西洋税制在近代中国的发展成果

2023-08-10 理论教育版权反馈

【摘要】：在众多西洋税制之中，最早被介绍到中国的税目为印花税。[8]为了筹款，陈璧在奏文中提到《马关条约》对中国财政的巨大冲击，建议仿行西洋的“印税”。施行此税之法为政府下令民间购买由国家统一印制的印花票，粘贴于各项契券字据，作为纳税凭证。各国明文规定，凡契券或字据不粘印花者皆不具法律效力，官府不但有权议罚，在遇到行政诉讼时，更可不受理未贴印花的案件。

清朝中叶的中国，面对千古未有的变局，对于所谓“近代”(modern)的事务或氛围，时或抗拒，时或接纳，不论在政治、经济、社会及文化各方面，均有相应的变化。作为维系国家统治重要工具之一的赋税结构，此时亦产生与传统体制歧异的发展。前曾于导论述及，清承明制下的田赋及丁税的税制设计，至太平天国运动结束时已出现危机，遂令厘金、关税和盐税代之成为主要财政项目。其间的变化是慢慢形成的，但趋势却很明显。

清室入关掌政，鉴于前朝败亡教训，下令免除明末增征诸税，采取轻徭薄赋的理财手段，中央政府的支出限制在400万至500万两之间。同时，为控制预算，规定支用原则须依事务缓急而顺次支办，万一国库不足，则只施行重要事业，次要业务则顺延至次年，因此得以维持财政收支平衡，甚至连年有余。至乾隆时期，全国岁入渐增至3，000万两，中央收入维持在800万两左右，国库充足，曾蠲免地方田赋四次，呈现太平盛世景象。^[1]

在财政收入方面，以素有“正供”地位的田赋为例，根据官方资料，乾隆三十一年财政收入约5，700万两，田赋即约为4，100万两，占岁入比例七成。至鸦片战争开打之际，田赋为2，958万两，比例达74%。然而，到了1903年，根据户部的统计资料，田赋为3，546万两，数目虽有成长，但其占岁入总额的比例已降至33%。至清室倾覆前夕，资政院核定宣统三年的预算案中，田赋一项的收入额为4，967万两，比例更下降至16.5%。^[2]至于丁税部分，清初经历康熙五十一年(1712)的“永不加赋”宣示，将地丁银的总额固定下来，再经雍正年间实施的“摊丁入地”改革，把征税对象加以简化归并，丁银摊入地亩征收，按土地单一标准征税，由有产者完纳，解决人口税的负担问题，俾以征足业已固定的丁银总额。^[3]

清朝当政者虽有轻徭薄赋的立意，但是时势与日俱迁，浩繁的开支让中央政府不得不另谋其他出路。摊丁入地改革实施不久，地方上又出现各式陋规收入，故在火耗归公及提拨养廉银的改革之下，中央政府对税目取得控制与分配能力。清代中期以后，军政开支浩繁，政府除了持续透过定契约或交税的方式，掌握田地的数据，以确保田赋的来源，更让厘金由临时税目而成定章。另外，又有许多非常态性的收入，如广开捐纳等项目。至于地方官府，则以田赋正税外的各种附加税充当政费。^[4]

除了上述田赋、地丁、厘金与捐纳等项目，清室还可从开征的商税项下取得税收，传统商税包括盐课、榷关(常关)税、牙税与当税等地方商税；及至与外国列强进行开港贸易，又有海关税的收入。在道光年间，中国的国内市场经历过一次经济衰退，史称“道光萧条”，商人亏折颇多，商税收入情况大受影响。^[5]清代中期连年发生国内战事，本已吃紧的财政只能勉强应付，直到甲午战败的巨额赔款，爆发财政赤字危机，不得不在传统赋税项目之外另谋出路。西方世界的直接税制度，就在此时空背景之下被引进中国，也因此让传统中国搭上世界性的税制变迁潮流。

晚清人士在考察财政时，曾经透过日文的翻译介绍，得知西洋税源的划分有直接税和间接税的区别。1896年12月出版的《时务报》，引述一名俄国少将铺加脱的观点，说当时中国的国库财源有三种，即直税、厘金税和间税；其中，“直税”包括田赋和丁税，“间税”以海关税为要。该文的译者为日本东京东邦学会的学者古城贞吉，他在翻译“直税”时，以译文下加双行夹注的方式作一阐释，“西人说税法有直税、间税二法”。这篇短文的主旨当然并不是介绍西洋税法的分类方式，不过，西洋税法中“直税”和“间税”的二分概念，却在此时留下历史纪录。^[6]

