高职高专会计学教材：出售金融资产

4.3　可供出售金融资产

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

4.3.1　可供出售金融资产取得的会计处理

企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括可供出售的股票投资、债券投资等金融资产，通过“可供出售金融资产”账户进行会计处理。按可供出售金融资产的类别和品种，区分“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等进行明细会计处理。

1.可供出售金融资产为股票投资

企业取得的可供出售金融资产为股票投资的，按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户;按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户;按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户。

在这种情况下，虽然也是股票投资，但与交易性金融资产中的股票投资不同，交易性金融资产中的交易费用冲减投资收益，可供出售金融资产中的交易费用计入投资成本。

例4－17　2013年5月1日，融昌公司以银行存款购入华融公司股票1 000 000股，每股购买价4元。其中每股股票含已宣告但尚未发放的现金股利1元，并将于4日后支付。融昌公司另支付交易税费4 000元。

融昌公司会计处理如下。

2013年5月1日，购入股票时:

借:可供出售金融资产——成本　　　　　3 004 000

　　应收股利　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　　4 004 000

2.可供出售金融资产为债券投资

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，按债券的面值借记“可供出售金融资产——成本”账户;按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户;按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户;按差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

这种情况与持有至到期投资中交易费用的处理基本相同，即交易费用不记入“持有至到期投资——成本”账户中，而是反映在“持有至到期投资——利息调整”账户中，且该费用还要在投资的持有期间按实际利率法进行摊销。处置金融资产时产生的交易费用，直接冲减处置资产的收益，即减少投资收益的账面余额。

例4－18　2013年12月3日，翠微公司以100万元购入华软公司发行的债券(到期一次还本付息)，并划为可供出售金融资产。

翠微公司取得投资时的会计处理如下:

借:可供出售金融资产——成本　　　　　1 000 000

　　贷:银行存款　　　　　1 000 000

4.3.2　可供出售金融资产持有期间的会计处理

可供出售金融资产在被持有期间的主要会计处理包括股利或利息的确认、计量和资产公允价值发生变动的确认、计量。下面分别介绍这两方面的会计处理。

1.现金股利或债券利息的会计处理

持有可供出售金融资产期间获得的现金股利，确认为当期投资收益，其会计处理方法与交易性金融资产相同，请参阅4.2。

例4－19　承例4－17，2013年5月4日，华融公司收到现金股利。2014年5月10日，华融公司宣告每10股派3元现金股利并于5月20日发放。

华融公司的会计处理如下。

2013年5月4日，收到现金股利时:

借:银行存款　　　　　1 000 000

　　贷:应收股利　　　　　1 000 000

2014年5月10日，华融公司宣告派发现金股利时:

借:应收股利　　　　　300 000

　　贷:投资收益　　　　　300 000

2014年5月20日，收到现金股利时:

借:银行存款　　　　　300 000

　　贷:应收股利　　　　　300 000

持有可供出售金融资产期间获得的债券利息，确认为当期投资收益。资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户;按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户;按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”账户;按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户;按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

由此看来，其会计处理方法与持有至到期投资相同，具体的会计处理请参阅4.3。

2.资产负债表日公允价值变动的会计处理

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户;公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计处理。

例4－20　承例4－17，2013年6月30日，融昌公司拥有的华融公司股票市价每股为3.5元; 2013年12月31日，融昌公司拥有的华融公司股票市价每股为3.2元。

融昌公司的会计处理如下。

2013年6月30日，可供出售金融资产的公允价值变动为:

　　3.5×1 000 000－3 004 000=496 000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　496 000

　　贷:资本公积——其他资本公积　　　　　　496 000

2013年12月31日，可供出售金融资产的公允价值变动为:

　　3.2×1 000 000－3 500 000=－300 000(元)

借:资本公积——其他资本公积　　　　　　300 000

　　贷:可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　300 000

4.3.3　可供出售金融资产减值的会计处理

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户;按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户;按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，按原确认的减值损失借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

例4－21　承例4－18，该项债券2013年12月31日的公允价值为105万元。2014年12月31日，该项债券的公允价值为98万元。由于华软公司出现了财务困难，不能足额支付到期本息，根据测算，该债券的未来现金流量折现值为80万元。

