工业企业销项税额的会计处理

工业企业增值税销项税额的会计处理所涉及的会计账户主要有：“主营业务收入”“分期收款发出商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“银行存款”“应收账款”“应收票据”等账户。

（一）产品销售的销项税额的会计处理

1.采用支票、汇兑、银行本票、银行汇票结算方式（工具）销售产品的销项税额的会计处理

采用支票、汇兑、银行本票、银行汇票等结算方式销售产品，按税法的规定，属于直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到货款或取得索取销货款的凭据，应于提货单交给购货方的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”账户；按增值税专用发票上所列税额或按普通发票上所列货款乘以征收率所折算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；按实际销货额，贷记“主营业务收入”账户。

【例2-29】天华厂采用汇兑结算方式向光明厂销售甲产品360件，600元/件，计价款216 000元、税额28 080元（360×600×13%），开出转账支票代垫运杂费1 000元，货款尚未收到。

借：应收账款——光明工厂

245 080

贷：主营业务收入

216 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

28 080

银行存款

1 000

2.采用商业汇票结算方式销售产品的销项税额的会计处理

采用商业汇票结算方式销售产品，当收到购货方交来的商业汇票时，销售收入实现并发生纳税义务。

【例2-30】天华厂向永兴厂销售甲产品100件，600元/件，价款60 000元，税额7 800元（100×600×13%），已收到购货单位交来承兑期为4个月的银行承兑汇票。作会计分录如下：

借：应收票据——银行承兑汇票

67 800

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

7 800

主营业务收入

60 000

3.采用委托收款、托收承付结算方式销售产品的销项税额的会计处理

企业采用委托收款或托收承付结算方式销售产品，尽管结算程序不同，但按增值税法的规定，均应于发出商品并向银行办妥托收手续的当天，确认销售实现并发生纳税义务。企业应根据委托收款或托收承付结算凭证和发票，借记“应收账款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“主营业务收入”账户。对不完全符合收入确认条件的销售业务，只要开出并转交专用发票，也应确认纳税义务的发生。

【例2-31】天华厂向外地胜利厂发出乙产品200件，460元/件，价款92 000元，税额11 960元（200×460×13%），代垫运杂费2 000元。根据发货票和铁路运单等，已向银行办妥委托收款手续。作会计分录如下：

借：应收账款——胜利厂

105 960

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

11 960

主营业务收入

92 000

银行存款

2 000

若已知胜利厂近期财务状况不好，难以在规定的结算期内承付货款。但天华厂为减少库存，同时也为保持双方的长期业务关系，仍然同意以该种结算方式将产品卖给胜利厂。已知该批发出产品成本为400元/件。

由于该项销售业务不具备收入确认的条件，应按其成本转账。作会计分录如下：

借：发出商品——胜利厂

80 000

贷：库存商品（或库存商品）——乙产品

80 000

同时：

借：应收账款——胜利厂

13 960

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

11 960

银行存款

2 000

若在十五日，获知对方财务状况好转，并承诺近期付款，可确认收入。作会计分录如下：

借：应收账款——胜利厂

92 000

贷：主营业务收入

92 000

4.采用赊销和分期收款方式销售产品的销项税额的会计处理

采用赊销和分期收款方式销售产品，按增值税法的规定，销售实现并发生纳税义务和开具增值税专用发票的时间为合同约定收款日期的当天。发出商品时，借记“分期收款发出商品”账户，贷记“库存商品”账户，按合同约定收款日期开具增值税专用发票，并按增值税专用发票上的金额，借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“主营业务收入”账户。

【例2-32】天华厂向阳州厂销售丙产品200件，540元/件，产品成本为80 000元，税率13%。按合同规定，货款分三个月支付，本月为第1期产品销售实现月，增值税专用发票上列明：价款36 000元，税额4 680元（36 000×13%），已收到款项。作会计分录如下：

借：分期收款发出商品

80 000

贷：库存商品

80 000

借：银行存款

40 680

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

4 680

主营业务收入

36 000

借：主营业务成本

26 667

贷：分期收款发出商品

26 667

5.混合销售行为的会计处理

按照增值税法的规定，从事货物生产、批发或零售的企业，在一项销售行为中，发生既涉及货物又涉及非应交增值税劳务，称为混合销售行为，应开具增值税专用发票，缴纳增值税。其他单位的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴增值税。

【例2-33】某钢窗厂销售钢制防盗门，售价为300元（含税），另收取安装费50元（含税）。作会计分录如下：

防盗门价=300÷（1+13%）=265.49（元）

防盗门增值税销项税额=265.49×13%=34.52（元）

非应税劳务价=50÷（1+13%）=44.25（元）

非应税劳务增值税销项税额=42.74×13%=5.76（元）

混合销售行为增值税销项税额=34.52+5.76=40.28（元）

借：库存现金（或银行存款）

350.00

贷：主营业务收入

265.48

其他业务收入

44.24

应交税费——应交增值税（销项税额）

40.28

6.生产周期超过一年的长期合同产品销项税额的会计处理

对生产周期超过一年的长期合同产品，由于财务会计是采用完工百分比（完工进度）来确认其业务收入的，如果在确认收入时，税务会计按增值税法规计算增值税销项税额，并进行相应的会计处理，势必增加企业的税负。为此，对长期合同产品收入应交增值税的会计处理，可借鉴所得税会计处理办法，将“递延所得税”账户的使用加以扩展，企业在按完工进度确认长期工程合同的营业收入时，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”“递延所得税——增值税”账户。待工程全部完工、产品发出时，再借记“递延所得税——增值税”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（二）销货退回及折让、折扣的销项税额的会计处理