晚清中国的当政者面临财政困局时，就已把目光投向西洋，找寻可能财源，并在实际引介税制时提出学理上的论述。在众多西洋税制之中，最早被介绍到中国的税目为印花税。目前所见最早提到引介西洋印花税的记录，是在光绪十五年(1889)间李鸿章建议试行印花税，海军衙门接着提出奏请仿照西法引用印花税，以备海军经费。这项提案经过总理各国事务衙门讨论，结果以“遽难议行”作为回复。甲午战争之后，御史陈璧在光绪二十二年(1896)上书提议施行“印税”；同时，盛宣怀也奏请仿行此税，规划以此收入作为裁撤厘金的抵补及兴办事业的财源。随后，伍廷芳在光绪二十五年(1899)奏请推行印花税，并向各国驻华使臣搜集各国印花税章程，以便参考仿行。辛丑议和之后数年，亦曾数度提议，但均不了了之。直到光绪三十三年(1907)，清廷召开禁烟会议，度支部建议以印花税弥补禁烟收入损失，颁订《印花税则》15条，并拟于次年八月先在直隶实行，印花税的施行正式提上日程。随后，由于天津商会通电反对，清廷宣布改于宣统元年(1909)五月施行，但又以各省督抚要求缓办，终清之世未得付诸实施。^[7]

以上为印花税在清末的引介概况，接着再就史料所及说明经过。甲午战败议和，清政府对日赔款数目高达2.315亿两，清廷向外国借款以筹措经费，本息合计6.4亿两。这笔巨额支出顿使清室财政失去平衡，年度赤字从1，300万两逐年增加，此后愈发不能填补。^[8]为了筹款，陈璧在奏文中提到《马关条约》对中国财政的巨大冲击，建议仿行西洋的“印税”。户部为了筹措财源，先从文武官员的养廉银和俸禄之中撷取120万两，但预估此年岁出款需2，000万两，区区百万两数目根本不足因应；其次又研议开征盐斤与烟酒加抽，估计所得数目也不大；再就过去经常使用的捐输与发商生息办法，又因商民财力有限已不堪役使。总之，清室所能汲取的可用财源，至多只达岁出额的十分之一至十分之二，必须开发立即可用的财源。^[9]

根据陈璧的描述，印花税最先出现于荷兰，继之行于英国，至19世纪已遍行于世界各国。施行此税之法为政府下令民间购买由国家统一印制的印花票，粘贴于各项契券字据，作为纳税凭证。各国明文规定，凡契券或字据不粘印花者皆不具法律效力，官府不但有权议罚，在遇到行政诉讼时，更可不受理未贴印花的案件。此税税率极低，人民为保障权益，理应乐意主动贴用。当时已经实施此税的各国税收额，英、俄、德、法诸国岁征约为一亿至二亿两，日本虽是小国，也有二千余万两的收入。因此，各国开征此税后的收入相当充足，如果中国仿行此税，以国土之广与人口之众，估计初办时可获不下一亿两的收入，不仅可清偿洋债，更可废除弊端百出的厘金和捐纳制度，让国家财政步上正轨，达到“岁筹巨款确有把握”而又“不病商不扰民”的双重目标。^[10]陈璧将印花税视为解决晚清财政危机的一帖万灵丹，抱以高度的期许，这也正显示晚清士人对于衰弊财政现况的极端失望。清廷因获得外债资助，财政压力顿减，以创立新税将造成商民不安，决定对陈璧提案予以缓议。

除了陈璧以外，盛宣怀也在《自强大计折》中建议仿行印花税，他认为此税若办理得宜，可作为裁撤厘金的替代财源，进而与外国交涉谈判增加关税。一旦交涉成功，估计未来加收的关税，加上新收的印税，二者合计将超过厘金收入的两倍之多，为改良财政的最佳良策。总理衙门回复盛宣怀的提案，除非外国先答应将关税增加到“值百抽十”，让中国先得到补偿，否则不必再提“行印税而裁厘金”之议。^[11]

