税务行政强制比较分析及法律适用

论《行政强制法》实施后税务行政强制的比较分析和法律适用

王忠涨　黄丽旦^[1]

【摘　要】　《行政强制法》于2012年1月1日起施行，系规范政府共同行为的重要法律，与税务机关关系重大。本文将《行政强制法》与《税收征管法》等规定进行比较，对《行政强制法》实施后税务行政强制进行比较分析，剖析了《行政强制法》实施后对税务行政强制的影响以及税务行政强制法律适用问题，以图就如何解决《行政强制法》与《税收征管法》衔接不畅的问题，正确处理好《行政强制法》与《税收征管法》及相关制度规定的关系，作一抛砖引玉的解析。

【关键词】　行政强制法；税务行政强制；比较分析；影响；法律适用

一、引　言

《行政强制法》于2012年1月1日起施行，是继《行政处罚法》《行政复议法》《行政许可法》之后又一部规范政府共同行为的重要法律，与税务机关关系重大。《行政强制法》围绕行政权和当事人权利这一基本关系，将立法目的定位于规范、保障、监督行政强制权以及保护当事人权益，通过平衡公共利益和个人权益，使行政强制权能在法治轨道上平稳运行，解决“乱”“滥”和“软”的问题，促进官民和谐、社会和谐。^[2]《行政强制法》的颁布实施，对保障和监督税务机关严格依法履行职责，提高行政管理效率，维护公共利益和社会秩序，保护纳税人等行政相对人的合法权益具有重要意义。但由于《税收征管法》与《行政强制法》存在不相衔接的问题，这对已经习惯了《税收征管法》规定的征纳双方而言，是一个全新的挑战。税务机关作为重要的行政执法部门，如何进一步规范税务行政强制行为，如何尽快解决《行政强制法》与《税收征管法》衔接不畅的问题，正确处理好《行政强制法》与《税收征管法》及相关制度规定的关系，是一个迫切需要解决的问题。

二、《行政强制法》实施后税务行政强制的比较分析

《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）的附件中对《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题进行了汇总，本文结合该通知的内容对《行政强制法》实施后税务行政强制进行比较分析。

（一）《行政强制法》与《税收征管法》等规定不一致的问题

1.关于作出强制执行决定前的事先催告程序规定

《行政强制法》规定行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。^[3]根据《行政强制法》规定，加处罚款或者滞纳金为行政强制执行的方式，在行政机关作出强制执行决定前，并不产生滞纳金，而按照《税收征管法》规定，税务机关可以从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，在程序上并没有其他要求。

2.关于解缴税款及滞纳金是否属于复议或诉讼前置程序的规定

现行《税收征管法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条均规定，税务行政相对人必须先缴纳或解缴税款及滞纳金或提供纳税担保，然后才可以向复议机关申请行政复议；对复议决定不服的，方可向人民法院提起诉讼。根据《行政强制法》的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施，按照《税收征管法》第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无须先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。^[4]

3.关于行政强制执行开始时间的规定

《行政强制法》第四十六条规定，行政机关依法实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。《税收征管法》第四十条规定，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经批准可以强制执行。《税收征管法实施细则》第七十三条规定，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。二者存在差异。^[5]

4.关于执行费用的规定

《行政强制法》第二十六条规定，由查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。但是，《税收征管法实施细则》第六十九条等则规定，税务机关采取税收保全和税收强制时，查封、扣押、拍卖、变卖等所发生的费用在查封、扣押的货物或其他财产拍卖、变卖的价款中予以扣除。二者规定存在冲突。^[6]

5.关于新增“冻结存款、汇款的期限”的规定

《行政强制法》第三十二条规定：“自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。”《行政强制法》第三十三条规定：“行政机关逾期未作出处理决定或者解除冻结决定的，金融机构应当自冻结期满之日起解除冻结。”《税收征管法实施细则》第八十八条规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报税务总局批准。二者规定存在冲突。^[7]

（二）《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则等未作规定的问题

1.当场告知制度^[8]

《中华人民共和国行政强制法》第十八条规定：“行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：……（五）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径”。

2.查封、扣押问题^[9]

《中华人民共和国行政强制法》第二十二条规定：“查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。”

3.报告制度

《行政强制法》第十九条规定，情况紧急，需要当场实行行政强制措施时，行政执法人员应当在24小时内向行政机关负责人报告。《税收征管法》及其实施细则中没有此项规定。^[10]

