出版企业目标成本控制的内涵与特点

成本控制的一般方法有两种，即标准成本法和目标成本法。成本控制的标准相应地也有两种，即标准成本和目标成本。建立控制标准是成本控制的首要环节。

标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。它是科学管理的作业标准化思想与成本控制相结合的产物。标准成本法是指以预先制定的标准成本为基础，将标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异并据以评价经济业绩的一种成本控制方法。其核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。企业采用标准成本法，就需要为每一种产品制定标准成本，这就需要采购、人事、生产等部门的协调配合，因此，一般适用于产品品种较少的大批量生产企业。

标准成本法产生于20世纪20年代的美国。第二次世界大战以后，随着管理会计的发展，它在成本预算的控制方面得到广泛的应用，并发展成为包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个组成部分的完整的成本控制系统。它以标准成本为基础，把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向人们发出的一种“信号”；以此为线索，企业可以查明形成差异的原因和责任，并据以采取相应的措施，巩固成绩，克服缺点，实现对成本的有效控制。

有时，人们也把标准成本称为目标成本，这是因为，标准成本是应该发生的成本，可以用作评价实际成本的尺度，从而成为督促员工去努力争取的成本目标。

标准成本和目标成本虽然都可以作为成本预算和成本控制的基础，但是它们的含义、指导思想和制定方法并不相同。

目标成本是指企业为保证其一定时期内目标利润的实现，根据预计可实现的销售收入扣除目标利润计算出来的一种预计成本。它是目标管理思想在成本控制工作中应用的产物。目标成本法是以市场为导向、对有独立的制造过程的产品进行利润计划和成本控制的一种方法。目标成本法以给定的竞争价格为基础决定产品的成本，以保证实现预期的利润。即首先确定客户会为产品、服务付多少钱，然后再回过头来设计能够产生期望利润水平的产品、服务和运营流程。它改变了成本控制的出发点，即从生产现场转移到产品设计与规划上，从源头抓起，因而可以有效控制成本。

目标成本法起源于20世纪60年代初期日本丰田汽车公司。20世纪80年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力；90年代开始，该方法开始被欧美的企业所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。在20世纪80年代，目标成本法传入我国，首先在机械工业企业使用，并扩展了目标成本控制的内涵与外延，实行全过程的目标成本控制；到了90年代，形成了以邯钢经验为代表的具有中国特色的目标成本控制方法。我国企业实行的目标成本法通常与全面成本控制和责任成本控制相结合，先制定企业的成本总目标，然后逐级分解，形成各责任中心具体的成本目标。目标成本的制定，强调执行人自己参与，专业人员协助，以发挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。

目标成本法是成本控制与目标管理相结合的产物。目标管理是由美国管理专家德鲁克（Peter F.Drucker）在1954年发表的《管理的实践》一书中提出的。之后，这种管理方法逐步被许多组织所采用。中国于20世纪70年代末引进了这一方法，并用于企业管理，取得了明显效果，目前仍有很多企业采用。

目标管理的产生基于两大背景：一是20世纪40年代后期，随着科学技术和经济的迅速发展，企业内部的分工越来越细，各类工作的专业性越来越强，使各部门的本位主义和唯我思想得以滋长，部门之间各行其是、互不往来，企业整体的协调性被忽视，出现了大量内耗。如何在分工日益专业化的情况下，保持各项工作之间的协调性便成为当时比较突出的问题。二是处于主导地位的科学管理更多地强调管理的理性化而忽视人性化，强调命令化而忽视员工的思想和需求。梅奥的人群关系理论冲击了泰勒的科学管理思想，就是在这种背景下，德鲁克提出了目标管理理论。

目标管理理论发展了科学管理理论，强调通过目标进行管理，其基本思想可概括为三个方面：一是以目标为中心，二是强调系统管理，三是重视人的因素。目标管理有四个特点：（1）企业的目标是共同商定的，而不是上级下达指标、下级提出保证；（2）根据企业的总目标决定每个部门和个人的任务、责任及应达到的分目标；（3）总目标和分目标是每个部门和个人的活动依据，一切活动都围绕这些目标展开，将履行的职责和实现的目标紧密结合；（4）将目标作为对部门和个人的考核依据。