数年后的义和团运动，辛丑议和赔款金额高达4.5亿两，列强要求清廷此次不得借外债，须自筹偿付，清廷以关税、盐税和常关税作为偿债担保，分39年还清，债款本息为9.82亿两，每年摊付约2，800万两。光绪二十八年(1902)，罗掘俱穷的清廷，命令外务部与户部重新讨论搁置数年的印花税筹款建议，着手筹备税务。在此之前，伍廷芳曾在光绪二十五年(1899)建议，由总理衙门咨请清廷出使各国大臣于驻地收集章程，提供研议条例参考依据，逐步在通商口岸试办；两江总督刘坤一和湖广总督张之洞在光绪二十七年(1901)的《会奏变法折》内，也都提到了应采用西法印花税的建议。外务部与户部在呈交清廷的联名奏文中指出，辛丑议和之后，各省奉令筹办赔款，只能就增加原有税目去设法，不论是丁税或是房捐，对小民而言都是骤加租税，恐有激起民怨之虞。此时若能筹办印花税，对民间婚帖文书，以及借券、合同、执照、发票、收条、银票、钞票等与银钱往来的项目收税，收入情况应比房捐或亩捐更佳。^[12]

再一次巨额赔款的压力，让此刻的清廷接受了试用新税的想法。外务部和户部向海关总税务司赫德(Sir Robert Hart)请教税花税执行细则。二部回报，印花税可分为两种开征模式：一是人民到官署办理相关事务时，当堂领票粘贴；一是人民随时赴官方核准的局所或铺户购买税票，再依规定粘贴。世界各国虽有倡行印花税的先例，中国因民情迥异，仿办之初只能将之视为一项筹款方法，不能期待即有丰厚挹注功效。清廷采纳二部筹议的印花税办法，要求地方大员先从沿江沿海各省试办。^[13]

清廷于1902年要求试办印花税的命令，只有直隶总督袁世凯遵令试办，但不久即停办，其余地方纷纷回报商民不洽，难以推行，反应相当冷淡。户部在光绪二十九年(1903)请示缓办印花税，随即获准，结束初次的尝试。直到光绪三十三年(1907)，印花税再度被提出讨论。这次是由皇帝下令度支部，针对禁烟会议引起洋药和土药税厘两项大宗岁入的减少，必须速筹弥补，加上此时政府兴办各项新政，亦应另辟财源，故要求度支部研拟具体的印花税法规，希望达到“公帑有增而舆情不扰”的任务。^[14]

度支部衔命制定章程，于次年(1908)送到军机处审议。军机处除了修改部分收税范围(例如建议当票免贴印花)外，大体赞成度支部的意见，肯定度支部参考各国拟办的印花税法，立法周妥，完全符合“公帑有增而舆情不扰”的目标。军机处在廷议期间提出，日后执行之时，度支部应该考虑华洋商交易时贴用印花的状况，建议应由外务部照会各国公使，要求洋商遵照中国法令。度支部认为洋商购用印花应不成问题，理由是这项税目属于内政，外国没有抗拒和干预的口实，而且印花税早已是各国通行税则，外人早有贴用习惯，不致阻挠中国仿行此税。外人在华进行交易时，为确保法定权益，理应乐于贴用印花。^[15]

清廷在各中央部会达成协议后，批准度支部研拟的《印花税则》15条及《印花税办事章程》12条，希望透过实施印花税，替补短缺的鸦片烟税。然而，中央通令各省遵行印花税的相关法令，各地回复奏请延缓推行的奏折却相继而至，直到清朝覆亡之日均未能付诸实施。^[16]

晚清筹办印花税的历程，是先由少数政府官员引介，再由中央部会筹划要求地方试办，进而下令在全国举办，层级一次比一次高，留下西洋税制度的尝试记录。同时，各官员及政府机关的存留奏文，显示晚清朝野对西洋直接税制度的引介动机，仍然是由博采于民以支应政府的实务需求出发，几乎是把此税视作厘金的代用品。

值得注意的是，在晚清引介印花税的过程中，官方不断宣称此税简单易行与商民不扰，显示官府看中它的一项重要理由，是它不必像其他直接税项目，如所得税、财产税或是营业税等，必须建立一套相对完整的税籍资料，才能够取得课税的依据。开征税务的基础条件，首在建立税籍，但这在近代中国却付诸阙如。明初编制黄册及鱼鳞图册作为丁银及田赋的依据以来，清朝入关执政延续前朝的赋税资料，并未作重新调查与统计。加上不论从中央朝廷到地方官府与士绅阶级均视调查税籍为扰民之举，在这种现实情况下，官员自然倾向于在众多税制中，寻找一项毋需新建税籍的税目。这种挑选简单易行税目的官场逻辑，也成为日后推行直接税制度的强大阻碍。

晚清印花税的筹办工作，目的原在求税源的稳定易收，并未讨论涉及税制设计理念的税负公平性与转嫁可能性等课题。后面这项工作，要等到近代中国因为进行裁厘加税修约与宪政运动之后，对西洋直接税制度才有更进一步的认识。

西洋税制在近代中国的发展成果

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