财务报告审计的委托代理关系及其影响

2023-11-26 理论教育版权反馈

【摘要】：在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上公司的经理人很容易控制审计师的选择，影响注册会计师独立客观的发表意见。总之，注册会计师在执行财务报告审计过程中保持实质上和形式上的独立性，有助于其签发独立、客观、公正的审计意见，确保尽可能提供高质量的审计服务。

（一）财务报告审计的定义

随着审计理论和实践的不断发展，人们给审计定义不是越来越容易而是越来越难。因为审计的外延日益扩大，诸如审计本质、审计目标、审计环境、审计职能等都可能成为定义审计的着眼点和重点。本书摘取如下几则重要审计概念。

美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会在1973年发表的《审计基本概念说明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）一文中对审计的定义则更侧重审计的过程：审计是一个系统化的过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将其结果传达给有关使用者。

国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）将注册会计师审计定义为：“财务报告审计的目标是，使审计师（有时也指其所在的会计师事务所）能够对财务报表是否在所有重大方面按照确定的财务报告框架编制发表意见。”

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》将审计定义为：“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

北京大学王立彦教授（2007）认为，独立审计是企业聘请的独立于企业的外部注册会计师通过执行一定的审计程序而完成的对企业财务状况和经营成果的真实性、合法性的审核。

此外，目前国内学者比较认同的政府审计概念是：审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，按照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。

（二）财务报告审计的特征

从财务报告审计的定义看，财务报告审计具有两个基本特征：独立性和权威性。

1.独立性

财务报表审计的独立性是指注册会计师不受那些削弱注册会计师做出无偏审计意见的压力及其他因素的影响。在某种程度上可以说，审计存在的理由是其充当委托人与代理人的中介（委托代理理论是审计理论基础之一），它必须保持公证无偏。说得更加严重一些，审计担负着维护市场经济秩序的部分职责，它直接关乎市场经济的公平性。所以，把独立性看作审计的灵魂也不为过。在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上公司的经理人很容易控制审计师的选择，影响注册会计师独立客观的发表意见。为此，各国审计规范都要求注册会计师在执行过程中必须保持形式上和实质上的独立性。

（1）形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审计企业股权，不得在被审计单位任职，不能是被审计单位的主要贷款人、资产受托人，也不能与管理当局有亲属关系，等等。

（2）实质上的独立性，也称精神上或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。

总之，注册会计师在执行财务报告审计过程中保持实质上和形式上的独立性，有助于其签发独立、客观、公正的审计意见，确保尽可能提供高质量的审计服务。在实际操作层面，业已有很多标准可用于衡量注册会计师是否保持独立执业。比如，在审计实施阶段可从如下几个方面衡量注册会计师是否保持独立性：

①在审计过程中审计师是否能得到被审计单位相应管理人员的积极协调与配合；②审计人员是否能够直接、不受限制地接触被审单位所有的账簿、凭证、记录以及其他涉及被审单位经营活动和财产状况的信息；③审计人员是否因个人原因被迫放弃或被限制从事某种必要的审计测试或环节；④审计范围是否受被审计单位管理当局限制。

2.权威性

审计的权威性是保证有效行使审计权的必要条件。可以从如下三个方面理解注册会计师审计的权威性：第一、注册会计师审计的权威性总是与独立性相关，它离不开审计组织的独立地位与审计人员的独立执业。第二、我国民间审计组织，也是经过有关部门批准、登记注册的法人组织，它们依照审计法规独立承办审计鉴证和咨询服务业务，其出具的审计报告对外具有法律效力，这也充分体现它们同样具有法定地位和权威性。第三、审计的权威性还体现在其他相关法律规范之中，比如：各国为了保障审计的权威性，分别通过《公司法》、《证券交易法》、《商法》、《破产法》等，从法律上赋予审计超脱的地位及监督、评价、鉴证职能。此外，一些国际性组织为了提高审计的权威性，也通过协调各国的审计制度、准则以及制定统一的标准，使审计成为一项世界性的权威的专业服务。

（三）财务报告审计的基本流程

财务报告审计一般包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性测试、完成审计工作和编制审计报告几个基本流程。