目标管理的优点主要表现在以下五个方面：一是明确的目标可以起到激励的作用；二是迫使主管人员更好地计划自己的工作，选择更有效的实现目标的方法，更合理地组织人力和物质资源；三是迫使主管人员弄清楚企业的组织结构、任务和权责关系；四是鼓励人们专心致力于实现他们的目标；五是有助于开展有效的控制工作。

相较而言，出版企业更适合采用目标成本法。出版业是一个竞争激烈的行业，同质化的同类出版物众多，相互可以替换，出版物消费者可选择的余地非常大。在这种背景下，出版物的价格通常由消费者需求、市场上的竞争情况决定，而非由出版企业自行决定。出版物价格超过消费者的期望值，就可能遭到消费者的遗弃，出版物没有销量自然就没有利润。显然，消费者需求和市场竞争决定出版物价格，价格影响销量，进而影响销售收入。出版企业必须通过竞争性的市场价格减去期望利润来确定成本目标，只有这样才能实现目标利润。通过竞争性的市场价格减去期望利润来倒推成本目标，正是目标成本法的基本内涵。目标成本法是先确定出版物的市场价格，然后采用“倒推法”计算目标成本。而标准成本法一般是先确定成本，再采用成本加成等方法确定出版物的价格，然后采用“顺算法”计算目标利润。标准成本法对出版物价格为外部市场的接受程度考虑甚少。出版物市场业已发展成为买方市场，市场已不再是被动接受价格，而是主动选择价格。标准成本对外部市场可接受的出版物价格考虑不足，而目标成本法则弥补了这一不足。

采用标准成本法，需要为每一种出版物的每个成本项目制定标准成本，而出版物品种多，生产批量一般不大，而且每种出版物因制作数量、用料品种和规格、所采用的制作工艺等的差异，标准成本都会不同。出版企业采用标准成本法，需要制定很多标准成本，并且要及时修订，制定并修订标准成本的难度太大、成本太高，得不偿失。标准成本法一般适用于产品品种少的大批量生产企业，而出版物品种多、批量小的出版企业则不适用。

出版企业应当采用目标成本法控制其成本支出。出版企业的目标成本控制是指出版企业为保证其一定时期内目标利润的实现，根据目标成本，对出版企业经营活动过程中发生的各种成本支出进行全面的控制。它包括出版企业目标成本的确定、分解、实施、分析和评价等内容。

目标成本控制始于出版物选题策划和开发阶段，出版企业在这一阶段即对成本进行规划，以从源头上控制成本。目标成本控制的实施要求出版企业对其内外部关系进行整合。在内部，需要建立跨职能团队负责出版物的选题策划、开发、生产和销售，并对最终成本负责；在外部，不仅要关注顾客意见，还应与价值链各成员，如供应商、经销商等，建立长期合作关系，共同实现成本目标。

出版企业目标成本控制的内涵包括以下几个方面：

（1）目标成本控制是价格引导的成本控制。

出版企业首先要确定出版物价格，然后再决定目标成本。这个价格通常由消费者需求、市场上的竞争情况决定，它是一个可以在市场上卖出出版物的价格。竞争性的市场价格减去期望利润就是目标成本，市场价格决定出版企业可接受的特定出版物目标成本的最大值，进而决定出版物选题能否立项，出版企业利润目标能否实现。

（2）关注出版物消费者。

目标成本控制体系由市场驱动。出版物消费者对内容、质量、价格、时间的要求在出版物选题设计、开发以及出版物生产过程中应予以认真考虑，并以此引导成本分析。市场的需求决定了出版物选题运作的方向，出版物消费者的利益高于一切。出版企业必须聆听出版物消费者和经销商的意见，积极主动地收集他们反馈的信息。只有当某项出版物满足消费者需求，他们愿意为其支付更高的价格，并且能够提高出版企业销售额以及市场份额时，该项出版物选题的策划、开发或者该出版物的出版才有意义。

（3）关注出版物选题策划。

出版物选题策划和选题决策对出版企业的成本影响巨大，所以成本控制在选题策划阶段就应该开始。编辑人员在策划选题时，应当考虑出版物消费者能够接受的出版物的价格和成本因素。出版企业参与选题论证的部门和人员，应当对选题进行详细的论证，否决平庸的选题，避免无效成本的发生。

