制度创新机制与界限的成果

随着地方性税收保障立法的迅速发展，许多值得认真对待的制度创新得以形成。地方性税收保障立法的发展进程向我们展现了一种推动制度创新的机制，并提示了此种制度创新的界限。作者将以地方性税收保障立法中的核心制度 （涉税信息共享制度） 为讨论对象，具体呈现制度创新的机制与界限。

地方性税收保障立法涵盖内容丰富、多元，但涉税信息共享是其核心内容，最为立法者所关切。涉税信息共享问题的出现，是法律与治理之间存在矛盾的绝佳例证。设计涉税信息共享制度极具挑战性，需要在保持法律稳定性的同时，克服法律的僵化性、滞后性。在 《税收征管法》 起草过程中，如何设计涉税信息共享制度同样是尚未有效解决的难题。2014年，国际货币基金组织 （IMF） 针对此问题提供了咨询意见：“可以以建立部门间备忘录的形式，授权总局与其他政府部门交换信息。总则中对行政协助做了原则性规定。”^[92]IMF提出的制度方案是将法律的原则性规定与涉税信息共享的具体形式进行区分，同时将涉税信息共享定性为行政协助，并建议涉税信息交换的具体形式应采部门间备忘录的方式。在立法方向上，IMF的咨询意见与中国地方性税收保障立法提出的制度方案不谋而合。但在具体的制度设计上，IMF咨询意见中的方案建议，全面落后于中国地方立法实践。

（一） 税收协助：一个概念的虚构

税收协助是一个产生于地方性税收保障立法发展过程中的新概念，它的出现主要是出于对立法技术的考虑，用以涵盖涉税信息共享和各种类型的涉税行政协助。“税收协助” 出现后，便立即陷入了概念的丛林：税收协助、行政协助、涉税信息共享三者之间关系如何，颇难回答。三者之间的关系看似清晰实则模糊，不同的地方立法有着全然不同的处理方法，只能回到立法文本中进行分门别类的细致分析。

首先需要解决的是涉税信息共享与行政协助的关系。虽然存在着诸多反对意见，但仍有许多学者和实务界人士将 “信息共享” 视为行政协助的一种类型，这直接导致 《山东条例》 将 “涉税信息共享” 定性为 “涉税行政协助”。^[93]《重庆办法》 及其之后的 《湖南办法》 和 《福建办法》，在遵循 《山东条例》 将 “涉税信息共享” 定性为行政协助的同时，又提出了 “税收协助” 概念并作为 “章”名。在此，税收协助、涉税行政协助、涉税信息共享出现在同一立法文本之中，三者关系显现为：涉税信息共享属于涉税行政协助，涉税行政协助属于税收协助。

然而，这种从属关系在 《青岛条例》 中遭到挑战。《青岛条例》 以 “税收征收协助” 作为法规名称，但内容却未提及涉税行政协助。此后的 《深圳办法》 《江西办法》 也做了同样的安排。由此，行政协助与涉税信息共享逐渐脱离。2014年，《西安条例》 通过对 《税收征管法》 第5条进行细致区分，将涉税信息共享解释为 “支持” 而非 “协助”，从而将涉税信息共享与行政协助完全区分开来。^[94]新近出台的 《江西条例》 规定 “有关部门和单位应当履行涉税协助义务”，^[95]从而在语词上彻底替换了 “涉税行政协助”。

2016年以来，涉税信息共享的概念层级进一步提升。《北京办法》 开宗明义地将 “涉税信息共享” 和 “税收执法协助” 平行规定，《黑龙江条例》则直接将 “信息交换” 单独成章，与税收协助并列。由此，涉税信息共享在法律性质上实现了自主，不再依赖于其他法律概念而进行自我定义。

如何在既有法律概念体系中安置 “涉税信息共享”，是一个困扰学界的“重大” 难题，体现在地方立法中，则显现为如何安排涉税信息共享制度的条文位置，而这与如何理解涉税信息共享与相关概念 （如行政协助） 之间的关系密切相关。其实，想要准确理解 “行政协助” 并不容易。虽然中国几乎完全接受了大陆法系国家的行政法概念体系，但迄今为止，在中国行政法体系中，一个明确的 “行政协助” 定义仍处于缺位状态。通常认为，“行政协助是指行政主体在履行自身职责过程中遇到自身无法克服的障碍，向与其无隶属关系的其他行政主体提出协助请求，被请求机关依法提供职务上的帮助以支持请求机关实现其行政职能的制度。” “行政协助既是处理行政机关之间关系的重要制度，也是行政行为的重要方式。”^[96]而想要理解什么是行政行为，则需要回到德国人奧托·迈耶所构建的令人眼花缭乱的行政法总论体系当中。

