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民初财政概况及税制发展

【摘要】:同时,为解决中央财政问题,北洋政府希望从整顿印花税、烟酒税和盐税入手,估计可增加6,000万的岁入。在此期间内勉强得以实施的直接税,包括营业税、印花税与所得税三项税目。实际征收过程之中,印花税也遭到民间的强烈反对。这项被推崇备至的良税,引入中国时面临缺乏税籍数据,产生税源无从撷取的困境,筹办工作并不顺利。财政部估计,全面开征后,可获税额达500万元。

民国初建,官民各界对于新政权如何建立财政体制,曾展开热切讨论。贾士毅在《东方杂志》上提出建议,将清末引介的两项税目,即所得税与营业税作为国税项目,理由是所得税与营业税均采累进征收,可调剂贫富,二税赋课普及,负担公平,且弹力丰富,故可作为正当中央岁入。然而,此议并未顺利实现。[25]

袁世凯主政时,实施中央集权的财政政策,1912年下令划分国税与地方税,设立国税厅,中央财政由中央政府直接征收,杜绝地方截留财源。袁氏复于1914年决定恢复清朝的解款制度,与新设专款制度同时并行。从1913年至1915年间,由于袁世凯的威权统治,各省军民长官对于中央命令不敢违抗,解款也不敢截留,财政统一颇有希望,岁计不足亦属轻微。然而,随着袁氏败亡而来的军阀分立,财政状况陷入混乱,北洋时期中央政府以借外债为常事,各省军阀各行其是,特税或赌捐亦列成为明文的税政项目。[26]到了1923年,北洋政府在北京召开宪法会议,制定新宪,指定各省财源,以田赋及契税为省税。同时,为解决中央财政问题,北洋政府希望从整顿印花税、烟酒税和盐税入手,估计可增加6,000万的岁入。不过,上述会议或计划,事后皆因连年军事混战而未得施行。[27]至1925年间,担任财政整理会长的颜惠庆谈到中国财政的窘困情形:政府近年来实收额不过700万元,支出行政费5,800万元,军政费7,000万元,计1.28亿元,国库穷乏已至极点,如果放任不顾,必将破产,恐有列国共管之虞。[28]

从袁世凯主政到北洋政府时期,如何扩充财政收入,一直是个大问题。为因应财政困境,除了多方借款之外,亦曾数度推行直接税制度获取挹注之源,但均遭商民强烈反对,征税工作时举时废。在此期间内勉强得以实施的直接税,包括营业税、印花税与所得税三项税目。

营业税的课征活动始于1914年,财政部以“政费不敷”为由,创设“特种营业执照税”,纳入课税范围的营业种类有13种,包括皮货、绸缎、洋布、洋杂货、药房、煤油、金店银楼、珠宝古玩、旅馆、饭庄酒馆、海菜、洋服、革制品。上述诸税,严格说来,并不能算是对营业行为征课的“营业税”,性质比较近似传统对特殊行业征收的许可税(如牙税和当税)。政府借用营业税的名目,以颁发及管理执照的方式来征课,因各业反对而未获得太多收入。财政部又于次年春天发出电文给各省政府,承诺以各省若认摊公债及推行印花税,若确有大宗税收,则暂时停办此税,作为交换条件。推执行不过数月,财政部至1915年9月,又以“次年政费不敷,须谋抵补之策”为由,下令办理“普通商业牌照税”。这次规定除了贩卖烟酒及牙行铺等已经领有照帖的商家之外,其余各业应一律依其分等缴纳税金。该此项征收工作因时局变动不已,事实上并未能广泛实施。[29]

印花税部分,其法源基础是1911年10月颁布的《印花税法》13条,随后于1914年12月修订部分内容。接着又在1915年1月公布修正《关于人事证凭贴用印花条例》,并在1920年及1925年两度修改,完成立法程序。实际征收过程之中,印花税也遭到民间的强烈反对。1911年征收印花税的法令才刚颁布,商民立刻抗争,要求政府先修定税则,裁废旧税,实行免厘之后,方愿缴纳新税;对政府而言,商民的这些主张即是明文抗税。次年情况依旧,民间仍以前税毫未剔除,无法负荷印花税捐为由,抗拒本税的实施。[30]

财政部面对民间抗争的应付措施,首先是以政府业已规划裁厘为由,抚慰民心,继而宣传此税税率极轻,人民只要贴用印花,其凭证即享有国家法律保护,接着运用行政力量,宣布“印花税早经大总统公布,各省应一律施行”,强令各地推行。[31]不论商民愿意与否,印花税在1913年于京师正式举办,当年度收入为5.7万余元。袁世凯主政时期,征收印花税的工作在各地雷厉风行,收入大增,1915年成长为360万余元,1916年间因洪宪帝制后西南各省独立而收入稍减。至北洋政府时期间,每年平均维持在300万元左右的额度,为近代中国政府尝试直接税制的初步成果。[32]不过,北洋政府推展印花税的过程中,由于管理松散,加上军阀把印花税票当作钞票的代用品,经常出现向财政部要求发给印花以充抵军饷,造成严重的滥发情形,印花税票面价值大贬,产生极大流弊。[33]

北洋政府为推行印花税制度,曾要求侨居中国的外商,在与中国人民贸易时使用的凭证簿折,亦须依法贴足印花。然而,外交部衔命与各国公使反复磋商,却无具体结果。到了1923年之后,外商印花税的交涉陷入停顿,成为悬而未决的涉外税务问题。一些外国使团阻挠其侨民贴用中国印花,有的外商贴用其母国发行的印花,有的则干脆不贴。如此一来,华商因印花税产生加重税负的作用,面对外商或是居于租界的华商竞争时呈现处于劣势。1920年间,上海商界曾提出呼吁,租界当局不承认中国印花税法,而居于南市的华商却须承担税负,显然极不公平。时论指出,中国各种赋税,除了田赋之外,凡与工商界有关的赋税,均与租界发生关联,若华商坚决主张须待外商奉行中国税制才愿意纳税的话,恐怕没有一项税目能有推行之日。北洋政府无力解决涉外印花税问题,连带也影响到对于国人的征课工作未能全面施行。[34]

