企业税务会计实操指南：暂时性差异和永久性差异解析

暂时性差异是指，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债。在有关暂时性差异发生当期、符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

暂时性差异可分为时间性差异及其他暂时性差异两类。前者是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的，后者则因其他原因而使计税基础与账面价值不同而产生的差异。

（一）暂时性差异

1.时间性差异

时间性差异按其对会计收益与应税收益的影响，可分为两种情况：未来会产生应税金额和未来会产生可扣除金额。

（1）未来会产生应税金额。

未来应税收益大于未来税前会计收益，在以后年度会产生应税金额。其产生原因主要有以下两个方面：

①一些收入和利得项目包括在税前会计收益中的期间，早于它们包括在应税收益中的期间。如股票投资采用权益法处理，当被投资企业有盈利时，投资企业必须按持股比例确认投资收益，但报税时则等到实际收到股利时再予确认，因而在以后期间会增加应税收益。

②一些费用和损失项目抵减应税收益的期间，早于减少税前会计收益的期间。如固定资产的折旧，在报税时采用加速折旧法，而在财务会计上则采用直线法，在固定资产使用的前半期，报税的折旧费用要大于会计上确认的折旧费用，因而会产生应税金额。

（2）未来会产生可扣除金额。

应税利润大于会计利润的时间性差异，在以后年度会产生可扣除金额。其产生原因主要有以下两个方面：

①一些收入和利得项目计入应税收益的期间，早于计入税前会计收益的期间。例如，提前收取的租金、利息、使用费，在收到时就计税，但财务会计要求在以后实际提供服务时才确认为收入。又如，“出售回租”利得在出售时就应纳税，但财务会计要求在租赁合同期满报告为收入。

②一些费用和损失项目抵减税前会计收益的期间，早于减少应税收益的期间。例如，预提产品质量保证费用，财务会计上应在销货时预提并计列为费用，而税法上则等实际发生时才作为费用扣除，因而产生可扣除金额。又如，股票投资采用权益法处理时，若被投资企业发生亏损，投资企业则按持股比例确认损失，但税法上则不予确认。

时间性差异是由于税法规定与会计准则对收入、利得和费用、损失的确认时间不一致，而使本期应税利润与会计利润产生了暂时性差异，同时会使资产或负债的计税基础与账面价值之间产生暂时性差异。这种暂时性差异的特点：

A.不仅影响本期和前期的税前会计收益和应税收益两者之一，而且影响相关未来时期所报告的税前会计收益和应税收益。

B.随着时间的推移和影响事项的完结，这种差异会在以后期间转回，使税前会计收益和应税收益达到总量相等。

2.其他暂时性差异

除了上述时间性差异外，还有其他因税法规定而使资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生暂时性差异。例如企业合并，采取购买法时，被合并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，而税法规定报税时按原账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间存在差异。

3.暂时性差异的理解

所得税会计准则引入计税基础来计量会计与税收背离的差异，使得暂时性差异比收益表债务法下的时间性差异范围更加宽泛。这是因为，时间性差异反映企业会计税前利润与应纳税所得额之间的差额，而利润虽然是所有者权益的组成部分，但并非全部；暂时性差异反映资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，而资产和负债构成所有者权益的全部。因此，引入计税基础，可以计量会计与税收背离的所有差异。

暂时性差异=所有时间性差异+其他暂时性差异（其他直接计入资本公积或企业合并的交易和事项产生的差异）

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

（1）应纳税暂时性差异。

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下基础之上：

①资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。

②负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

【例5-12】某公司2×19年12月31日某设备的账面价值为15万元，重估的公允价值为25万元，会计和税法上都是按直线法计提折旧，剩余年限为5年，净残值为0。税法按账面价值计提折旧，会计按重估价值计提折旧，计算2×22年12月31日应纳税暂时性差异余额。

2×22年12月31日设备的账面价值=25-25÷5×3=10（万元）

计税基础=15-15÷5×3=6（万元）

应纳税暂时性差异的余额=10-6=4（万元）

（2）可抵扣暂时性差异。

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

①资产的账面价值小于其计税基础。当资产的账面价值小于计税基础时，意味着资产在未来期间产生的经济利益减少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额乐意减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，因而应确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为600万元，计税基础为680万元，则未来期间应纳税所得额和应交所得税会减少，形成可抵扣暂时性差异。

②负债的账面价值大于其计税基础。负债的账面价值大于计税基础，意味着未来按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以来自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（3）特殊项目产生的暂时性差异。

①未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15%部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定应计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按税法规定可以确定计税基础的，两者间差异也形成暂时性差异。

【例5-13】某公司2×19年度发生了1 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。该公司当年实现销售收入5 000万元。税法规定，可计入当年税前扣除的广告费金额为750万元（=5 000×15%）。请问是否形成暂时性差异？

