62.长期股权投资账务处理解析

一、账务处理

一 初始取得长期股权投资

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，借记“应交税费——应交增值税(销项税)”科目。

以支付现金、非现金资产等其他方式(非企业合并)形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。

投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

二 采用成本法核算的长期股权投资

长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。

三 采用权益法核算的长期股权投资

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目(成本)，贷记“营业外收入”科目。

2.根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资”科目(损益调整)，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目(损益调整)，但以长期股权投资科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目(损益调整)。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

3.在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目(其他权益变动)，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

四 长期股权投资核算方法的转换

将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资”科目(成本)，贷记“营业外收入”科目。

长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

五 处置长期股权投资

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

“长期股权投资”科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

二、长期股权投资的核算方法有两种成本法和权益法

1.核算范围

(1)成本法核算的范围

①企业能够对被投资的单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。

②企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

(2)权益法核算的范围

①企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。

②企业对被投资单位具有重大影响(占股权的20%-50%)的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。

2.长期股权投资核算方法的转换

(1)成本法转换为权益法

①原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理：

首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

②因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

(2)权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

例1：2012年3月3日，云林股份公司用银行存款支付1000000元给亚信公司，受让亚信公司持有的长丰公司75%的股权(云林公司和亚信公司受金美公司控制)，受让股权时长丰公司的所有者权益账面价值为1500000元。2012年4月1日，云林股份公司通过发行股票500000元(每股股票面值1元)，受让亚信公司持有的红星公司75%的股份，受让股权时的红星公司的所有者权益账面价值为2000000元。

(1)2012年3月3日，云林股份公司账务处理：

长期股权投资=1500000×75%=1125000(元)

借：长期股权投资——长丰公司　1125000

贷：银行存款　1000000

资本公积——股本溢价　125000

(2)2012年4月1日，云林股份公司账务处理：

长期股权投资=2000000×75%=1500000(元)

借：长期股权投资——红星公司　1500000

贷：股本　500000

资本公积——股本溢价　1000000

例2：2013年1月1日，东方公司将一条自动化生产线转让给红旗公司，作为受让红旗公司持有的洪升公司70%的股权的对价(东方公司和红旗公司为非同一控制)。

①该大型设备原值为500万元，已计提折旧180万元，未计提减值准备，其公允价值为280万元。

②为进行投资发生该设备评估费、律师咨询费等3万元，已用银行存款支付。

③股权受让日洪升公司资产账面价值为500万元，负债账面价值为260万元，净资产账面价值为240万元。经确认的洪升公司可辨认资产的公允价值为560万元，负债公允价值为260万元，可辨认净资产公允价值为300万元。

(1)2013年1月1日，东方公司的账务处理：

合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=280+3=283(万元)

资产转让损益=付出资产的公允价值-付出资产的账面价值=280-(500-180)=-40(万元)

商誉=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份=283-300×70%=73(万元)

借：固定资产清理　3200000

累计折旧　1800000

贷：固定资产　5000000

借：长期股权投资——洪升公司　2100000

商誉　730000

营业外支出——资产转让损失　400000

贷：固定资产清理　3200000

银行存款　30000

例3：常林股份公司于2013年1月1日将一批原材料对新丰公司进行长期股权投资，占企业60%的股份。投出的原材料账面余额为1000万元，公允价值为1200万元，投资时新丰公司的可辨认净资产公允价值为2200万元。2012年新丰公司实现净利润300万元，2013年2月2日宣告将分派现金股利120万元。2013年3月13日收到分派的现金股利72万元。

(1)2013年1月1日投资时常林股份公司账务处理为(成本法)：

合并成本=付出资产的公允价值(存货含税)+直接相关费用=1200×(1+17%)=1404(万元)

资产转让损益=付出资产的公允价值(不含税)-付出资产的账面价值=1200-1000=200(万元)

商誉=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额=1404-2200×60%=1404-1320=84(万元)

长期股权投资=2200×60%=1320(万元)

应交税费——应交增值税(销项税额)=1200×17%=2040000(元)

借：长期股权投资——新丰公司　13200000

商誉　840000

贷：原材料　10000000

应交税费——应交增值税(销项税额)　2040000

营业外收入——资产转让收益　2000000

(2)2012年新丰公司实现净利润300万元，常林股份公司不做账务处理。

(3)2013年3月13日分派现金股利时：

应收股利=1200000×60%=720000(元)

借：应收股利　720000

贷：投资收益　720000

(4)收到现金股利时：

借：银行存款　720000

贷：应收股利　720000

例4：2010年1月1日，东方公司用银行存款投资于庆丰公司，投资成本为500万元，占庆丰公司30%的股份(具有重大影响)，采用权益法核算。2010年12月31日，庆丰公司计算出的净利润为200万元，2011年3月1日，庆丰公司经股东会批准在实现的200万元净利润中拿出其中的100万元用于分配现金股利。2011年庆丰公司发生净亏损1500万元，2012年庆丰公司实现净利润500万元。

(1)2010年1月1日，东方公司账务处理：

借：长期股权投资——庆丰公司——成本　5000000

贷：银行存款　5000000

(2)2010年12月31日，东方公司应确认投资收益60万元：

投资收益=2000000×30%=600000(元)

借：长期股权投资——庆丰公司(损益调整)　600000

贷：投资收益　600000

东方公司2010年末对庆丰公司投资的账面价值=200+60=260(万元)

(3)2011年3月1日庆丰公司经股东会批准，在实现的200万元净利润中拿出其中的100万元用于分配现金股利，则东方公司可分得现金股利30万元。

应收股利=1000000×30=300000(元)

借：应收股利　300000

贷：长期股权投资——庆丰公司(损益调整)　300000

(4)2011年庆丰公司发生亏损1500万元，东方公司应确认投资损失450万元(1500万元×30%)，但因为长期股权投资的账面价值仅有330万元。东方公司应确认投资损失的限额为330万元，未确认的投资亏损额120万元，应在备查簿中进行登记。

2011年末，东方公司对庆丰公司投资的账面价值为0，会计处理为：

借：投资收益　3300000

贷：长期股权投资——庆丰公司(损益调整)　3300000

(5)2012年庆丰公司实现净利润500万元，东方公司应确认投资损益为150万元，但因前期末未确认亏损有120万元，按规定被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。因而本期确认的投资收益额为150-120=30万元。

借：长期股权投资——庆丰公司(损益调整)　300000

贷：投资收益　300000