西洋税制对近代中国的发展

2023-08-10 理论教育版权反馈

【摘要】：在此，须先将“直接税”这一名词作一介绍。民国成立之后，无论袁世凯政府、北洋军阀，还是国民政府，持续推动以直接税理念为中心的各项税目，初步开征印花税，并且向官吏课征薪俸所得税，直接税制度开始生根。及至抗日战事全面爆发，国民政府设置以“直接税”为名的专责机关，掌理战时税务，直接税制度进入全面实施的阶段。

本书讨论的主题，包括“裁厘加税”活动与“直接税”活动，均是中国近代财政改革史上的重要一环；不过，两者在既有论著中，并未获得足够的重视与讨论。推究原因，主要是“直接税”受到近代中国经济发展的限制与社会环境的制约，实施之后的税收成绩，一直无法与“间接税”的大宗，如关税、盐税、厘金或是统税相提并论。至于裁厘活动方面，1930年代裁撤厘金之后，各地仍然不时传出变相开征通过税的报道，国人质疑厘金利用其他商税的名目与形态而借尸还魂，从未在现实中消失，全盘否定裁厘活动的成效。再从近代中国的财政现实与社会环境看来，尤其是在战乱频仍的民国时期，赋税能够发挥的作用及其所占的比重，也经常不如外债(借款)、公债(内债)或是发行钞票与银行垫款等非正常的管道来得重要。如此一来，“直接税”之于近代中国财政的地位，可以说是次要之中的更次要，长久以来，学术界几乎没有意识到它有必要形成单独的论题。在此，须先将“直接税”这一名词作一介绍。

“直接税”是晚清时由西洋引进中国的新观念，它是近代中外财政学者在讨论国家税收来源时，所使用的一个术语，与之相对者则为“间接税”(indirect tax)。就学理上的定义而论，判断何为直接税、何为间接税的最简单方法，是观察某一项税目是否具有转嫁的可能性，若可转嫁者为间接税，不可转嫁者则为直接税。不过，税负是否转嫁，在实务上极难判定，经济学家马寅初在1948年曾指出，一般的观念里，直接税与间接税的差异点，在于纳税者是否有办法将其税赋负担转嫁出去，然而，即使立法者在设计法规时，把一些赋税主体经由转嫁而变更者归类为间接税，不能转嫁者归类为直接税，但租税本身往往并不会恰如立法者的设计而决定转嫁或是归向。现实环境中，时见某一项商货的租税有时可以全部转嫁，有时只能转嫁一部分，端视其能否维持最高利润为准。既然不能确定何种租税可以转嫁，不如实事求是，直接讨论各项税务的状况与作用。^[2]民国时期学术界在讨论租税学理时，经常引用美国学者塞力格曼(Edwin Robert Anderson Seligman，1861-1939)的学说，他也曾多次讨论过税负的转嫁问题。塞力格曼以租税的转嫁与归宿为主题撰写专著，举证所谓直接税，例如所得税、遗产税、地租税和薪俸税等，事实上还是有办法可以转嫁出去。他进一步反对在税制上运用直接税与间接税的二分法：“以前所谓直接税，纳税人即假定为租税负担人；间接税，则付税者为一人，而负担之最后蒙受者为另一人。可是，此种区分，只须略知较新的租税归宿学说，便可立见其谬，许多所谓直接税也可转嫁，而许多所谓间接税亦或许为原来付税的人所担负。”因此，以税负转嫁将税源区分为直接税与间接税，仅能提供一个模糊的参考概念，不论在进行研究或实务分析时，都仍须取决于各项税制的实际内容。^[3]当代的经济学者对于租税的理念，基本上认定个人收入均将透过税制发生转移，在租税的转嫁问题上侧重说明直接税和间接税的区别，须视这两种税的实际负担状况(即税负)而定。实际税负者和法定税负者不同，实际税负者指受到某项税捐而使其所得或是福利蒙受损失之人，如果该法定纳税者能够把全部或是部分的税责转嫁到其他对象，税责的转嫁程度端视被课税的要素的需求与弹性的状况而定。若税责与税负相同者是直接税，税责被转嫁者是间接税。由于税负或多或少地都可以被转嫁出去，却也都无法全部被转嫁，单以转嫁的观念难以用来区别直接税或是间接税。不过，以“转嫁与否”作为判定直接税与间接税的原则，至今仍可在一些讨论税制的专著中看到，可见此说尚未被完全推翻。^[4]

