西洋税制在近代中国的发展与税务查账要求的简化

至1946年7月，国府终于开始进行复员时期的直接税税政决策的规划工作。这次税政规划的原因，是国民参政会提案，以战时利得税已经因战争结束而失去执行的理由，没有继续存在必要，要求政府撤销饱受批评的战时利得税。财政部门认为，复员需要庞大财源，不能立即取消战时利得税。双方折冲之下，于8月底改以制定课税范围较小的“特种过分利得税”作为替代方案，让国府得以继续向其认定获得暴利的工商业者征税。工商业界在战后的主要税负名目，包括“特种过分利得税”和一直存在的所得税这两项，不论官方或民间均统称其为“所利得税”。从税政名目看来，复员时期仍是采用与战时相同的“所利得税”，对业者来说，税负并未因战争结束而有所改变。国府也延续抗战后期的简化稽征模式，在所得税部分实施“改征为包”，规定依照生活指数调整，以达“款易举而不扰民”的目标，并且下令各地设置“所得税联合申报委员会”，办理统筹纳税活动。^[60]

战后的复员期间，直接税署多次下令各地税局持续推动所得税的稽征活动。为求达到效果，各地税局不约而同要求当地商会合作。以天津市为例，税局在1946年初，先是命令各公会提供所属会员名册，以建立税籍资料，接着在同年8月初，命令商会办理所得税相关活动，限在8月底前完成研究法令，组织联合申报委员会，自9月至10月整理分类税征收资料并办理申报，10月至12月查定税额及通知缴税，自11月至次年3月办理纳税。^[61]

天津直接税局的一纸公文，能够获致多大的效果颇令人怀疑。到了1947年3月，原订开始纳税的进度显然完全落空，税局只好一方面要求各地商会切实填报所属会员资料，并要税局洽催商会合作办理。税局当然知道不能完全依赖商会的合作，故也同时举办工商单位普查，在天津市分成8区同时举行，编制业领户册的税籍，随后展开催缴作业。^[62]

在国府最重视的税收要地的上海地区，也经历相似的活动过程。上海直接税局于1946年初，多次函请上海市商会及各同业公会协助催饬各业限期申报。不过，由于全国商会联合会于1946年4月间在南京集会，要求国府豁免1945年度的营利事业所利得税，上海市商会随之响应，各商家对于申报手续采取观望态度，开征成绩当然极不理想。至6月下旬，财政部正式批驳商会的要求。商会方面当然知道政府绝不可能豁免所利得税，于是函告上海直接税局业已筹组税务专门委员会，办理相关事宜，并声称随后即会把调查资料提供直接税局，作为计算税额时的参考。1946年8月间，税局通知商会立即呈报调查成果，商会答以“催报困难，无从汇送”，显见两个月前的公函来往只是拖延缴税的缓兵之计。

在众所瞩目的情势下，上海直接税局势必要做出成绩，于是祭出法规中的“径行决定”手段，对付民间的延宕之举，提出“三十五年度营利事业所利得税紧急抢征计划”，自行搜集资料，核计全市各单位营业总额与资本总额，比照全市所利得税预算分配数，决定出资本所利得税额率、销货所利得额率，及平均所利得额率，最后则是填发缴款通知书，并限期缴纳。财政部批准上海直接税局的计划，下达指令要求其把握时间，于十月内完成征收工作。^[63]1946年间，各地所利得税的简化稽征作业，就在慌乱之间匆促进行，但是所能获得的实际收入相当有限。以上海为例，原定征收所利得税600亿元，在各商会要求之下减至300亿元，而且配合采用简化稽征法，限其在年底缴库。^[64]

1946年年底，行政院长宋子文针对工商界的所利得税稽征方式作出指示：大行业恢复查账，小商行实施部分简化稽征。1947年初，直接税署召开业务会报，讨论所利得税的征课方式，基本原则是建立分区分业的个别稽征查账核税制度。因为，如果采取上年的标准稽征制，则营业差者亦须纳税，营业好者反而少纳税，不利国库收入。若要查账核税，以一名查账员一天可查一家为标准，估计从1947年4月至8月不停地查账，全国至少需要2，000名以上的查账员，这对直接税署而言根本是件不可能完成的任务。^[65]

直接税署为达成任务，决定分区选择重要工商城市进行查账，调查所得及计算税率。首批列入查账计税的城市，包括：上海、天津、汉口、重庆、青岛、南京、无锡、吴县、镇江、杭州、鄞县、绍兴、芜湖、蚌埠、南昌、九江、长沙、武昌、成都、泸县、福州、厦门、广州、汕头、南宁、贵阳、昆明、北平、唐山、济南、开封、西安、兰州、沈阳、大连，总计35个大城市。^[66]

