近代中国的租税国家改革趋势与西洋税制

2023-08-10 理论教育版权反馈

【摘要】：讨论近代中国进行税政改革的成果时，极有可能因为视角不同而产生迥异的评价。近代中国的直接税改革运动，在现实的税入方面，虽然未能获得如当政者预期的高度成长，然其揭橥的国家理财施政方向，以及中央与地方的财政划分原则，却在国共内战结束后，海峡两岸皆透过修改执行手段而加以继承。一言以蔽之，近代中国在20世纪前半期，经历了一场租税体制理念的变化。

讨论近代中国进行税政改革的成果时，极有可能因为视角不同而产生迥异的评价。目前学术界中颇具影响力的一种研究取径，是从付出成本与所得效益之间的比例为出发点。例如，杜赞奇(Prasenjit Duara)研究国府征收田赋和传统商税的活动，他观察到国府在国民平均所得低落的情况下，仍执意扩大政府机制，结果反而带来明显的财政压力。于是，政府必须透过地方上的非正式机构来取得税收，而国家却对这些机构缺乏控制力。杜赞奇针对以上林林总总的缺失，给予这个历程一个所谓“国家内卷化”的负面评价。^[3]

本书透过观察国府在执行直接税的各种活动之后，发现国府明显地有尝试去扩大税基的努力。国府在兴办直接税的初期，经常表现出“不计成本”的气魄。众所皆知，中国工商业落后，加上传统账目方式又不利于现代税制的查核作业，开征直接税之后，所获相当有限，然而，国府却仍然宣示，必须为财政税务进行应作的必要改革。及至各项税制陆续出场，国府在对内的税务实践部分，于各地进行普遍设立机关和编置税务人员，执行各项税目的申报、查账、核定及纳库的稽征手续。国府在这段历程中，不断透过地方税吏“苛扰”地调查税源和稽征活动，不折不扣的是把国家机器的权力下沉到地方基层的表现。就此情况而言，传统中国使用“苛扰”二字作为批评税务的责难，在此时可以另作一番全新不同意义的解读。同时，在对外的涉外税务问题上，国府外交部也因为所有的直接税项目均应国内外一体适用的宣示，持续与列强进行外交协商，直到抗战期间，在平等新约签订之后，终于得到解决。

当然，任何一项税制，不论其表面文字提出如何崇高的理想，其根本或是初始目标都是为了满足当政者的收入而设，本书主题的直接税也不例外。就税收的现实角度而言，民国建立后屡次开征的直接税，对于开拓财源的成效极为有限。国民政府在南京十年的建设期间，提倡以直接税为主轴的赋税结构改革运动，在抗日战争爆发后，为抵补大量丧失的关税、盐税和统税等重要的间接税税源，开发税源为当务之急，直接税成为众人寄予厚望的焦点。

战争期间，国府控制的大后方地区，经济与社会均受到严重的破坏，再加上通货膨胀的负面影响，让税收的实质成长极为有限。不容否认的是，战争同时也为国府开征新税与推动改革提供了义正辞严的理由。因此，战争对直接税活动产生了双重作用，亦即其既有抑制作用，也有促进作用。若以长期的视角看来，民国连年战乱环境素来缺乏安定的环境以发展经济，此时虽因战乱而激起澎湃怒舞的民族情绪，让国人容易接受新税负担，但就实质税收而言，仍以抑制面较为明显。也就是说，战时中国毕竟仍未进化成为工商业发达的现代化社会，税源基础薄弱，在经济贫乏的社会环境限制之下，并无太大的实质帮助。

近代中国的直接税改革运动，在现实的税入方面，虽然未能获得如当政者预期的高度成长，然其揭橥的国家理财施政方向，以及中央与地方的财政划分原则，却在国共内战结束后，海峡两岸皆透过修改执行手段而加以继承。时至今日，现实中处处可见直接税体制的落实结果，征课所得税或是营业税成为个人或是工商界的例行事务，而遗产税与印花税亦在必要时适时出现，提醒纳税人善尽义务。因此，观察近代中国各个政权，如何透过直接税制度，达到扩大税基的目标，仍是研究财政发展史上不容忽视的一项课题。

接着，再以裁厘运动来回顾近代中国的税政改革成果。民国时期的执政者无不致力进行裁厘加税的活动，利用调整税制的契机，达到增加税收目的；随后则受到世界民族主义潮流的激励，逐步发展成为争取关税自主的外交活动。北洋政府未能完成的裁厘任务，国府北伐之后，改行征课手续上较为单纯的营业税，作为抵补税源，可说是近代中国尝试运用比较进步税制的一个开始。若再以中央与地方的权力互动的政治视角观之，国府在北伐之后，一直试图扩展中央权力，裁撤地方税入大宗的厘金，代之以较易管理的营业税的这段历程，更可以视为国府尝试收缩地方实力的一项具体作为。然而，上述发展并不是如同一直线般地顺利发展。抗日战争爆发前夕，国府推行税政改革的成果，时时受到地方政府的掣肘而成效有限，一直要等到战争时期，各项以直接税为名的税制，才在战税的名义之下，获得全面拓展的机会。