1.接受业务委托与签订审计业务约定书

会计事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决定是否承接审计业务或继续保持客户关系。承接审计业务时，应由会计师事务所接受委托，与被审计单位签订审计业务约定书。这项活动是由会计师事务所与委托人共同签订，据以确认审计业务的受托与委托关系，明确委托的目的、审计范围及双方责任与义务等事项，明确可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。审计业务约定书一旦签订便具有法定的约束力，因此签约活动必须按下列程序和要求进行。签约过程可具体分成两个步骤：签约前业务洽谈和签订审计业务约定书。

2.编制审计计划

审计计划是指注册会计师为了完成年度会计报表审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划，审计计划包括总体审计计划和具体审计计划。审计计划对审计工作作科学、合理、周密的安排，能使审计业务得以有效执行。审计计划书的编制往往不能一蹴而就，一般需要经过三个步骤才能完成：计划编制前的准备工作、审计计划书内容的斟酌与编制、审计计划的审核。

3.实施风险评估程序

实施风险评估程序目的是了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险。风险评估程序为注册会计师确定重要性水平，识别需要特别考虑的领域，设计和实施进一步审计程序等工作提供重要基础。风险评估程序主要包括：了解被审计单位及其环境（包括内部控制情况）；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险，包括确定特别风险和仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险，等等。

4.实施控制测试和实质性测试(www.chuimin.cn)

控制测试指的是测试被审计单位内部控制制度设计和运行的有效性。实施该审计程序的目的是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性。如发现内部控制制度的重大缺陷，应当向被审计单位报告，还可出具管理建议书。在此过程中，注册会计师主要对会计控制制度进行测试，对控制环境、会计制度和控制程序等方面进行测试，然后据以确定内部控制可依赖的程度。为提高测试效果的可信度，注册会计师还应当进行审计抽样和并评价抽样结果。

实质性测试是用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。无论评估的重大错报风险如何，注册会计师均应当针对所有重大的交易、账户余额和列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

在财务报告审计业务中，注册会计师只有通过实施风险评估程序、控制测试和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，才可能发表恰当的审计意见。

5.编制审计工作底稿

审计工作底稿是注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。它是审计证据的载体，也是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它贯穿整个审计过程。

（1）编制审计工作底稿的目的

编制审计工作底稿的两个主要目的是①提供审计记录，作为出具审计报告的基础；②提供审计证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律规定计划和执行了审计工作。

编制审计工作底稿其他目的有①便于审计工作顺利开展；②为负责督导的项目组成员履行指导、监督与复核审计工作的职责；③便于项目组说明其执行审计工作的情况；④保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；⑤为实施审计质量控制复核与检查提供便利；⑥便于监管机构和行业协会对会计师事务所实施执业质量检查。

（2）审计工作底稿的编制要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：①按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；②实施审计程序的结果和获取的审计证据；③就重大事项得出的结论及重大职业判断。

（3）审计工作底稿的要素

审计工作底稿要素有八项：标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、索引号及编号、编者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事项。

（4）审计工作底稿的内容

审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来函件（含电子邮件），以及被审计单位文件记录的摘要或复印件。此外，审计工作底稿还包括审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士的沟通文件及错报汇总表。

6.完成审计工作和编制审计报告

审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作之后，汇总获得的各项审计证据，运用专业判断，形成适当的审计意见，并出具审计报告。审计报告应说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。本阶段主要工作有：评价审计中的重大发现，汇总审计差异，考虑被审计单位持续经营假设的合理性，关注或有事项和期后事项对财务报表的影响，与客户沟通，获取管理层声明，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并报送审计报告，等等。

值得注意的是，审计程序的划分不是唯一的。比如，有人将审计程序划分为七个步骤：签订审计业务约定书、编制审计计划、内部控制制度测评、运用审计方法获得审计证据、编制审计工作底稿、完成审计外勤工作和出具审计报告。

（四）审计报告类型

审计报告是审计工作的最终成果。注册会计师在实施必要的审计程序后，基于审计证据，形成审计意见，并出具审计报告。审计报告应说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项；应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况；应当说明所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。按照审计报告的性质，分为标准审计报告和非标准审计报告。

标准审计报告是指标准措辞的引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段的无保留意见的审计报告，不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。

非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

（五）标准审计报告范例

表15-1　标准审计报告范例

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