2014年12月31日，计提可供出售金融资产减值准备的会计处理:

借:资产减值损失　　　　　200 000(1 000 000－800 000)

　　贷:可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　180 000(980 000－800 000)

　　资本公积——其他资本公积　　　　　20 000

资产负债表日，按可供出售资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“投资收益——利息收入”账户。同时，将按本金和实际利率计算确定的应收利息金额，并进行表外登记。

观点:可供出售金融资产减值的会计问题

可供出售金融资产的减值损失主要存在于银行、保险公司、证券公司等金融类上市公司。在各类减值损失中，2009年可供出售金融资产减值损失同比下降金额最大。

对于可供出售金融资产的减值，上市公司应当考虑其公允价值持续下跌的时间及幅度，同时结合被投资单位所处市场、经济和法律环境等制定明确的计提政策。从2009年年报披露情况看，部分上市公司对可供出售金融资产计提减值的判断在会计政策中作出了较为具体的描述，有的公司披露了定性的标准，也有的公司披露了定量的标准，使投资者对公司计提可供出售金融资产减值的原因和适当性有了更清晰的了解。披露的定性标准包括发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;发行方发生严重财务困难;因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易等。披露的定量标准主要包括公允价值相对于成本的下跌幅度、波动率和下跌的持续时间，例如降幅累计超过60%、公允价值持续低于其成本超过12个月等。(www.chuimin.cn)

对于可供出售金融资产减值准备计提条件的规定使得企业在确定可供出售金融资产的减值政策时存在非常大的自主性，由于不同公司对整体市场的走势、个股的价格表现等判断不同，实务中存在不同公司持有同一单位的股权投资且均作为可供出售金融资产进行核算，但计提减值准备差距较大的情况。针对可供出售金融资产减值准备计提条件、计提时点等的判断存在较大调节空间的情况，在相关标准进一步细化前，公司应在会计政策部分明确披露本公司判断权益工具投资“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准，并在不同期间保持执行的一贯性。

4.3.4　出售可供出售金融资产的会计处理

出售可供出售的金融资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户;按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”账户;按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户;按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

例4－22　承例4－17及例4－20，2014年6月5日，融昌公司因急需资金，将拥有的华融公司股票1 000 000股全部出售，扣各项费用后实收3 800 000元。

2014年6月5日，出售股票的会计处理如下:

借:银行存款　　　　　　3 800 000

　　贷:可供出售金融资产——成本　　　　　3 004 000

　　——公允价值变动　　　　　 196 000

　　投资收益　　　　　600 000

借:资本公积——其他资本公积　　　　　196 000

　　贷:投资收益　　　　　　196 000

小结1:处置金融资产时相关交易费用的会计处理

处置金融资产时产生的交易费用的基本会计处理方法是:将取得的转让价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益;同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

具体的会计处理为:出售金融资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户;按其账面余额，贷记“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”等账户;按应从所有者权益中转出的公允价值变动累计额，借记或贷记“公允价值变动损益”(针对交易性金融资产)或“资本公积——其他资本公积”账户;按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

小结2:交易性金融资产与可供出售金融资产的区别

交易性金融资产与可供出售金融资产都以公允价值确认和计量，都主要投资于在活跃市场中有报价的股票、基金和债券，并且都不是长期的，但二者仍有一些不同之处。

1.投资期限不同

交易性金融资产持有期限一般不超过一年，目的是准备在近期内出售以赚取差价，不能重分类为其他类金融资产。可供出售金融资产持有期限一般超过一年，持股比例在10%以下，在活跃市场有报价，在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

2.持有目的不同

取得交易性金融资产主要是为了近期出售，或是作为采用短期获利方式进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。如企业为赚取价差从二级市场购买的股票、债券、基金等，衍生金融资产不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产。

相对于交易性金融资产来说，可供出售金融资产的持有目的不明确。

3.取得时手续费等相关交易费用会计处理不同

企业取得交易性金融资产时，发生的相关交易费用记入当期损益。企业取得可供出售金融资产时，发生的相关交易费用计入初始计量成本。

4.资产负债表日公允价值变动时会计处理不同

资产负债表日，交易性金融资产公允价值变动计入当期损益，同时调整交易性金融资产账面价值;可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，同时调整可供出售金融资产账面价值。

