润　　　　　1 000 000

(5) 2016年1月5日

借:银行存款　　　　　68 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　68 000 000

借:其他业务成本　　　　　67 000 000

　　贷:投资性房地产——成本　　　　　60 000 000

　　——公允价值变动　　　　　7 000 000

借:资本公积——其他资本公积　　　　　10 000 000

　　贷:其他业务收入　　　　　10 000 000

小结:公允价值变动的最终去向

公允价值变动，既是表述某项资产或负债在两个资产负债表日之间公允价值增减变动的金额，又作为相关资产、负债的账面价值构成部分，成为交易性金融资产、交易性金融负债和以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产、投资性房地产等资产、负债账户下的明细账户和调整账户(附加备抵账户)。公允价值变动是指期末与期初公允价值之间的差额。公允价值变动有两种处理方法:一是先计入所有者权益，等以后处置该资产再转入当期损益;二是直接计入当期损益。由于选择了公允价值计量而引起的计量后果“公允价值变动”的最终去向主要包括以下几方面。

(1)计入“资本公积——其他资本公积”。可供出售金融资产、现金流量套期和境外经营净投资套期的有效套期部分，其公允价值变动形成的利得或损失直接计入“资本公积——其他资本公积”，待预设的条件满足时再转入损益或其他相关项目。利得或损失应计入资本公积(其他资本公积)的情况:

①资产负债表日的处理。对于资产类项目，企业应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额，记入“资本公积——其他资本公积”贷方;公允价值低于其账面价值的，按其差额做相反的会计处理。对于负债类项目，应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额，记入“资本公积——其他资本公积”账户借方;公允价值低于其账面价值的，按其差额做相反的会计处理。

②涉及重分类的处理。投资性房地产转换计量模式及将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值变动的确认和计量。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。另外，按规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，其公允价值与原账面价值之间的差额也属于公允价值变动损益，但这一利得或损失不计入当期损益，而直接计入所有者权益。

③涉及资产减值的处理。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。确定可供出售金融资产发生减值的，记入“资本公积——其他资本公积”贷方。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，且可供出售金融资产为股票等权益工具投资且公允价值能够可靠计量的，则记入“资本公积——其他资本公积”贷方。

(2)计入“公允价值变动损益”。公允价值变动损益，在现行会计准则中既是用以表述某项资产、负债的公允价值变动形成的利得或损失，又是一个计入当期损益的会计账户，在利润表中被列作“公允价值变动损益”项目。但是，并不是所有的公允价值变动形成的利得或损失都记入“公允价值变动损益”账户。交易性金融资产、交易性金融负债、衍生工具、以公允价值计量的投资性房地产、其他直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及现金流量套期、境外经营净投资套期的无效套期部分和公允价值套期等，其公允价值变动形成的利得或损失均应记入“公允价值变动损益”账户。利得或损失应计入“公允价值变动损益”的情形有:

①资产负债表日的处理。对于资产类项目，应在资产负债表日按资产公允价值高于其账面价值的差额，记入“公允价值变动损益”贷方;资产公允价值低于其账面价值的，按其差额做相反的会计处理。对于负债类项目，应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额，记入“公允价值变动损益”借方;公允价值低于其账面价值的，按其差额做相反的会计处理。

②涉及重分类的处理。特殊情况下，企业因资产重分类等原因也需要确认公允价值变动损益并分别计入当期损益(公允价值变动损益)或所有者权益(资本公积)，比如企业将原以公允价值计量的投资性房地产改为自用固定资产时，公允价值与其账面价值的差额应确认为“公允价值变动损益”。

③终止确认。按照《企业会计准则》的要求，在出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动由“公允价值变动损益”转到“投资收益”。

(3)计入“投资收益”“其他业务收入”“主营业务成本”。公允价值变动作为相关资产、负债的调整账户和明细账户，应在其对应的资产或负债终止确认的同时也终止确认。具体可分为以下3种情况。

①相关资产处置或相关负债转让时转销其账面价值，同时转销其“公允价值变动”明细账户余额，比如交易性金融资产(负债)、可供出售金融资产、投资性房地产多属于此种情况。

②对相关资产、负债进行重分类时，原计入公允价值变动的资产、负债价值应予以转销，比如将采用公允价值计量的投资性房地产转为自用时，其原确认并计入房地产价值的公允价值变动，应终止确认;企业将交易性金融资产、可供出售金融资产指定为被套期项目时，其“公允价值变动”明细账户余额也应终止确认(并入被套期项目的账面余额)。

③根据相关资产、负债的公允价值变动确认资产、负债的增减值，并计入当期损益或所有者权益，多数情况下是一种过渡性安排，相当于衍生工具的“浮动盈亏”。按照会计准则的规定，计入当期损益的公允价值变动损益，除套期业务的“套期损益”外，均应在处置相关资产、负债时，将该项资产、负债存续期间公允价值变动净损益转出，合并计入相关资产、负债的处置损益。具体处理是在转销相关资产、负债并按其账面价值与处置收入的差额确认处置损益之后，再按处置前该资产、负债项目的“公允价值变动”明细账户的账面余额，将原记入“公允价值变动损益”中的额度转到“投资收益”、“其他业务收入”、“主营业务成本”等账户。

(4)计入“套期损益”。企业开展套期保值业务的，对于有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动损益，还可以单独设置“套期损益”账户进行会计处理。