被点名查账的35个大城市之中，以上海的执行动向最受关注。接着，上海直接税局以业务规模较大、账簿较为完善、资金运用较为灵活三大标准，选择金融信托业和棉纱业这两项产业的业者作为率先执行的代表。^[67]上海直接税局和中央银行合作，由中央银行派遣有经验的查账员到各银行查账，稽核出许多不实的申报者，重新核定税额之后，新税额较原申报额有增加至100倍以上的成案。^[68]有了这次经验，直接税署更加认定工商界要求简化稽征，根本就是为了要逃避庞大税款负担，财政部也支持直接税署的主张，在所利得税作业中进行查账。由此可知，财政部决定恢复税法原来规定的申报及查账审查方式，作为决定税额的依据，是着眼于可以取得充分的税收，以筹措复员经费。

实施查账法时，繁琐的申报及审查程序，使得稽征速度相当缓慢。财政部原本规定，各地须在3月15日前申报，其后不得不下令延展至4月15日。上海市直接税局在4月15日的期限截止之后，统计在限期之内申报者有48，690单位，未申报者有19，192单位，查定税款额30，831，260，820.51元，占总数的28%。税局决定，对于逾限申报的单位，由税局查账并且径行决定税额；至于尚未查账而自行送交申报的单位，则仍然接受报表，为争取税收，亦填发缴款书，但在记录中注明收到日期，以备查考。^[69]

1947年5月1日，直接税署召开业务会议，讨论上海地区查账计税的进度。此时，上海市的申报单位已达预定的90%，但是，各申报单位多称营利微薄，甚至亏本无利，无能缴税。上海直接税局认为必须加强查账，否则无法完成任务；然而，税局本身具有查账技能的人员甚少，再向中央银行借将，中央银行表示愿意协助代办金融信托业的查账工作，其余各业则应以税局为主体，中央银行派员从旁协办，婉拒直接税局的代办要求。最后，直接税署指示上海直接税局，先从税源丰富的大商号认真查账，切实核税，在7月底以前完成查账工作。税局认为，上海市征税成果具有指标作用，如果上海一市的查账工作能够办通，就可确立个别查账核税的制度，展望下一年度的税收将会更有希望。^[70]

随后，上海市税局雷厉风行展开查账计税工作，但在查账时层出不穷的税吏扰民报道，受到参议会议员的激烈攻击，要求财政部恢复抗战末期实施的简化稽征法。上海市参议会的主张是直接税署订出上海市36年度所利得税预算总额，再由直接税局依据各业已申报应纳税额，会同各业同业公会就各业35年度实际营业状况，求得分类标准纯益率，公告各业，公平计算各业各商之应纳所得税额及过分利得税额。^[71]上海各工商界此时亦纷纷向市政府及直接税局陈情，以小型工商业界均未实施会计科目，加上法币贬值，若以现行法规进行查账，绝大多数商户均须承担最高额度的税额，实已不堪负荷，要求以简化稽征法取代查账法。^[72]

对于上海市如风起云涌般地要求恢复简化稽征的活动，直接税署坚持立场，认为商民反对查账，纯粹出于维护自身既得利益的考虑。税局指出，先前上海金融业经过中央银行查账后，核定税额较原申报额大幅增加百倍以上，业者生怕若再查出假账而被吊销营业执照，因此反对查账。棉纱业方面，战后此业获利丰厚，业者不愿政府明了获益实况，故借口虚盈实税而反对查账。再者，少数具有野心的企业领导人以反对查账为名，借以巩固领导权，这些都是造成上海商界反对查账的因素。上海直接税局虽然语气强硬，但是为了争取征税进度，也不得不稍作调整。税局对外宣布提高查账标准，扩大标准计税范围，把应该纳入查账的单位缩小到约1，600个单位，其余约5万个单位采用标准计税法，采取分业抽查5%至10%的营业正常商号，核定各业利润水平，作为课税标准。税局强调，标准计税法是在做了调查之后，得到客观的课税依据，这与先前的简化稽征形同摊派有明显的不同。^[73]

上海商界及参议会均要求改采简化稽征法，以取代查账法，这与既定政策产生重大歧见。财政部直接税署在6月30日广邀工商界及学术界代表，召开一次座谈会。担任主席的直接税署署长王抚洲，在致词时宣示税务单位的立场，以所利得税原先的设计就是查账课税，自1944年因应战需而实施简化稽征，形成税局与商会讨价还价，迹近摊派包税模式，违背能力负担原则。上海市各商申报应纳所得税额不足500亿元，而税局依据抽查估计应在10兆元以上，可见申报缺乏真实性。政府此次改以分区分业，分别采用查账计税与标准计税并行办法，以沪、津、穗等35个较大都市为查账计税区域，若营业额与资本额较小之商号仍采标准计税办法，此法较迹近摊派的简化稽征为佳，但因仍须查账而不受商家欢迎。政府为保障税收，仍有行使查账法的必要。^[74]