从征收赋税的事实来看，传统中国赋税项目之中也有属于广义的直接税者。例如，田赋和丁税都是人民习见的直接承担税目。此外，在战争时期偶尔也会征发财产税，汉武帝征收的“算缗钱”即为着例。^[5]虽然中国很早就有实施所谓“直接税”的经验，本书着眼与讨论者，乃是从晚清到民国的直接税活动，此乃面临财政危机而试图取用西洋的财政理论，并且引进各式各样的西洋直接税制度，与传统的直接税税目毫无关系。不过，也正因为其浓厚的“外来”色彩，使得五大税目的推展过程中，官方或民间经常出现各式引经据典的税政学理论辩，甚至质疑当时的中国是否真的有必要或是真的具备实施新税的条件。相形之下，明清以来的传统赋税项目，如田赋、盐税、关税或是厘金，则只见讨论实施利弊或改良之道。上述情况，在在显示国人对于洋税的反应，正符合租税理论所指称的“旧税即良税”观念，亦即人民习惯于已经缴纳的既定税负，即使它是负担沉重的恶税，对于新税抱持着疑惧及抗拒的态度，即使它是负担轻微的良税。其中尤其值得注意的是，这些税目最初都是以西洋的进步良税姿态移植中国，然在付诸实施时，不断出现外来税制有橘逾淮而成枳的疑虑，勉强推行，徒然引起民间骚然，暗示良税在落后的中国完全无法生根落实，甚至造成税政理想荡然无存的结果。

晚清由于财政危机而试图引进各种西洋直接税制度，然仅止于理念讨论的层次。民国成立之后，无论袁世凯政府、北洋军阀，还是国民政府，持续推动以直接税理念为中心的各项税目，初步开征印花税，并且向官吏课征薪俸所得税，直接税制度开始生根。国民政府成立之后，规划对工商厂家征课统税与营业税，作为厘金税源替代方案，让裁厘运动终于获得解决。接着，国民政府为筹划国家建设及抵御日本侵略，提倡以直接税制度为理念中心的赋税改革，并在1936年开办所得税，成为战时进行遗产税与战时利得税的规划与征收工作的前导。

另一方面，日本在国民政府主政时期施加庞大的军事压力，更迫使政府不得不在传统税目之外另谋出路。此时，在西方诸国业已实施经年而且拥有良好成绩表现的直接税，自然成为财经主政者的治国良策。及至抗日战事全面爆发，国民政府设置以“直接税”为名的专责机关，掌理战时税务，直接税制度进入全面实施的阶段。抗战后期，直接税体系的征税对象，包括个人薪资、利息、财产收入的所得税，以公司行号营收为对象的营业税及印花税，以及以社会正义为诉求的战时利得税及遗产税，形成五大税目。五大税目之中，政府又以工商业者为主要课税目标，因此，工商业者缴纳的营利事业所得税、营业税，以及抗战时期与战后复员时期的利得税，成为近代中国直接税的推动重心。^[6]战后复员及国共内战期间，国民政府把战时实施于大后方的直接税经验带回复员区域，直至国共政权更迭。

在此必须特别指出，国民政府在抗战后期不但把印花税、营业税纳入直接税系统，进行开征活动，甚至也因为战时调整行政的需要，把统税与货物税等商业税都纳入本税体系。由于这些税制的加入，直接税得以扩大其施行层面，但同时也使其税目混乱而招致批评，成为日后国府裁撤此一税目的重要因素。当时官民广泛运用“直接税”一词，来讨论上述的西洋税政，然而其实质内涵并未获得妥切的定义。因此，对于上述西洋税目统摄于直接税项目的事实，吾人不妨称之为是“以直接税为名”所进行的财政改革。再者，由于“直接税”为彼时习用的专有术语，即使其学术定义并不明确，实际施行亦颇受争议，本书为如实呈现历史，在论述行文时仍沿用不改。

1949年之后，台湾当局将直接税的理念略作改良后继续推行，成为今日台湾地区现行税制与税政之源。新成立的中华人民共和国政府则将之整并为工商税而付诸实施，但在1957年暂告结束，直到邓小平实施改革开放而再度复苏。关于直接税在海峡两岸境遇与发展，牵涉到其国内环境条件与国际局势的激烈变化，全然是另一项崭新课题，已超出本书所能处理的范围，本书除略作交待之外，不作分析，而将论述焦点集中于清末至民国时期的中国税政。

西洋税制对近代中国的发展

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