4.“制作现场笔录”的规定

《行政强制法》第十八条对实施行政强制措施作出规定，其中第七项要求制作现场笔录。《税收征管法》及其实施细则以及税务总局文件均没有规定在实施行政强制措施时要制作现场笔录。^[11]

5.“冻结存款、汇款的程序”的规定

《行政强制法》第三十条规定，实施冻结存款、汇款的，应当遵守一定的程序，包括：实施前须向行政机关负责人报告并经批准；由两名以上行政执法人员实施；出示执法身份证件；制作现场笔录。《税收征管法》及其实施细则以及税务总局文件对此没有具体规定。^[12]

6.“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定

《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。”《税收征管法》没有相应规定。^[13]。

7.中止执行满三年未恢复执行的规定

《行政强制法》第三十九条第二款规定，对无明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。《税收征管法》等未做规定。^[14]

三、《行政强制法》对税务行政强制的影响

（一）有利于税收程序法制建设

税法专家刘剑文提到WTO对中国税法的影响甚至主要不在于税收实体法，而在于税收程序法。^[15]刘剑文也提到了现有的《税收征管法》等规定，对税收强制执行程序的规定，仍然存在一定的缺陷，认为缺乏系统性和均衡性以及没有规定扣押、查封后的拍卖、变卖期限。^[16]但随着《行政强制法》的实施，明确了行政强制的“设定”和“实施”法定，意在治“乱”。其主要体现为：

1.从法律上防范了乱设行政强制和滥用行政强制的“乱”象

在《行政强制法》颁布实施之前，广义上的行政强制法，包括各种有关行政强制规定的法律、法规、规章及规范性文件。税务机关实施税收保全措施或税收强制执行措施的依据是《税收征管法》及实施细则。《行政强制法》规定了行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序，明确规定了“法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施”^[17]，《行政强制法》成为行政强制的一般法，是各级行政机关在实施行政强制措施或行政强制执行措施时均应遵守的法律。因此，税务机关在实施行政强制（包括税收保全、税收强制执行措施）时除了应遵守《税收征管法》及实施细则的有关规定外，还必须遵守《行政强制法》的有关规定，从法律上防范了乱设行政强制和滥用行政强制的“乱”象。

2.《行政强制法》强调了实施行政强制措施要讲程序

《行政强制法》第十八条规定了行政机关实施行政强制措施时应遵守的规定，包括实施前须向行政机关负责人报告并经批准；由两名以上行政执法人员实施；出示执法身份证件；通知当事人到场；当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；听取当事人的陈述和申辩；制作现场笔录；现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；法律、法规规定的其他程序等十大程序。本文在前面也提到了作出强制执行决定前的事先催告程序规定，新增“冻结存款、汇款的期限”的规定，查封、扣押问题等问题。但《税收征管法》及实施细则的有关规定却缺乏《行政强制法》中的大部分程序的规定，如税务机关能在行政执法中做好和《行政强制法》的衔接问题，按《行政强制法》规定的程序进行行政强制执法，将极大推动税收程序的法制建设。

（二）有利于强化对税收相对人权利的重视，体现了人文关怀

以前的法律、法规对行政强制措施的实施程序没有统一的规定，执行中随意性大，侵害公民、法人或者其他组织合法权益的情形时有发生。在以往的税收行政执法中，税务机关往往出于各种考虑喜欢在夜间或节假日突袭，甚至采取一些相对野蛮的方式进行执法，不仅伤害到被执行人的尊严，也造成许多被执行人的强烈抵抗，引发众多恶性案件。《行政强制法》规定了“查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物”，特别强调了“不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品”，同时规定“除非情况紧急，行政机关不得在夜间或者法定节假日实施行政强制执行”和“行政机关不得对居民生活采取停止供水、供电、供热、供燃气等方式迫使当事人履行相关行政决定”。^[18]如税务机关严格按照《行政强制法》的规定实施行政强制措施，则能进一步保障税收相对人的权益，体现了对税收相对人权利的重视和人文关怀。

（三）增加了“协议执行”等规定，有利于行政执法的灵活性和科学性

1.《行政强制法》新增了“协议执行”的规定，给予了企业与税务机关协商的权利，可以在最大限度内减少行政强制对纳税人的不利影响

《行政强制法》新增了“协议执行”的规定，即在强制执行时，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。^[19]这个规定给予了企业与税务机关协商的权利，可以在最大限度内减少行政强制对纳税人的不利影响。