解析：当期未予税前扣除的250万元可以向以后年度结转，其计税基础为250万元。该项资产的账面价值0与其计税基础250万元之间产生了250万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损以及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例如，某公司与2×19年发生亏损1 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看，可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣的亏损额，应确认相关的递延资产。

（二）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异的特征是：它不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。

永久性差异有四种基本类型。

1.可免税收入

有些项目的收入，财务会计确认为收益，但税法则不作为应纳税所得额。如企业购买国库券的利息收入，依税法免税，但财务会计同样将这种投资收益纳入利润总额。

2.税法作为应税收益的非会计收益

有些项目，在财务会计上并非收入，但税法则作为收入征税。如企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额，税法规定税务机关有权合理调整增加应纳税所得额。又如企业销售时，因误开发票作废，但由于冲转发票存根未予保留，在税法上仍按销售收入确认。再如销售退回与折让，如果未取得合法凭证，税法上也不予认定，仍按销售全额征税。

3.不可扣除的费用或损失

有些支出在财务会计上列为费用或损失，但税法上不予认定，因而使应税利润高于会计利润，计算应税利润时，应将这些项目金额加到利润总额中一并计税。这些项目主要有两种情况：

（1）范围不同。

即财务会计上作为费用或损失的项目，在税法上不作为扣除项目处理。

（2）标准不同。

即财务会计上作为费用或损失的项目，在税法上也可作为扣除项目处理，但规定了计税开支的标准限额，超限额部分在会计上仍作为费用或损失处理，但税法上却不允许抵扣应税利润。

范围不同的项目主要有：

①违法经营的罚款和被没收财物的损失。

②各项税收的滞纳金、罚金和罚款。

③各种非救济性、非公益性捐赠和赞助支出。这些项目金额，在财务会计上可列为营业外支出，但税法规定不得扣减应税所得，要照章计税。

标准不同的项目主要有：

①利息支出。会计制度规定可在费用中据实列支，但税法规定向非金融机构借款的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以外的部分，要作为计税利润。

②工资性支出。会计制度允许企业的一切工资、奖金全部进入成本费用，但税法规定由省、自治区、直辖市人民政府制定计税工资标准，企业实发数超过计税工资标准的部分要缴纳所得税。

③“三项经费”。会计制度规定企业应按职工实发工资总额计提职工会经费、职工福利费、职工教育经费，而税法规定分别按照计税工资总额的2%、14%、8%计算扣除，超额部分不得扣减应税利润。

④公益性、救济性捐赠。为了鼓励企业兴办社会公益事业，税法和会计制度都规定此项支出可列入营业外支出，但税法规定在年度应纳税所得额3%以内的部分准予扣除，超额部分不得扣除。

⑤业务招待费（交际应酬费）。会计上列为管理费用，但税法规定超过按企业全年营业收入一定比例计算的部分，要作为应税利润处理。

4.税法作为可扣除费用的非会计费用

财务会计未确认为费用或损失，但在计算应税所得额时，允许扣减。如我国为鼓励企业进行新产品、新技术、新工艺的技术开发，除技术开发费可以全额在税前扣除外，若当年比上年实际支出增长超过10%（含）时，可以加扣50%，加扣额就是财务会计未确认的费用，但允许在税前扣除。在发达国家，对自然资源开发企业，其“成本折耗”除可以据实在税前扣除外，政府为鼓励这类企业开发研制，允许企业加扣一定百分比的“成本折耗”。对加扣费用的会计处理，我国企业会计制度未涉及。国外一般有两种处理方法：

①增记费用法，借记“管理费用”账户，贷记“盈余公积（××基金）”账户。

②税前提取扣除法，借记“当年纳税调整”或“利润分配（增设专门二级账户）”账户，贷记“盈余公积”账户。

永久性差异不会在将来产生应税金额或可扣除金额，不存在跨期分摊问题。也就是说，永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期收益，因而，永久性差异不必作账务调整处理。

【例5-14】某企业某年利润总额为10万元，该年度“财务费用”贷方列入企业购买国库券的利息收入为0.5万元；“财务费用”借方列入向非金融机构流动资金借款高于金融机构同类同期贷款利率计算的利息支出0.2万元；“管理费用”借方列入超过计税工资标准的工资0.8万元，列入超过计税工资总额基数而多提的职工工会经费0.016万元、职工福利费0.112万元、教育经费0.012万元；“营业外支出”借方中列入非公益性、救济性捐赠及赞助费1万元，列入罚款及滞纳金支出0.3万元，列入公益性捐赠支出5万元。计算该企业本年应纳税所得额如下：

（1）纳税调整前所得：年利润总额=10（万元）

（2）公益性捐赠支出扣除限额：10×12%=1.2（万元）

不得扣除的公益性捐赠支出=5-1.2=3.8（万元）

（3）永久性差异额+不允许免税费用-免税收入=（0.2+0.8+0.016+0.112+0.012+1+0.3+3.8）-0.5=5.74（万元）

（4）应纳税所得额=10+5.74=15.74（万元）