（4）跨职能合作。

有效的成本控制，需要编辑、发行、出版和管理等部门的通力合作。广义的跨职能合作，还包括与供应商、经销商和储运商等的合作。跨职能合作要对出版物生产的全过程负责，而不是各职能部门各司其职。虽然各职能部门都有自己的目标，但目标不是孤立的，只有密切合作，才能完成出版企业成本控制的目标。

（5）价值链成员全部参与。

目标成本控制有赖于价值链上全部成员的参与。出版企业通过对本企业内部价值链的分析，探索提高增值作业的措施，实现资源的最优配置，使成本控制活动拓展到全员、全过程、全方位；加强与供应商、经销商和储运商等外部价值链各成员的沟通，通过沟通建立战略合作关系，构成“扩展的企业”，共同为削减成本作出努力。

目标成本控制改变了成本管理的出发点，它注重以人为本，以市场为导向，从源头上控制成本。与其他成本控制方法相比，出版企业目标成本控制具有如下特点：

其一，以人为本。人是管理的核心和动力，没有人的积极性，任何管理工作都不可能搞好。以人为本，有利于发挥出版企业每个员工的创造性和积极性，有利于发挥管理人员的管理才能。目标成本控制能否发挥效能，完全取决于出版企业全体员工努力和配合的程度。只有人人树立控制成本、节约开支的观念，让成本控制建立在可靠的群众基础之上，目标成本控制才能收到预期的效果。

其二，以市场为导向。目标成本控制要求出版企业开发出版物新选题时坚持市场导向原则。市场导向就是以满足出版物消费者需求为目标，先测定出版物价格，后确定成本。而传统的成本控制则往往是按成本加成的方法确定出版物成本，是先确定成本，后确定出版物定价。坚持市场导向原则，出版企业在开发新选题之前，就必须先做充分的市场调查。通过市场调查，掌握出版物消费者的需求以及同业竞争者的动态，了解消费者对某一选题的接受程度和所能接受的价格。消费者所能接受的价格，是新开发的出版物可以卖出去的价格。这个价格与预期销量的乘积即为销售收入，再减去目标利润，就是目标成本。这个目标成本如果在出版企业可以接受的范围内，则该项选题可以运作；如果太高，出版企业无法接受，也无措施将其降低，则应否决该项选题。

对于可以运作的选题，出版企业要根据出版物消费者对出版物内容、质量和价格等的要求进行成本规划，在选题设计、开发阶段即对未来可能发生的成本进行控制。

其三，以事前控制为重点。事前成本控制包括两个层面，一是在出版物选题策划、设计阶段进行成本控制，二是在出版物编辑加工、印制、销售直到售后服务阶段，对成本进行事前控制。

出版物生产成本在一定程度上是由出版物选题策划、设计阶段所确定的。比如，策划的选题是学术著作还是大众图书，其单位成本是相差甚远的，一般而言学术著作的生产量小，其单位成本要远高于大众图书。再比如，图书是精装还是平装，正文是彩色还是黑白色，用纸是一般规格的还是较高规格的，这些一般在选题策划、设计阶段即已确定，这也就相应决定了某一选题出版后成本的高低。

目标成本控制要求出版企业在成本发生前先进行成本的预测和可行性研究，制定合适的成本目标，并依据成本目标进行成本决策和成本控制；制定最优的成本控制方案和实施措施，预先考虑成本变动的趋势和可能发生的情况，提前做好准备和安排；采取妥善的预防性措施，把成本的超支和浪费消灭在发生之前。

其四，追求战略性成本抑减。战略性成本控制所追求的是在不损害出版企业竞争地位前提下的成本降低。如果成本降低的同时削弱了出版企业的竞争地位，则这种成本降低的策略是不可取的。如果成本的增加有助于增强企业的竞争实力，则这种成本的增加就是值得鼓励的。目标成本控制中的这种辩证思维，在传统成本控制中是没有的。

其五，全过程控制。目标成本控制是一种全过程、全方位、全员的成本控制，它贯穿于出版企业生产经营活动的全过程，包括选题策划、设计、开发，编辑加工、排校、版式设计，印制、入库，销售、售后服务等诸环节。通过全过程所有环节的成本控制，实现成本控制目标。除关注出版企业内部所有环节的成本控制之外，目标成本控制同时将成本控制活动延伸到整个价值链，将供应商、经销商等纳入目标成本全过程控制的范围。