国府着眼于所得税在西方国家有大量收入，具有重要税政地位，财政部跃跃欲试，希望规划筹办所得税。从1935年开始，财政部重提拟办新税俾改良中国财政问题，展开遗产税与所得税等各项税目的评估与讨论。[61]财政部颁布《所得税暂行条例》之后，1936年7月1日设立所得税筹备处，同年10月1日开征所得税。即使中国落后的现实环境尚未达到适合实施所得税的条件，亦无从顾及了。......
2023-08-10
近代中国的税制变迁及所得税立法
【摘要】：依据各税实施时间的先后，本章讨论所得税在中国的实施历程。从税政的角度来看，这种不合法制的权宜措施，让人民沿袭过去对北洋政府时期所得税的不良印象，成为未来推动所得税的障碍。于是，国府宣布将所得捐的适用范围扩展于全国学校的教职员，作为日后全面实施所得税的准备。国府若准备对此开征所得税，将立刻面临庞大的社会压力，这是国府在考虑之后，暂行停办此
前已于第一部简述直接税在民国初年及战争时期的推展概况，并在第二部中讨论过抗战前夕营业税的发展情形，据此，从第七章到第九章，将分别叙述战时各项直接税的活动内容。
依据各税实施时间的先后，本章讨论所得税在中国的实施历程。由于所得税在民国初年即已引进中国，前已于第一章简述国民政府筹划所得税时的言论，本节将再就执行层面，回溯并补充其间的一些具体行动，并且叙述时人对于中国实施税政环境的讨论过程。
1927年4月，国民政府成立后，财政部长古应芬曾提出“举办所得税以适应世界税制发展趋势”的议案，因政局未定而暂缓办理。随后，中国国民党中央党部在6月24日通过《所得捐征收条例》，决定举办“公务员所得捐”，从1928年4月分开始征收，对外的宣传是准备党员的抚恤需要。就官方的立场而言，所得捐的开征对象只限于党员及公务员，方法是从其薪俸中扣除定额，仅能认为一种是特别捐，而不能称作是一种直接税。[1]评论则认为，“公务员所得捐”是一种由特定机关，对特定对象所开征的“税”，即使它不以“税”名之，仍然具有“税”的实质意义。过去在北洋政府时期，已经有对在京官吏开征所得税的先例，如今的国民政府在党国合一的训政体制之下，师法北洋故智，由中央党部对官吏薪水实行抽所得税的行动。[2]
“所得捐”实施之后，被批评此税名目狭隘，收入又完全不归国库，仅供中国国民党各级党部党费的特殊用途，人民自然不会将之视为正当的租税负担。从税政的角度来看，这种不合法制的权宜措施，让人民沿袭过去对北洋政府时期所得税的不良印象，成为未来推动所得税的障碍。因此，国府如果要施行所得税，应该把这项名不正言不顺的党费所得捐加以正名化，命令财政部制定正式法规，而不是只由中央党部来发号施令。[3]国府回应已在规划具有全面性质的所得税，加上所得捐征收过程颇为顺利，每年约有百万元以上的收入，让国府对此税的未来发展深具信心。于是，国府宣布将所得捐的适用范围扩展于全国学校的教职员，作为日后全面实施所得税的准备。[4]
1928年7月的财政会议，财政部提出开办所得税作为裁厘抵补之议，并于会中拟订《所得税条例草案》及《所得税施行细则》。几经修订，在1929年初完成这两项法规草案，准备在立法完成之后实施所得税的开征工作。不过，国府积极筹划的所得税，在是年年底却又再度宣告搁置，其间的决定性因素，即是财政专家甘末尔应国府之邀来华考察财经环境，并且提供国民政府参酌的建议报告。前于第一章已述及甘末尔的建议内容，主要是所得税本质为工商发达社会的租税，中国私人设账情况落后而不易稽核，以及中国税政行政效率不彰三大部分，认为当时中国并不具备开征所得税的条件，其说法也得到学界的普遍赞同。国府随即搁置此税的开征进程，证明甘末尔的论断确实具有学理的根据。
有意思的是，五年之后，国府于抗战前夕开办所得税，除了极少数的论著还在引述甘末尔的报告要旨，提醒政府应注意改善税政环境之外，舆论几乎呈现一面倒式的普遍支持。过去在税政学理上被认为是不可或缺的实施环境与必要条件，如今在民族御侮的大前提之下，似乎变得不再是那么不可挑战的至高无上原则。在晚近论著中，更可以发现一些曾经参与税政的人士，以后见之明的姿态，回过头来批评甘末尔报告。有的自喜国人在外国专家审议认为不可实行所得税的恶劣条件中，竟然能够设法克服困难而实行新税的勇气。有的认为中国幅员广大，各地经济情况差异甚巨，适宜所得税的条件未尝不可借实施所得税而逐渐形成，一边摸索，一边改进中国的经济变迁与行政组织，因此，中国受甘末尔言论影响，阻滞所得税的应有发展，实令人扼腕。有的甚至批评甘末尔的见解在赋税理论上亦未必正确，国人慑于其大名而颇受支持，甚至奉为金科玉律，阻碍中国进行税政革新。[5]上述说法看来也似乎言之成理，问题是，为什么否定甘末尔报告的这类意见在当时并未成为主流?更重要的问题是，为什么国民政府搁置所得税的活动?
