应收账款的净价法及坏账准备

2.2　应收账款

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。按照《企业会计准则》的规定，预计收不回来的债权，企业可以计提坏账准备;以前减记应收款项价值的影响因素已经消失的，恢复减记的金额，在原已计提的坏账准备金额内转回。上市公司经常利用这一规定来调整利润。

2.2.1　应收账款入账的会计处理

企业发生应收账款时，按应收的货款及增值税款，借记“应收账款”账户;按实现的营业收入(不含增值税)，贷记“主营业务收入”账户;按增值税专用发票中注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

“应收账款”账户期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款;期末贷方余额，反映企业预收的账款。

例2－7　2013年7月20日，江汉公司销售给利盟公司一批产品，计200 000元，规定的现金折扣条件为2/10，N/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥托收手续。

江汉公司的会计处理如下:

借:应收账款——利盟公司　　　　　234 000

　　贷:主营业务收入　　　　　　200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　34 000

　　如果上述货款在10天内收到，会计处理如下:

　　借:银行存款　　　　　229 320

　　财务费用　　　　　4 680

　　贷:应收账款——利盟公司　　　　　234 000

　　如果超过10天收到货款，会计处理如下:

　　借:银行存款　　　　　234 000

　　贷:应收账款——利盟公司　　　　　234 000

　　如果企业应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，在收到已承兑的商业汇票时，企业将应收账款的金额从“应收账款”账户转入“应收票据”账户。

相关链接:现金折扣、总价法和净价法

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣，对于销货方来讲，称为销货折扣;对于购货方来讲，是购货折扣。现金折扣，一般用“x/10，y/20，N/30”等表示，意思分别是10天内付款给予x%的折扣，10～20天内付款给予y%的折扣，20天后付款不享受折扣。

对于现金折扣，会计处理上有两种方法:一种是总价法，另一种是净价法。

在总价法下，应收账款按企业销售商品的实际售价计价入账。发生现金折扣相当于理财费用的增加。例如，例2－7的会计处理方法即为总价法。

在净价法下，应收账款按实际售价扣减最大现金折扣后的金额入账。这种方法认为购货方会为获得购货折扣而提前付款，客户如果丧失购货折扣，视为利息支出。销货方把这一丧失的折扣作为利息收入入账，记入“财务费用”账户。

从销货方来看，采用总价法入账的销售收入应和发票上的金额一致，以便于进行纳税管理，但可能虚增应收账款，净价法的会计处理比较繁杂。从购货方看，采用总价法，购进货物的入账价值和发票上的金额一致，便于控制;采用净价法，购进货物的入账价值和发票上的金额不一致，不便于控制。

我国会计制度要求采用总价法进行会计处理。为此，本书在相关章节，如第2章的应收账款、第3章的购置存货的入账、第9章的应付账款和第12章的现金折扣销售，只采用总价法进行分析。

2.2.2　坏账准备的计提方法

企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项，称为坏账。由于发生坏账而引起的损失，称为坏账损失。当企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，则被确认为坏账。

对坏账损失的处理，会计上有直接注销法和备抵法两种方法。本书主要介绍备抵法。

备抵法的基本处理程序包括两个主要步骤。

(1)每个会计期末在检查应收款项收回可能性的前提下，根据经验估计出债权中可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。

(2)当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减坏账准备并注销相应的应收款项。在资产负债表上，以应收账款账面余额与坏账准备的差额列示相应的债权资产。

我国会计制度要求采用备抵法进行坏账处理，具体方法主要是销货百分比法、应收账款余额百分比法、账龄分析法和个别认定法，分别介绍如下。

1.销货百分比法

销货百分比法，是以企业各个会计期间赊销收入的一定百分比，来估计当期的坏账损失并计提坏账准备。能够计入当期费用、减少当期利润的事项，与企业当期实现的收入有关，计提坏账准备产生的费用是由各会计期间的赊销收入引起的。因此，企业每个会计期间所提取的坏账准备额度，根据当期企业赊销收入的一定百分比来确定。计算公式为:

　　各期计提的坏账准备=当期赊销净额×估计坏账百分比

该方法侧重强调赊销收入与估计的坏账费用之间的配比关系，没有考虑当期赊销的收款情况，也没有对以往计提的坏账准备作任何调整，可能会导致坏账准备的累计金额逐渐增大。因此，要随时调整计提比例，以便反映坏账的真实情况。