在行政协助分类中，存在信息提供型协助，是 “指请求机关作出某种行政行为时，缺乏作出该行为应当具备的背景资料、事实证据等，需要其他拥有相关资料、证据或者有条件搜集相关信息的行政机关提供帮助。”^[97]然而，涉税信息共享所要实现的信息实时联通、定时交换，能否归属为信息提供型协助，仍有巨大的争议空间。

此时，一个值得思考的问题是：数量繁多、令人费解的法律概念，究竟是能够帮助我们更好地理解现实问题抑或只是制造理解障碍？缺少税收协助、行政协助这类形而上学、似是而非的概念，涉税信息共享是更加清晰还是变得无法理解？对此，地方性税收保障立法实践给出了明确答案。而相对于学理讨论，地方立法者的态度更加直截了当：《青岛条例》 之后，“涉税行政协助” 概念在立法实践中被淘汰，随着涉税信息共享在地方立法中逐渐独立，“税收协助” 也失去了存在价值。“税收协助” 是一个没有任何经验基础的、为现实需要而虚构的概念，它可以被任何类似的名词所取代。

（二） “涉税信息目录”：制度创新的 “层累性” 发展

《税收征管法》 第6条规定，“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。” 此条文提示出立法者对于涉税信息共享制度的特殊关注。在地方性税收保障立法中，立法者所要解决的核心问题便是涉税信息共享。

2013年之前，地方立法的核心目标是实现涉税信息共享的法定性、权威性，立法方向是纳入尽可能多的信息提供主体，以规范涉税信息共享工作。直到2013年 《青岛条例》 出台，这一立法方向才发生转变。《青岛条例》 创造性地提出了 “涉税信息目录制度”，该条例第6条规定 “市财政部门应当会同市税务机关根据税收征收工作需要，制定具体涉税信息目录，报市人民政府批准后实施。市税务机关应当根据涉税信息目录，明确涉税信息的范围、内容和提供的程序、方式、标准、时限，告知应当提供税收征收协助的部门、单位。”

《青岛条例》 起草工作的负责人，在为条例提供论证时指出：由于 “涉税信息种类日益增多，且随经济社会发展变化快，法规不宜规定过细，否则易出现规定与实际脱钩的现象，只能随着税收征管工作需要不断做出相应调整。”^[98]相比于法规、规章，涉税信息目录具有更强的灵活性，同时政府批准程序又保证了涉税信息目录的权威性，从而实现了多种要求的有效平衡。2014年，《西安条例》 移植了涉税信息目录制度，但去除了政府批准程序，同时强调目录应 “根据经济和社会发展情况进行调整”。^[99]

2015年，《河北办法》 引入涉税信息共享目录制度。河北省所面临的挑战是如何将一个市级政府提出的制度方案，在省域范围内适用。为此，《河北办法》 第8条规定：“省税务机关应当会同省人民政府财政部门，按照第六条所列涉税信息和数据，制定全省统一的涉税信息和数据交换共享基本目录，明确提供单位和提供方式。设区的市、县 （市、区） 税务机关可以根据本行政区域税收征管保障工作需要，会同同级财政等有关部门，参照涉税信息和数据交换共享基本目录，制定本级目录。” 《河北办法》 同样去除了政府批准程序，同时，设计了一套 “多层级” 涉税信息目录制度，试图在制度的统一性与多样性之间寻求平衡。2016年，江西省将这一制度设计纳入 《江西条例（草案）》，但遭到否定。

《江西条例 （草案）》 综合吸纳了青岛、西安、河北三地的立法经验，该草案第13条规定：“涉税信息目录由省人民政府财政部门会同税务机关制定，经省人民政府批准后公布，并可以根据经济和社会发展情况进行调整。设区的市和县 （市、区） 根据本地实际情况，经本级人民政府同意，可以对涉税信息目录进行补充，并在本行政区域内适用。”^[100]然而，在条例审议过程中，市、县政府的 “目录补充权” 遇到挑战。反对意见认为，“授权市县级人民政府可以对涉税信息目录进行补充，既降低了目录批准的层级和效力，也容易造成目录管理的混乱，增加涉税部门的义务。”^[101]此意见被纳入江西省人大法制委员会的 “审议意见”，继而被逐字逐句地写入了立法调研报告。^[102]最终，该条款被删除，进而形成了全省统一的涉税信息目录制度：“涉税信息目录由省人民政府财政部门会同税务机关制定，经省人民政府批准后公布实施，并可以根据经济和社会发展情况进行适时调整。”^[103]