观察国府政治和财经领袖的言论，也可以发现他们在进行财税改革的历程时，很清楚当时国家所处的恶劣处境和社会的动荡不安。他们的改革尝试，受限于中国的落后条件，以失去政权告终。吊诡的是，国民政府的统治成绩虽不能令人满意，甚至备受批评责难，今日的当政者在执行其各项改革时，仍然在有意或是无意之间，接续了国民政府统治时期对于国家事务的各种试验的基础，以及其不论是“失败”或是“成功”的经验。换句话说，也正是因为有国民政府的那些作为，才有后来的改革成果。

整体而言，近代中国引进西洋税制的动机与历程，一直伴随着外国势力不断施加的军事与经济侵略压力而屡遭颠簸。为了摆脱财政困境，被视为是进步而有效的西洋税制，成为晚清至北洋时期当政者的理财手段，希望透过西化税制的方式，发挥立即的救急效果。国府掌权以后，以西洋税制作为改革财政的模板，希望能达到改良中国财政本质的救穷目标。在宋子文担任财政部长期间的裁厘改税运动，完成简化税制的工作；随后而来的孔祥熙主政时期，则勠力推动直接征税的进程。自晚清以来，中国政府不断因应世变而调整被视为是传统而落后的财政体系，先是借助于直接税的名目，以增辟税源，接着运用直接税理论，提供政府宣传推展税制现代化的理念基础，最后则是在对日抗战时期，国民政府祭出民族御侮的大纛，运用税制改革的方式，把松散的个人结合在政权的统治伞之下，为传统中国开创出现代租税国家的局面。

依据上述的发展理路，再把税制学理落实于近代中国的税务活动，并且回顾近代中国的税制发展历程之后，这些以“直接税”为名的各项西洋税制，立即显示出其无与伦比的重要性。同时，近代中国政权在从事各项税政改革时，虽然因政权转移而时走曲折路途，却也呈现出惊人的连续性。一言以蔽之，近代中国在20世纪前半期，经历了一场租税体制理念的变化。其间，标举出以“直接税”为目标的税政改革运动，更在这段历程之中发挥了主导性与前瞻性的作用。

【注释】

[1]费正清(John King Fairbank)主编，章建刚等译：《剑桥中华民国史——第一部》，上海：上海人民出版社，1992年版，第116页；张生：《南京国民政府的税收(1927—1937)》，南京：南京出版社，2001年，第156—160页；张连红：《整合与互动：民国时期中央与地方财政关系研究》，南京：南京师范大学出版社，1999年，第169—173页；王国斌著，李伯重、连玲玲译：《转变的中国——历史变迁与欧洲经验的局限》，南京：江苏人民出版社，1998年。原书为：R.Bin Wong，China Transformed：Historical Change and the Limits of European Experience.Ithaca：Cornell University Press，1997，p.218；Julia C.Strauss，Strong Institutions in Weak Polities：Personnel Policies and State Building in China，1927-40，St.Louis：Washington University，1993，pp.223-227；Douglas S.Paauw著，刘妮玲译：《国民党与经济停滞》，张玉法主编：《中国现代史论集》第8辑，台北：联经出版事业公司，1982年，第223—231页；晚近学者以税政实施为范畴，观察1980年改革开放后的中国时，指出：“若按照制度表面规定，地方政府在法律上没有太多的财政自主权，省市政府没有决定地方税制、税率与税种的权力，但在实际税制运作上，地方政府却透过对赋税的征收与评估等执行层面，拥有相当的影响力与自主权。中央与地方争取财政权，并运用非正式的、不稳定的制度性惯例来维系。”上述评断，与1930年代时期中国有似曾相识的场景，中国在1980年代进行改革时所碰到的问题，与国民政府在1930年代所处理者几乎完全近似。参见邹继础：《中国财政制度改革之探索》，北京：社会学科文献出版社，2003年，第71页。

[2]贾士毅：《民国财政史三编》，台北：台湾商务印书馆，1962年，第75页回顾民国时期税政时，极力指称：“政府调整战时税制，自始即重视直接税系统。”

[3]杜赞奇著，王福明译：《文化、权力与国家——1900—1942年的华北农村》，南京：江苏人民出版社，1994年。原书为：Prasenjit Duara，Culture，Power，and the State：Rural North China，1900-1942.Stanford：Stanford University Press，1988，pp.66-68。

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