长期担任国府财政顾问的杨格，曾留下一份资料，可资解答上面的问题。1929年间，杨格也参加了甘末尔考察中国财政经济的活动，并且在9月4日与甘末尔及另外一位专家O.C.Lockhart，三人联合署名向国府提出关于所得税问题的备忘录。甘末尔等人在这份备忘录中提到，所得税在欧美被普遍视为是一种最令人满意的赋税形态，它伴随着民主体制的发展而成长，此税采取累进税率而能视总净收入的增加而提高税率，故比起其他税制更能视个别公民的能力而纳税。“所得”一词，在现代社会有极复杂的特色。可以观察到的是，所得透过在现金收付时，发展出一套收付与记录的系统，令所得税得到成功实施的大好良机，而这种环境在农业社会中尚未存在。理想税制必须考虑到不同的收入来源而课以一般的税率，给予申报者一定扣除额及法定减免，基于个人支付能力的多寡而来衡量累进税制的高低，这是件相当困难的工作。而且，所有的课税作业，都需要受过良好训练的官员来检视，咸信现在中国尚未能达到提供上述可以施行所得税的条件水平。为达到上述目标，中国必须先建立能够有效征税的官府体制，并且改良账目与财政管理的基础。另一件很重要的事是，任何一项新税在开办之初，都必须有力地执行，否则将破坏税誉，政府再想于事后改正这种评价将变得很困难。根据前已提及此税的性质，现今中国状态下引进一般所得税并不明智(unwise)，这仅适用于对实施所得税可能性的理解。但是，中国可以考虑一种特殊的或是部分的所得，它比较容易查明，把所得税落在有限的特定阶级所得之可行性。[6]
这份备忘录的内容与日后公开刊布的说帖作比较，在大原则上是一致的，但此份备忘录所提到“比较容易查明的特殊所得”，在说帖中并未明文记载，经查即为公债持有者的利息与收入。甘末尔等人认为国府可以考虑首先开征公债持有者的公债相关收入的所得税。因为这个项目有明确的会计数据可供稽核，持有者又多属富有资产阶级，是十分理想的税源，只要事先防范持券者的避税行为，应该会有良好的成绩。不过，当时国府的财政收入有大半以上仰赖公债，而公债也正是所谓江浙财阀获利的最大来源。国府若准备对此开征所得税，将立刻面临庞大的社会压力，这是国府在考虑之后，暂行停办此税的主要理由。[7]此时财政权威甘末尔的“条件不够说”，正好为国府提供一个既表示尊重专业，又能见诸明文的理由。[8]
直到1934年5月21日，国府的统治已较为稳固，在以废除苛捐杂税为号召而举办的第二次会议之中，讨论开征所得税可行性，重提推动所得税之议。会后，财政部长孔祥熙指派赋税司司长高秉坊与整理地方捐税委员会委员梁敬
等人负责筹办，并于1935年5月13日提出《创办所得税原则》及《所得税暂行条例草案》。草案在1936年6月24日先经过中央政治委员会第16次会议的初步讨论之后，议决为《所得税原则》6项。立法院再据此原则，于7月9日制订《所得税暂行条例》22条，国府即于7月21日颁布条例，随后，行政院于8月18日通过《所得税暂行条例施行细则》，宣布自10月1日起先开征公务人员薪资所得及公债与存款利息所得二项目，其余项目则预定于1937年元旦起开征。至此，所得税正式进入实施阶段。[9]
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