2.应收账款余额百分比法

应收账款余额百分比法是根据会计期末应收账款的余额乘以一定百分比来估计坏账损失，并据此计提坏账准备。计算公式为:

　　坏账准备期末余额=应收账款期末余额×坏账比率

应收账款余额百分比法侧重强调企业现有应收账款中可能发生的坏账，因为坏账毕竟是由应收账款引起的。但按本期应收账款余额的一定百分比计算的结果，对应的是坏账准备的期末余额，并非当期应计提的坏账准备。确定各期应计提坏账准备时，还应考虑“坏账准备”账户本期计提前的余额情况。计算公式为:

当期应提取的坏账准备=按当期应收款项余额计算的坏账准备金额－本期计提前“坏账准备”账户的余额

例2－8　京惠公司2011年年初“坏账准备”账户贷方余额为2 500元，采用按应收账款余额的5%来估计坏账。2011年年末应收账款余额为60 000元，估计的坏账准备数额为3 000元; 2012年6月确认并注销坏账3 800元，2012年年末应收账款余额为40 000元，估计的坏账准备数额为2 000元; 2013年年末应收账款余额为35 000元，估计的坏账准备数额为1 750元。

京惠公司各年的坏账准备计算如下:

2011年年末估计的坏账准备为3 000元，调整前“坏账准备”账户贷方余额为2 500元，本期计提的坏账准备金额为500(3 000－2 500)元。

2012年年末估计的坏账准备为2 000元，调整前“坏账准备”账户为借方余额800(3 800－3 000)元，则本期计提的坏账准备金额为2 800元。

2013年年末估计的坏账准备数额为1 750元，调整前“坏账准备”账户贷方余额为2 000元，则本期冲销多提坏账准备金额为250元。

3.账龄分析法

账龄分析法与应收账款余额百分比法相类似，都是以应收账款余额的一定百分比来确定计提的坏账准备。不同的是，按账龄分析法来计提坏账准备时，企业对不同客户的应收账款按账龄的长短进行分类，为处于每个账龄段的应收账款分别确定不同的坏账比例，汇总形成企业坏账准备的金额。

例2－9　2012年12月31日，通惠公司应收账款账龄以及坏账准备估计情况如表2－1所示。

表2－1　应收账款账龄分析及坏账准备估计表　　　　单位:元

从表2－1可知，企业当期的全部应收账款为112 000元，对应1 369元的坏账准备。至于当期应计提坏账准备的数额，其确定方法同应收账款余额百分比法。

从上面的介绍来看，应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法的实质都是应收账款余额百分比法，只是表现形式和计提基础不同。应收账款余额百分比法依据的是应收账款余额，不考虑其他因素，只需按照一个适当的比例计提坏账准备。账龄分析法依据的是应收账款的存在时间，账龄不同，计提的比例不同。销货百分比法依据的是每一笔应收账款的金额，每笔账款单独计提坏账准备。

4.个别认定法

个别认定法并不要求一定对每项应收账款进行个别认定，而是指企业在采用其他估计方法计提坏账准备时，可以视具体情况对某项应收账款采用个别辨认的方法。

2.2.3　坏账准备的会计处理(www.chuimin.cn)

应收账款发生减值时，企业按减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，按其差额计提;应计提的坏账准备小于其账面余额的差额，作相反的会计处理。

对于确实无法收回的应收账款，按管理权限报批后作为坏账转销应收账款，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”账户。

对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，按实际收回的金额，借记“应收账款”账户，贷记“坏账准备”账户;同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”账户，贷记“坏账准备”账户。

例2－10　江汉公司2011年首次计提坏账准备，年末应收账款的余额为1 250 000元，计提坏账准备的比例为1%，则估计的坏账损失为12 500元。2012年确认坏账损失为5 000元。2013年，注销的5 000元应收账款又收回。

采用备抵法，江汉公司的会计处理如下。

(1) 2011年估计坏账损失时

借:资产减值损失——坏账损失　　　　　12 500

　　贷:坏账准备　　　　　12 500

(2) 2012确认坏账损失时

借:坏账准备　　　　　5 000

　　贷:应收账款——××公司　　　　　　5 000

(3) 2013年再收回时

借:应收账款——××公司　　　　　　5 000

　　贷:坏账准备　　　　　5 000

同时:

