企业税务会计实操指南：资产、负债计税基础

所得数会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及关于可睡前扣除的费用等的规定进行。

（一）资产的计税基础

资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额，即一项资产在未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

简单讲，一项资产的计税基础就是按照税法的规定，该项资产在销售或使用时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。但是如果该资产在减少时产生的经济利益流入不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面金额，例如其他应收款。计算公式为：

一项资产的计税基础=未来可列支的金额

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前按照税法规定已税前扣除的金额后的余额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

例如，交易性金融资产的公允价值变动。企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产账面价值与计税基础之间的差异。假定知董公司持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

【例5-5】北京某公司当期研究与开发支出共计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定该公司开发形成的无形资产在当期达到预定用途，并在当期摊销20万元。会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定。请问该公司当期期末形成无形资产的计税基础为多少？

该公司当期期末无形资产的账面价值为：

280-20=260（万元）

计税基础为：

260×175%=455（万元）

下面是对资产负债表中部分资产项目计税基础的确定介绍。

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本—累积折旧—固定资产减值准备”进行计量，税收是按照“成本—按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限的差异。

会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

另外税法还就每类固定资产的折旧年限做出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。

持有固定资产期间，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成和固定资产账面价值与计税基础的差异。

【例5-6】某公司于2×18年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，该公司估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2×20年12月31日，该公司估计该项固定资产的可收回金额为500万元。

要求：请计算该项固定资产的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该项固定资产在2×20年12月31日的账面价值=600-60÷20×2-40=500（万元）

该项固定资产在2×20年12月31日的计税基础=600-600÷20×2=540（万元）

该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础540万元之间产生的40万元的差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

（1）对于内部研究开发形成的无形资产。

会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。

内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0。其计税基础一般为0。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

会计准则规定，无形资产在取得以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，所有的无形资产成本均应在一定期限内摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例5-7】某公司当期发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定企业的研究开发支出可按175%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

要求：请计算该项无形资产的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该公司当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。

该公司当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在税前扣除的金额为3 500万元。按照税法规定有关支出全部在发生当期税前扣除后，于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为0，即该项无形资产的计税基础为0。

该项无形资产的账面价值1 200万元与其计税基础0之间的差额1 200万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

4.其他资产

因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能会造成账面价值与计税基础之间存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。

【例5-8】某公司2×19年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该类原材料，2×19年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2×19年的期初余额为0。

要求：请计算该项存货的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备：

4 000-3 200=800万元

计提该存货减值准备后，该项原材料的账面价值为3 200万元。

因计算缴纳所得税时，按照会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本4 000万元不变。

该存货的账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

【例5-9】某公司2×19年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。

要求：请计算应收账款的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该项应收账款在2×19年末资产负债表日的账面价值为：

6 000-600=5 400（万元）

其计税基础为：

6 000-30=5 970（万元）

计税基础与账面价值之间的570万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。其计算公式为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法可予以税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业损益，也不会影响应纳税所得额，未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予以扣除的金额为零，则计税基础就是账面价值。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响企业损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。

【例5-10】某公司20××年因销售产品承诺提供3年的保修服务，当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

要求：请计算该项预计负债的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该项预计负债在该公司20××年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。

因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为400万元，该项负债的计税基础为：

400-400=0（万元）

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例5-11】某公司于2×19年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。

要求：请计算该项预收账款的账面价值与计税基础的差异。

解答：

该预收账款在该公司2×19年12月31日资产负债表中的账面价值为2 000万元。

假定按照税法规定，该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2 000万元，计税基础为：

账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=2 000-2 000=0（万元）

该项负债的账面价值2 000万元与其计税基础0之间产生的2 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出，使经济利益减少。

3.应付职工薪酬

企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。例如，企业按照一定的标准计算的工资薪金支出准予税前扣除。如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定允许税前扣除的标准，超过部分在发生当期不允许税前扣除，在未来期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。