涉税信息目录制度从2013年首次提出，经过 《西安条例》 《河北办法》《江西条例》 的承继与发展，至今以不同的制度内容出现在四个不同区域、不同层级的地方立法当中，其地域适应性和内容多元性逐步提升。经过多次移植、反复论辩并经过不同区域的多次检验后，一项极具区域适应性、内容多元性并可存在于各层级立法中的制度创新由此诞生。涉税信息目录制度的产生和发展历程，提示了制度创新的 “层累性” 特征：一种呈现在我们面前的制度创新往往是多种制度设计和多重经验的累积叠加。

（三） 信息共享模式：制度竞争与制度创新的界限

其实，涉税信息目录制度仅是多种涉税信息共享方式中的一种。上文集中梳理了涉税信息目录制度在不同区域的发展和演变过程，已初步体现了涉税信息目录制度的竞争力与生命力。涉税信息目录制度之所以是一项值得认真对待的制度创新，不是出于研究者的个人偏好，而是在对多种制度之间的相互竞争进行观察后，得出的一种理性判断。目前，在各地的地方性税收保障立法中，大体存在四种涉税信息共享类型：

（1） 法定+协商。

《山东办法》 出台前，涉税信息共享的基本模式是自主协商，因而具有极强的不确定性和任意性。税收治理的综合化改革之所以难以推进，核心原因便是难以在制度层面克服此种不确定性和任意性。2003年，《山东办法》 实现了涉税信息共享的初步制度化，但仍为协商留有空间。随着地方性税收保障立法的发展，协商的空间逐渐被压缩，最终成为例外情况。

（2） 涉税信息目录。

《青岛条例》 创制了 “涉税信息目录制度”，以提升涉税信息共享制度的灵活性，同时通过政府批准程序，实现制度稳定性和灵活性的平衡，消除了协商的存在空间，实现了涉税信息共享的全面制度化、规范化。

（3） 法定+协议。

2013年，《深圳办法》 创设了 “涉税信息共享协议制度”：“市税务部门需要有关单位提供涉税信息的，应当与有关单位签订 《涉税信息共享协议》，约定涉税信息交换的具体内容、时间和方式，明确双方的权利和义务。按规定需要信息共享的除外。没有签订 《涉税信息共享协议》 的，有关单位应当按照本办法规定及时提供涉税信息。”^[104]然而，由于 “涉税信息共享协议” 缺乏权威性，协议制度下的政府部门仍有极大的自主权，且签订 “涉税信息共享协议” 非强制性义务，故而，从本质意义上讲，“涉税信息共享协议” 不过是一种较为正规的协商。

（4） 法定+文件+协商。

《海南条例》 在对涉税信息共享进行一般性规定的基础上，规定 “具体办法由省人民政府另行制定”，几乎与 《海南条例》 同步，海南省政府便推出了《海南省涉税信息传递办法》。然而，《海南条例》 仍然为协商留下了空间。《黑龙江条例》 与 《海南条例》 立法思路大体一致，规定涉税信息共享通过全省统一的涉税信息交换平台进行，而平台的建设和管理，即涉税信息共享的具体内容，由省政府 “制定具体实施办法，并根据经济和社会发展情况适时调整。”^[105]其实，这一立法思路与涉税信息目录制度大体一致，但由于政府规范性文件无法满足制度灵活性的要求，立法者不得不为协商留有空间。

在以上四种涉税信息共享类型中，涉税信息目录具有压倒性优势。原因在于，只有它实现了涉税信息共享的全面制度化和规范化，这是税收治理综合化改革和地方性税收保障立法所要实现的核心目标。相比于涉税信息目录，其他类型或是规范化程度低，或是缺乏对社会经济发展的开放性和灵活性。

上述地方立法实践揭示了制度创新的机制与界限：制度创新需要走出形而上学、破除概念迷信，需要经过实践的反复检验且需要在制度竞争中显示出不可替代的优势，由此，一个可复制、可持续的法律制度创新方得以确立，这种制度创新也才有被认可、推广和提升的正当性。