学界大多认为简化稽征迹近摊派，如果公会组织健全，执行公允，尚可推行。但是，许多商人根本就没有参加公会组织，简化稽征法即无法推行。会中也有人反映，各同业公会对于各会员营业情形比较清楚，所以实施简化稽征要比查账来得公平。查账的做法对于账册完备的公司及企业较为公允，但中国经济情形落后，规模较小的企业者只好采用标准计税办法。^[75]

1947年的所利得税查账稽征工作，在纷扰的情势中勉强推动。各地工商业不断向政府陈情，指直接税局在开征所利得税时无端苛扰，税局人员在每月查核账簿时刻意刁难，商民为了讨好税吏，避免麻烦，在税吏平时到各店买货时，给予无价或是半价优待；到了端午、中秋、春节等，各大商店常设宴请酒，又筹集款项馈送征收人员。报端不断出现税务人员舞弊贪污的报道，均让直接税署越来越难为查账政策提出有力的辩护。^[76]随后，日益严重的财政压力，直接税署至1948年初，不得不放弃查账计税的大原则，转而采取估缴做法。

在1947年中，国府检讨所利得税的征收作业，即有意见提出，若依正常途径征税，实不足以应付目前急需，为补助国库收入，不妨试行按月预征办法。1948年2月初，直接税署署长王抚洲与上海市工商界领袖商谈营利事业所得税的估缴问题，决定各业依照1947年缴纳的税额，先按6倍估缴税款。^[77]6倍估缴的消息传出之后，《上海商报》在3月7日刊登该报举办“三十七年度营利事业所得税稽征办法座谈会”的记录，上海市商会也在3月19日以快邮代电呈文财政部，商界齐声指责国府不以实际所得为课税对象，只根据财政需要而作出所得税6倍估缴稽征办法，这是以行政命令变更法律的违宪行为，而且上海市况不佳，预估其可能所得还不如采取摊派来得有效。^[78]

财政部在获知民间激烈的反应之后，于4月12日发文给上海市商会，解释6倍估缴只是“暂缴”，日后还须根据实际所得核定税额，多退少补。财政部也坦承，战乱时期军需浩繁，国家岁出增加甚巨，应增税以资挹注，之前提出的按6倍估缴，还算是从低的规定，摆明了政府就是急需税款，要求商民勉力提供。^[79]

为了扭转舆论的批评声浪，直接税署商请行政院新闻局召开记者会，并且为新闻局准备资料，宣示政府的立场。就官方说法，营利事业所得税采取6倍估缴，是根据税法制定的一种稽征手续，属于行政命令的范围，并没有变更税法。在估缴之后，还是需要根据申报额来查账核定。同时，1948年的年度国家岁入岁出预算，与所得税的税收预算，增加的倍数都在20倍上下，现在拿6倍估缴，不过是先缴一部分的税款，所以，6倍估缴仅是应缴税额的一部分，将来查账结果，除营业确有亏损者之外，全都还要补税，这等于分期缴税，并不是预征。根据过去申报缴税的经验，时常拖延时间，为了适应戡乱急需与收缩通货，此项措施实有必要。^[80]

经过多方会商后，上海的所得税实施部分简化稽征，指定特定行业，由同业公会理事长、上海直接税局帮办及税局指定的会计师，三方共同协议出一项计税标准，经过三方签证后，发给各公会交给会员进行申报作业。^[81]其余未采取简化稽征的行业，或未加入公会的商家，则须依6倍估缴办理，限在5月15日前缴库，若税额较大以致一时难以筹措的商号，则在核可之后，于5月15日前先缴半数，其余未缴之数至迟于6月15日完纳。这项决定，随后也成为各地税局办税的基本模式。^[82]

1948年7月21日，国府为因应内战紧张情势，调整税务机关，将直接税署与掌理货物出厂税的税务署合并成立国税署。国府进行合并二税务机关的理念，完全从现实收入的角度着眼，希望透过过去直接税征收过程中的所利得税资料，配合各地工厂驻厂人员的验货抽查，掌握工商界的实际营业和获利情形，实时提供政府燃眉所需的税收。但是，在混乱激变的局势中，国府财政部门究竟能从工商界课征多少所利得税，已无从稽核。

所得税实施简化稽征与定额估缴，结果是只做到争取税款及时纳库。税政工作者认为，纳税义务人不必申报、税务机关不须查核、一切法规等于虚订、税政研究者将税法束诸高阁等现象，完全印证了税务服膺于财政需求的指导原则。^[83]