借:银行存款　　　　　5 000

　　贷:应收账款——××公司　　　　　　5 000

再如，例2－8中京惠公司各年的会计处理如下:

(1) 2011年年末

借:资产减值损失——坏账损失500

　　贷:坏账准备　　　　　500

(2) 2012年6月确认并注销坏账时

借:坏账准备　　　　　3 800

　　贷:应收账款——××公司3 800

(3) 2012年年末

借:资产减值损失——坏账损失2 800

　　贷:坏账准备　　　　　2 800

(4) 2013年年末

借:坏账准备　　　　　250

　　贷:资产减值损失——坏账损失　　　　　250

相关链接:小企业坏账损失的确认及会计处理

《小企业会计准则》规定，小企业的资产不计提资产减值准备，因此，小企业不需要计提坏账准备。小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失:

(1)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

(2)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

(3)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

(4)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

(5)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

(6)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

小企业应收及预付款项实际发生坏账时，作为损失计入“营业外支出”，同时冲销应收及预付款项。也就是说，小企业采用直接注销法，在实际发生坏账时，才作坏账的会计处理。

案例1: ST国药何以扭亏为盈

ST国药是一家以医药技术开发、生产、销售为主营业务的上市公司。如表2－2所示，ST国药在2007－2008年业绩不佳，且2009年的营业收入并无增加。虽然2009年ST国药主营业务无起色，但该年利润总额为55 096 290.84元。

表2－2　ST国药在2007－2009年部分主要会计数据　　单位:元

盈利是如何实现的呢?通过ST国药2009年非经常性损益表可发现“单独进行减值测试的应收款项减值准备转回”有8 900万元的金额。而整个报表关于该8 900万元的说明并不详细，只有“收回债权”四个字。

2009年11月14日的《ST国药关于债权债务和解协议的后续公告》指出:“本公司于2009年6月29日召开的第四届第二十二次董事会会议审议通过《关于与债务人达成债务和解协议的议案》，同意公司与湖北春天医药有限公司达成《债务和解协议》，同意该公司于2009年12月31日前向本公司偿还8 500万元现金，以抵偿欠本公司往来款117 473 041.14元，其余32 473 041.14元本公司放弃不再追究。”这则公告其实披露了8 900万元资产减值转回的主要来源。

案例2:一纸合约成为救命稻草

如图2－1所示，上市公司A(已经被“* ST”)与银行、担保公司签订了《还款协议书》，约定担保公司对公司A在银行的借款本金158 000 000元承担连带担保责任。担保公司以158 000 000元存单提供质押保证。上市公司A与担保公司另行签订了《反担保协议》，上市公司A以应收账款余额158 323 436.03元提供反担保。

由于上市公司A未能及时履行《还款协议书》的还款义务，担保公司向银行实际偿付了158 000 000元。

担保公司根据《反担保协议》行使质押权，要求上市公司A履行反担保义务。上市公司A与担保公司签订《质押财产折价偿债协议》，双方同意将《反担保协议》中出质的应收账款余额158 323 436.03元，折价为158 000 000元全部转让给担保公司。

图2－1　A公司、银行和担保公司交易示意图

协议生效后，上述应收账款属于担保公司所有，并约定由担保公司向各债务人追收相应的账款，且债权转让通知由担保公司自行负责递送相关债务人。

不难看出，在上述一系列合约中，《反担保协议》起到了关键作用，它是应收账款得以盘活的关键性文件。上市公司A因履行反担保义务，将总额为15 832万元的应收账款折价为15 800万元转让给担保公司。应收账款转让后，上市公司A应收账款减少15 832万元，冲回此前对应于该应收账款计提的减值准备8 237.75万元，计入当年年度收益。

在这一交易过程中，15 832万元的应收账款成为香饽饽，全额作为担保，由于上市公司A没有及时还上银行借款，转而被折价为15 800万元全部转让给担保公司，上市公司A的存量资产被盘活了。

如果没有上述交易，上市公司A的利润表表现为亏损;有了上述交易，上市公司A扭亏为盈，不会被暂停上市。