企业税务会计实操指南：新税改政策下的所得税理念转变

2023-07-25 理论教育版权反馈

【摘要】：（一）资产负债观资产负债观是指在制定会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化确认收益，重点是规范资产和负债的定义、确认和计量；因此，资产负债表成为报表体系中的第一报表，应力求其信息的完整、可靠，利润表仅是资产负债表的一张附表。在资产负债观下，会计计量重心是资产的计量。

（一）资产负债观

资产负债观是指在制定会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化确认收益，重点是规范资产和负债的定义、确认和计量；因此，资产负债表成为报表体系中的第一报表，应力求其信息的完整、可靠，利润表仅是资产负债表的一张附表。

（二）收入费用观

在收入费用观下，会计准则制定机构在准则制定过程中，首先考虑对与某类交易或事项相关的收入和费用进行直接确认及计量，财务会计处理的重心放在利润表中的各要素上，收益的确认和计量是准则规范的首要内容，资产和负债的确认及计量依附于收入及费用，资产负债表也就成为重要性次于利润表的第二报表。

（三）收入费用观与资产负债观的比较

1.两种理论在会计准则制定的指导思想上不同

资产负债观理论要求会计准则制定机构在制定会计准则时，首先要定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产或负债或其对相关资产或负债造成影响的确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认与计量收益。在该种理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范资产和负债的定义、确认、计量与披露，收入和费用只是对前者所提供的收益总额信息的明细说明。收入费用观理论则要求在制定会计准则的过程中，首先要关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。在该理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范收入和费用要素定义、确认、计量与披露，然后再将其分摊计入到相应的资产和负债中。因此资产和负债要素只是收益确定的副产品或过渡产物。

2.两种理论在会计目标的侧重点不同

在收入费用观的指导下，企业对外提供的财务报告中利润表处于核心的地位，而资产负债表则作为利润表的补充报表。而利润表中的收益信息都是基于历史成本原则——权责发生制原则—配比原则所产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果，反映的主要是企业管理当局受托责任的履行情况，且主要是基于本期的考虑。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，收入费用观体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。

在资产负债观的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映，是面向未来的。该信息有助于现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他用户去评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间以及其不确定性。因此，资产负债观体现的主要是决策有用性的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。

3.两种理论在会计要素的优先地位上认识不同

在资产负债观下，资产和负债是会计要素中最核心的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。如我国基本准则首先定义了资产和负债，认为“资产是预期会给企业带来经济利益的资源”，“负债是预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。在此基础上，所有者权益是“企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”；收入“只有在经济利益很可能流入企业从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”；费用“只有在经济利益很可能流出企业从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。

（四）两种理论在会计计量上的不同

两种理论在会计计量重心上存在差异。在资产负债观下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。具体而言，资产强调其未来的服务潜能，或在未来能够给企业带来经济利益流入的能力。但在收入费用观下，会计计量的重心是收益确定。资产也需要计价，其计量要么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量，要么是为了计量已发生的支出中有多少应作为费用，还剩多少应作为资产。可见在收入费用观下资产计价的目的主要为收益的确定服务，其计量主要是面向过去。

两种理论在会计计量属性上存在一定的差异。在资产负债观下，资产的未来价值观必然要求资产的计量面向未来，从而打破历史成本计量属性一统天下的局面，引入现行市价、现行成本、公允价值以及未来现金流量现值等多种计量属性。但在收入费用观下，收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。

两种理论在未实现损益的处理方面存在差异。在收入费用观下，收益的确定首先是直接确认已实现的每笔收入和费用，然后再根据配比原则确定收益。而在资产负债观下，企业的收益是当期净资产的净增加额（不包括投资者新增的投入或分配给投资者所引起的净资产的变化）；收益的确定不需要考虑是否实现，也不需要考虑交易因素与非交易因素，只要企业的净资产确实增加了，就应作为收益的内容之一予以确认并加以计量。这样，传统的历史成本模式下受实现原则所限制而不能确认的很多未实现损益项目，如由于物价变动而导致的企业资产所产生的持有收益等，在资产负债观下就可以确认成为收益的一个组成部分。

（五）两种理论在会计披露上的不同

在收入费用观下，收益信息是会计对外提供的核心内容，利润表在整个财务报表体系中处于主导地位。收入费用观以会计期间假设为基础，根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，不仅可操作性强，而且还可提供各种性质的收益明细资料。但在强调配比和实现原则下，那些不符合配比原则和实现原则而对企业收入或费用产生影响的项目，通过采用递延、应计、摊销和分配等会计程序，作为跨期项目暂记到资产负债表中，待到以后会计期间再逐步转入到相应的利润表中；从而造成资产负债表中出现了一些本质上是费用、收益或损失的项目却被当作资产、负债和所有者权益项目加以列示。这样，资产负债表成为利润表的过渡性报表，其相关性大打折扣。

在资产负债观下，资产和负债的信息是会计对外提供的核心内容，资产负债表在整个财务报表中处于主导地位。由于所有的资产和负债项目都严格遵守了资产和负债的再确认与再计量原则，资产负债表所提供的信息真实、完整地反映企业在某一时刻基于未来视角的财务状况。但由于资产负债观下收益的确定主要是对期初和期末资产和负债的计量，其收益信息只能是一个总括的内容，无法提供收益的明细信息，减弱了收益信息对使用者的有用性。也正是基于此，在资产负债观下，企业需要增加报告全面收益的会计信息，扩展现行的利润表，形成对资产负债表收益总括信息的补充与说明。

（六）资产负债观的全面确立

1.国际

安然等一系列美国会计丑闻之后，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁FASB在制定会计准则时，以资产负债观全面代替收入费用观。

从国际会计准则的发展看，我们不难发现资产负债观正日益得到人们的广泛认同，这表明人们对“真实公允”更为强烈的追求。相比而言，资产负债观更为注重交易和事项的实质，并采用一种财务报告使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果。

2.国内

（1）我国会计准则制定也正逐步向资产负债观转变。我国新企业会计准则要求将不符合资产定义的，如待摊费用等项目从资产负债表中剔除。

（2）与之相对照，原列报在资产负债表中资产中的“递延税款借项”能否给企业带来未来的经济利益流入及其计量的方式是否合理，值得我们深思。

一方面，我们原企业会计制度在大张旗鼓地计提八项减值准备、力求保证资产负债表会计信息的真实公允，积极向资产负债观靠拢；而另一方面，原企业会计制度又规定采用应付税款与递延法或利润债务法进行所得税会计处理，忽视甚至无视产生纳税影响后果的交易或事项对企业当期及后期纳税影响对应的资产（负债）的合理确认与计量，这似乎有点逻辑上的混乱。

因此，我们认为，在会计理念由收入费用观转向资产负债观的同时，由于税法倾向于收入费用观，二者目的及所处发展阶段不同，不可强求，但所得税会计作为会计的一个组成部分应当以整个会计体系的指导理念为根本，秉持资产负债观，力求所得税会计核算体现“真实公允”的原则。

考虑到我国当前及今后相当长一段时期内将致力于国有企业改造，企业重组、合并等现象将大量发生，资产重估越来越频繁，从而必将对所得税产生重大的影响，而递延法或利润表债务法均无法反映和处理这方面的暂时性差异，原有的时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求，为此，借鉴采纳暂时性差异的概念，并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，可以说是将差异的影响追本溯源，从源头上保证了会计信息的真实性和完整性。

企业税务会计实操指南：新税改政策下的所得税理念转变

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