2.加处罚款或滞纳金数额受限制，避免天价滞纳金出现

《行政强制法》明确限定“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”^[20]。根据《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，没有限制滞纳金的加收上限。《行政强制法》这一规定限制了天价加处罚款额和滞纳金的出现。因为，作为一种执行罚，加处罚款或滞纳金的作用不同于行政处罚的作用，其主要作用不是为了惩戒，而主要在于威慑当事人，督促当事人尽快履行义务，如果加处的罚款和滞纳金达到一定程度还不能促使当事人履行义务，那么就意味着加处罚款或滞纳金这种强制执行方式已经不能发挥应有的作用，也已经宣告失败了。^[21]因此，加处罚款或滞纳金数额受限制，体现了立法的合理性。

3.规定了中止执行的几种情形，赋予行政机关针对强制执行过程中出现特殊情况作出应变的裁量权

《行政强制法》规定了中止执行的几种情形和终止执行的条件：（1）当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的；（2）第三人对执行标的主张权利，确有理由的；（3）执行可能造成难以弥补的损失，且中止执行不损害公共利益的；（4）行政机关认为需要中止执行的其他情形。中止执行的情形消失后，行政机关应当恢复执行。对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。^[22]而《税收征管法》及其《实施细则》，均未对中止执行和终止执行作出规定。规定了中止执行的几种情形后，赋予行政机关针对强制执行过程中出现特殊情况作出应变的裁量权，确保最小侵害在行政强制执行中的使用，给了行政相对人在承担行政义务或行政强制执行上的必要缓冲。^[23]同时对于当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。该规定体现了强制执行制度设计上的科学性。(www.chuimin.cn)

四、《行政强制法》实施后，税务行政强制的法律适用问题

税务机关是国家重要的经济执法部门，承担着“为国聚财、为民收税，维护稳定、和谐发展”的光荣使命。为了完成这一使命，税务机关会经常性地使用行政强制措施。《行政强制法》的实施，不可避免地使《税收征管法》及其《实施细则》中涉及行政强制措施的有些规定与之发生了冲突，就存在一个与《行政强制法》有机衔接以及如何适用的问题。

（一）《行政强制法》和《税收征管法》规定相互冲突时的适用问题

1.应适用“新法”优于“旧法”原则

《行政强制法》和《税收征管法》都是由全国人大常委会审议通过的，属于同一位阶的法律。《行政强制法》是行政强制领域的“一般法”，而《税收征管法》中有关税务行政强制行为的规定，属于“特别法”的范畴。按照通常的法律适用原则，应是“特别法”优先“一般法”适用。如果按此机械理解，那么税务机关在依法行政执法实践活动中会带来不利影响。因此，对于《行政强制法》和《税收征管法》规定相互冲突时，应适用《立法法》第八十三条规定“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”这一原则，即“新法”优于“旧法”原则。

2.应从《行政强制法》的立法本意去考虑法律适用问题

制定《行政强制法》的目的在于规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益。税务机关作为行政执法的主体之一，其目的也是加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，保护纳税人的合法权益。因此，税务机关应该按照《行政强制法》的规定，取消对纳税人因滞纳金引起的行政复议或行政诉讼所设置的前置条件等规定的适用，以利更好地保护纳税人的合法权益。

3.应对由税务总局等制定的规章、规范性文件等进行清理

对于税务总局等制定的规章、规范性文件等进行清理，《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）第三条也提到了要认真做好税收规范性文件清理工作，主要内容包括“按照行政强制法的规定，行政强制措施由法律、法规设定，法律、法规以外的其他规范性文件一律不得设定行政强制措施；行政强制执行只能由法律设定。据此，对现行有关行政强制的规定与行政强制法不一致的，都应该进行修改和废止。根据国务院《通知》要求，总局从9月份开始，对总局税收征管中依据的与行政强制有关的法律、行政法规、税务部门规章和规范性文件进行了全面清理，并将法律和行政法规清理结果报送了国务院法制办。各省税务机关要抓紧时间、组织力量，对本省税务机关制定发布或与其他部门联合发布的在本辖区内有关行政强制的规定，进行一次专项清理。凡税收规范性文件中存在设定行政强制措施或者行政强制执行，对法律法规规定的行政强制措施的对象、条件、种类作扩大规定，与行政强制法规定的行政强制措施实施程序或者行政强制执行程序不一致等情形的，要一律修改或废止”^[24]。