5.价格持续严重下跌时会计处理不同

交易性金融资产公允价值持续下跌时，不计提减值准备，会计处理与资产负债表日价格波动时相同。价格回升时作相反处理。

可供出售金融资产公允价值持续下跌时，计提减值准备。在确认减值损失时，将原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损失予以转出。确认的减值损失金额为可供出售金融资产的初始计量金额与当前公允价值的差额。以减值损失金额与转出因公允价值变动形成的累计损失之间的差额来调整可供出售金融资产账面价值。

对于可供出售的债务工具，计提减值后如果价值回升，原确认的减值损失可以通过当期损益予以转回，增加当期利润;对于可供出售的权益工具，计提减值后如果价值回升，不得通过损益转回，只能增加资本公积。

6.处置时的会计处理不同

交易性金融资产处置时，其公允价值与初始投资之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。可供出售金融资产处置时，取得的价款与账面价值之间的差额计入投资收益;同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计对应处置部分的金额转出，也计入投资收益。

小结3:可供出售金融资产与持有至到期投资的比较

1.相同之处

(1)明细账户基本相同。按投资种类的不同，可供出售金融资产分为可供出售股票基金投资和可供出售债券投资两类。其中，可供出售债券投资的明细会计处理与持有至到期投资的明细会计处理基本相同。如果投资的债券属于到期一次归还本息，则设置“成本”“应计利息”“利息调整”三个明细账户;如果投资的债券属于到期还本分期付息，则设置“成本”“利息调整”两个明细账户，另设“应收利息”总账户。

(2)初始成本构成相同。可供出售金融资产无论是投资股票还是债券，其成本均为买价加上相关税费。当然，可供出售金融资产将投资的股票和债券分别进行核算，前者成本直接记入“可供出售金融资产——成本”账户，后者记入“可供出售金融资产——成本”账户和“可供出售金融资产——利息调整”账户。

持有至到期投资成本也为买价加上相关税费。只是其发生的相关税费记入“持有至到期投资——成本”账户和“持有至到期投资——利息调整”账户。

(3)初始投资时的应收项目相同。企业取得的可供出售金融资产若为债券投资，按债券面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户;按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户;按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户;按差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。企业取得的持有至到期债券投资，除了一级账户改为“持有至到期投资”账户外，其余处理与以上会计处理基本相同。

此外，两者都应采用摊余成本和实际利率法进行后续计量。

2.不同之处

(1)定义不同。

(2)划分条件不同。将一项金融资产划分为可供出售金融资产应同时满足以下两个条件:初始确认时被指定为可供出售金融资产;属于非衍生金融工具。将一项金融资产划分为持有至到期投资，应同时满足以下三个条件:到期日固定、回收金额固定或可确定;企业有明确意图持有至到期;企业有能力持有至到期。

(3)会计处理范围不同。可供出售金融资产按投资种类不同，分为可供出售股票、基金投资和可供出售债券投资两类。可供出售金融资产会计处理范围不仅包括持有至到期投资的核算，而且包括可供出售的股票投资、基金投资等被划分为可供出售金融资产的投资。而持有至到期投资会计处理范围仅指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。而权益工具不能满足持有至到期投资应具备的条件，因为它们没有确切的期限，且持有人可能收到的金额会以事先不能确定的方式变动。所以，持有至到期投资一般为债券类投资。

(4)确认资产减值损失的方法不同。可供出售金融资产确定发生减值的，按减记的金额，借记“资产减值损失”账户;按从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户;按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。另外，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，按确认的减值损失借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户，但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

持有至到期投资发生减值时，根据发生并确认的减值损失金额借记“资产减值损失”账户，贷记“持有至到期投资减值准备”账户。在以后的会计期间，如果有证据表明该投资价值已经恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当在减值金额范围内予以转回，并计入当期损益。