随着印花税开办,民初及北洋政府开始筹备另一项直接税——所得税。在一般评论之中,所得税赢得“国家最良税法”的称誉。普遍的说法是,所得税的征课对象必须是稍有资力者,贫民未达课税标准者可免税,负担者均为社会中流以上人士,能够因应人民纳税力而作调整。[35]周学熙担任财政总长时,虽曾以“公平普及、人人平等纳税”的诉求,仿照日本所得税法,于1914年1月颁布《所得税条例》27条,又于1915年8月颁布《所得税第一期施行细则》16条,但均未能付诸实施,此项税则的规划在袁氏称帝后更成为一纸具文。这项被推崇备至的良税,引入中国时面临缺乏税籍数据,产生税源无从撷取的困境,筹办工作并不顺利。[36]

1920年7月,北洋政府财政部设置所得税筹备处,于次年1月6日颁布《所得税条例施行细则》及《所得税分别先后征收税目》,要求全国各地立即开征。财政部估计,全面开征后,可获税额达500万元。[37]此次规划开征所得税,从一开始就遭到商民的强烈反对。政府在制定法规之前,从未调查商民的所得数据,也就未建立税籍资料。在不知道该向谁收税的情况下,财政部以财政困难已达极点,势须新辟税源以资挹注为由,下令各省政府自行估计税额,用分摊及包办的方式来进行征课活动,摆明了完全以收入为开征的首要考虑。9月中,财政部发出通令给各省政府,把所得税的预算额定为400万元,要求浙江省至少认领40万元,湖北认领25万元,其他各省依比例认领。财政部下达通令,政府根据调阅“各部院表册”,并且咨询京师总商会,公司、商店与银钱行号的营业盈余在数亿元以上,各地田产收入还尚未计算在内。因此,人民绝对有纳税的能力,只要地方政府妥善筹措,每省各摊30万至40万元,即能完成预算额。[38]

各地议会及民间商会对北洋政府的估算通令,纷纷发电报反对包办式的所得税,认为此种做法只会把外国良税办成恶税。商民也质疑财政部开征新税的法律基础,具体的理由是《所得税条例》虽在1914年1月颁布,然而当时国会已经解散,此法未经国会通过,不具备法律形式。既然它不具备法律的资格,政府不得以行政命令,强加人民纳税义务,人民也没有必要去奉行未经国会通过的非法新税则。同时,所得税既然是租税的一种,理应在预算案内编定,然而1920年的预算案亦未交国会议决,依法不能只以一纸空文号召全国径行新税。[39]

财政部为平息商民的反对声浪,一方面宣称所得税并不是新税,而是民国元年“已定未征之税”,堵住法理上的可能漏洞,并且提出此税收入将指定用途,兴办教育与实业,借以争取民众支持。但是,商民根本怀疑北洋政府有专款专用的诚意,纷纷在报端指出,财政部因为所得税不易推行,故以拨充教育经费等堂皇名目作为搪塞,假若日后所得税有巨额收入,政府必定挪用他途。[40]

各省商民透过商会的活动,展开反对开征新税的宣传,综合其提出的理由,在征税原则上有“非法、不公平、时机未至”三项质疑,而在征税技术上则有“税率不公、用途不确、登记法未行、商业设备未完、难得详细调查”五项弊病。不过,最重要的决定因素则不便于载诸明文,那就是民众对政府普遍的不信任感。一份报道指出,北洋政府创行所得税,众人皆知乃是迫于困乏,聊充杯水之济,但政府一再宣称是“为民兴教育,为民兴实业”,反令民众感觉政府不以诚信待民。在商民全面抵制的情况下,北洋政府最后只能对所属机关官吏的俸给课征所得税,1921年的税收额为银元10,310.67元。此后的征收工作,因军阀纷战而不时停废,直到国民政府奠都南京,才再度展开所得税的规划工作。[41]

北洋政府时期筹办所得税成绩不佳,论者指出,政府本身的立论不足以说服民众,开征失败的责任应由无能的政府来承担。[42]回顾当年民间提出各种反对开征所得税理由,从未否认所得税是一项公平的良好税制。国人认为它以个人收益多寡而订定累进税率,一方面能适应国家财源需要,一方面又能袪除社会不公平的负担。在民初追求科学的风潮中,所得税被视为公平而进步,其课税基础可以进行科学检验,计算个人从资产或企业所获利益为标准,不能像过去税法幼稚的时代,以粗疏的推定方法进行强制征收。此外,具有社会主义色彩的论述,则推许所得税若施行得当,“可减少资本家的恶势力,减轻其对于无产阶级的压迫”,有助于社会安定的作用。[43]

作为西洋良税代表的所得税无法在民初社会生根,学界的解释有二:一是由于中国生产状况极为幼稚,生活程度低下,不论是人民个别所得或企业余利均为数有限,即使勉强施行,实际得益并无可观,故中国并未具备实施良税的条件。二是中国国民教育不普及,人民对于完粮纳税视为天腴正供的负担,一心只求减轻租税,尚未具备现代国民关心国家财政的认知。[44]这两大要素,第一项是事实,至于第二项人民认知部分,则过于持负面评价,并不公允。近代西方财政与税制的理念,经历清末不断的引介讨论,至民初筹办诸税时,大量出现对现代化租税理念与西洋税制发展历程的论述,可见民初政权将财政理念下达于民间的努力已初见成果。