4.最根本的解决方法是要对《税收征管法》等规定进行修订

《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）中涉及对税收征管中依据的与行政强制有关的法律、行政法规、税务部门规章和规范性文件进行全面清理，但基于税务总局本身的法律地位，却并不能实质解决由全国人大常委会审议通过的《行政强制法》和《税收征管法》规定相互冲突时的适用问题，税务总局本身不能对《税收征管法》进行修改和废除，两者存在的冲突仍然客观存在，因此，要从根本上解决这一冲突问题，必须对《税收征管法》等规定进行修订。

（二）《行政强制法》有规定，《税收征管法》等没有规定的适用问题

对一般法有规定，特别法未作规定的问题，在选择法律的适用方面就较为简单。在《税收征管法》及其《实施细则》未在《行政强制法》规定的具体范围内，作出相应的规定，税务机关就必须执行《行政强制法》的有关规定。比如《行政强制法》规定的实施行政强制措施时，必须制作现场笔录等规定。

（三）《行政强制法》规定中的法律、行政法规除外事项的适用问题

《行政强制法》规定有法律、行政法规除外事项的，应按现行《税收征管法》及其实施细则执行。如《行政强制法》第二十五条规定：“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。”既然《行政强制法》规定有“除外”条款，那么《税收征管法》第五十五条和《实施细则》第八十八条就可以优先适用，即查封、扣押的期限一般不得超过6个月。

（四）《行政强制法》没有规定除外事项的，无论《税收征管法》是否有规定，应一律按《行政强制法》执行

如《行政强制法》第十八条对行政机关实施行政强制措施应当遵守的规定、第十九条“情况紧急，需要当场实施行政强制措施的，行政执法人员应当在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。行政机关负责人认为不应当采取行政强制措施的，应当立即解除”等规定，并没有规定除外事项，《税收征管法》也没有明确规定，须按照《行政强制法》执行。

面对《行政强制法》与《税收征管法》衔接不畅甚至相互冲突的问题，税务部门必须认真学习《行政强制法》的相关条文，领会其立法的本意，认真做好和《行政强制法》的衔接工作，而要从根本上解决上述冲突问题，必须要对《税收征管法》等规定进行清理，并对《税收征管法》等规定进行修订，才能最终解决《行政强制法》在税务行政强制中贯彻落实问题。

【参考文献】

［1］国家税务总局关于贯彻落实《中华人民共和国行政强制法》的通知（国税发〔2011〕120号）.

［2］王宝明.中华人民共和国行政强制法解读.北京：中国法制出版社，2011.

［3］刘剑文.重塑半壁财产法——财税法的新思维.北京：法律出版社，2009.

［4］刘剑文.走向财税法制——信念与追求.北京：法律出版社，2009.

［5］乔晓阳.中华人民共和国行政强制法解读.北京：中国法制出版社，2011.

【注释】

[1]王忠涨：毕业于华东政法学院，获法学士学位，专职律师，同时具备注册税务师资格。
　　黄丽旦：毕业于浙江大学城市学院，获法学士学位，专职律师。

[2]乔晓阳：《中华人民共和国行政强制法解读》，中国法制出版社2011年版，第2页。

[3]《中华人民共和国行政强制法》第12条、第35条和第37条

[4]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第一条。

[5]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第二条。

[6]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第二条。

[7]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第二条。

[8]《中华人民共和国行政强制法》第18条。

[9]《中华人民共和国行政强制法》第22条。

[10]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第三条。

[11]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第三条。

[12]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第三条。

[13]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第三条。

[14]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）附件：《税收征管法》等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总第三条。

[15]刘剑文：《重塑半壁财产法——财税法的新思维》，法律出版社2009年版，第141页。

[16]刘剑文：《走向财税法制——信念与追求》，法律出版社2009年版，第273页。

[17]《中华人民共和国行政强制法》第4条和第10条。

[18]《中华人民共和国行政强制法》第23条和第43条。

[19]《中华人民共和国行政强制法》第42条。

[20]《中华人民共和国行政强制法》第45条。

[21]王宝明：《行政强制法案例教程》，中国法制出版社2011年版，第181－182页。

[22]《中华人民共和国行政强制法》第39条。

[23]王宝明：《行政强制法案例教程》，中国法制出版社2011年版，第157页。

[24]《国家税务总局关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）第三条。