案例2:上市公司金融资产的披露情况

1. 2007年

1 570家上市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融资产，合计4 894.29亿元，占1 570家上市公司资产总额的1.17%; 142家上市公司存在持有至到期投资，合计41 008.02亿元，占1 570家上市公司资产总额的9.84%; 419家上市公司持有可供出售金融资产，合计32 083.29亿元，占1 570家上市公司资产总额的7.70%，其公允价值变动计入资本公积1 491.23亿元，占1 570家上市公司股东权益总额的2.18%。

(数据来源:财政部网站，《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》。)

2. 2010年

2 129家上市公司中，2010年年末持有交易性金融资产的有446家，占比为20.95%，交易性金融资产的种类主要是股票和公司债券，金额合计为4 509.61亿元，占全部上市公司资产总额的0.52%; 2010年年末存在持有至到期投资的有102家，占比为4.79%，金额合计为84 302.72亿元，占全部上市公司资产总额的9.79%; 2010年年末持有可供出售金融资产的有406家，占比为19.07%，金额合计为51 539.86亿元，占全部上市公司资产总额的5.98%; 2010年年末存在应收款项的有2 101家，占比为98.68%，金额合计为29 200.26亿元，占全部上市公司资产总额的3.39%。

(数据来源:财政部会计司课题组，《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》。)

3. 2011年

2011年年报显示，上市公司共持有交易性金融资产6 614.71亿元、应收账款和其他应收款合计22 959.22亿元、可供出售金融资产56 612.15亿元、持有至到期投资90 422.18亿元，分别较2010年同比增长45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四项金融资产合计172 608.25亿元，占上市公司资产总额的16.70%。

(资料来源:中国证监会网站，《2011年上市公司执行企业会计准则监管报告》。)

案例3:上市公司年报中公允价值变动损益的披露

2010年的2 129家上市公司中，交易性金融资产产生公允价值变动损益的有397家，占比为18.65%，交易性金融资产公允价值变动产生的收益合计为54.27亿元，仅占全部上市公司利润总额的0.24%。其中，200家上市公司的交易性金融资产公允价值变动产生收益78.07亿元，197家上市公司的交易性金融资产公允价值变动产生损失23.80亿元。2 129家上市公司中，交易性金融负债产生公允价值变动损益的有67家，占比为3.15%，交易性金融负债公允价值产生的收益合计为0.24亿元，占全部上市公司利润总额的比重不足0.01%。其中，32家上市公司的交易性金融负债公允价值变动产生收益3.14亿元，35家上市公司的交易性金融负债公允价值变动产生损失2.90亿元。这反映了我国上市公司在二级市场上进行股票、公司债券投资较少，股价变动对公司业绩影响极小。

(数据来源:财政部会计司课题组，《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》。)

2 129家上市公司中，因衍生工具、套期保值业务等产生公允价值变动损益的有29家，占比为1.36%，衍生工具、套期保值业务等产生的公允价值变动损失合计为12.80亿元。其中，中国银行衍生工具、套期保值业务产生的公允价值变动损失最大，损失额高达10.02亿元，占衍生工具、套期保值业务等产生的公允价值变动损失合计额的78.28%。

(数据来源:财政部会计司课题组，《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》。)

全部上市公司2011年公允价值变动净收益总额14.95亿元，占利润总额的0.06%，较2009年下降80.04亿元，占利润总额的比重下降0.36个百分点，公允价值变动对公司业绩的影响维持在较低水平。2011年有577家上市公司报告存在公允价值变动损益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允价值变动损益的公司中，200家为公允价值变动净收益，总额为145.89亿元; 377家为公允价值变动净损失，总额为130.94亿元。从公允价值变动损益对单个公司利润总额的影响看，绝大部分公司公允价值变动损益相对较小。2011年公允价值变动损益占利润总额的比例绝对值在10%以内的公司为497家，占存在公允价值变动损益公司总数的86.14%;其中占利润总额比例在1%以内的公司为322家，占存在公允价值变动损益公司总数的55.81%。同时，有4家公司因公允价值变动而改变盈亏方向，均为扣除公允价值变动损益后由盈利变为亏损。

(数据来源:中国证监会网站，《2011年上市公司执行企业会计准则监管报告》。)