企业在产品销售过程中，如果发生因品种、规格、质量等不符合要求而退货或要求折让，不论是当月销售的退货与折让、还是以前月份销售的退货与折让，均应冲减当月的主营业务收入，在收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的证明单后，分别不同情况进行账务处理。

1.销货退回的销项税额的会计处理

（1）全部退回。

①销货全部退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，因采用托收承付结算方式，对方尚未付款。其具体做法：一是如果属于当月销售，尚未登账，应在退回的发票联、抵扣联及本企业保存的存根联和记账联上均注明“作废”字样，并作废原做的记账凭证；二是如果属于以前月份的销售，应在退回的发票联、抵扣联上注明“作废”字样，并根据冲销当期的产品销售收入和销项税额的凭证，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”（实际登账时，应以红字记入贷方）、“销售费用”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，贷记“应收账款”或“银行存款”（如属预收货款）、“应付账款”账户。

【例2-34】天华厂上月26日销售给天方公司的丁产品发生全部退货，已收到对方转来的增值税专用发票的发票联和抵扣联，上列价款80 000元、税额104 00元。开具红字增值税专用发票（第二联、第三联与退回联订在一起保存）。作会计分录如下：

借：应收账款——天方公司

90 400

贷：主营业务收入

80 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

10 400

②销货全部退回并收到购货方转来的证明单，应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税额，开具红字增值税专用发票，并作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭证，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“销售费用——运输费”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应收账款”（购货方未付款）、“应付账款”（购货方已付款）、“银行存款”（购货方已付款，现支付退货款）账户。实际记账时，应以红字记入“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的借方。

（2）部分退回。

①销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，一般情况是对方尚未付款。

如果销售方尚未登账，应将退回的该发票联、抵扣联、存根联和记账联以及所填的记账凭证予以作废，然后再按购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，并进行相应的账务处理。

如果属以前月份销售，销售方已填制记账凭证并登账，应将退回的发票联和抵扣联注明作废字样，然后根据购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，根据作废的发票联、抵扣联与新开的增值税专用发票的记账联，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭据，按原发票和新发票所列价款的差额和增值税税额的差额，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付账款”“应收账款”账户。

【例2-35】天华厂上月销售给长城公司的甲产品50 000元，退货10 000元，已收到原开具的增值税专用发票的发票联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据，其中运费开具的增值税专用发票上的金额为400元，注明的进项税额为36元。应在退回的发票联和抵扣联上注明“作废”字样，按购货方实收金额和税额开具增值税专用发票，应冲销的主营业务收入为10 000元，应冲销的销项税额为1 300元，应增加销售费用480元，应计进项税额36元。作会计分录如下：

借：应收账款——长城公司

10 784

应交税费——应交增值税（进项税额）

36

销售费用

480

贷：主营业务收入——甲产品

10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

1 300

②销货部分退回并收到购货方转来的证明单，销货方一般已作账务处理并收到款项。应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税税额，开具红字的增值税专用发票，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的依据，其账务处理基本同上。

2.销货折让的销项税额的会计处理

销售产品因质量等原因，购销双方协商后不需退货，按折让一定比例后的价款和增值税税额收取。

（1）如果购货方尚未进行账务处理、也未付款，销货方应在收到购货方转来的原开增值税专用发票的发票联和抵扣联上注明“作废”字样。

如属当月销售，销货方尚未进行账务处理，则不需要进行冲销当月产品销售收入和销项税额的账务处理，只需根据双方协商扣除折让后的价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，并进行账务处理。

如属以前月份销售，销货方已进行账务处理，则应根据折让后的价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，按原开增值税专用发票的发票联和抵扣联与新开的增值税专用发票的记账联的差额，冲销当月主营业务收入和当月销项税额，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，贷记“应收账款”账户。

【例2-36】天华厂7月20日采用托收承付结算方式（验货付款）销售给光明厂乙产品40 000元，增值税税额5 200元，由于质量原因，双方协商折让30%。8月18日收到光明厂转来增值税专用发票的发票联和抵扣联。作会计分录如下：

7月20日办妥托收手续时：

借：应收账款——光明厂　45 200

贷：主营业务收入——乙产品

40 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

5 200

8月18日转来增值税专用发票时，按扣除折让后的价款28 000元即40 000元×（1-30%）和增值税税额3 640元即5 200元×（1-30%），重新开具专用发票，冲销主营业务收入12 000元（40 000-28 000）和增值税税额1 560元（5 200-3 640）。作会计分录如下：

借：应收账款

13 560

贷：主营业务收入——乙产品

12 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

1 560

（2）如果购货方已进行账务处理，发票联和抵扣联已无法退还。这时，销货方一般也已进行了账务处理，销货方应根据购货方转来的证明单，按折让金额（价款和税额）开具红字增值税专用发票，作为冲销当期主营业务收入和销项税额的凭据。

【例2-37】天华厂上月销售给耀华厂丙产品40件，由于质量不符合要求，双方协商折让20%。耀华厂转来的证明单上列明：折让价款20 000元，折让税额2 600元。根据证明单开出红字增值税专用发票，并通过银行汇出款项。作会计分录如下：

借：主营业务收入——丙产品

20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

2 600

贷：银行存款

22 600

实际登账时，“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”应以红字记入贷方发生额。

3.销售折扣的销项税额的会计处理

在财务会计中，销售折扣分为商业折扣和现金折扣两种形式。商业折扣也就是税法所称折扣销售，它是在实现销售时确认的，销货方应在开出同一张增值税专用发票上分别写明销售额和折扣额，可按折扣后的余额作为计算销项税额的依据，其会计处理同前述产品正常销售相同。但若将折扣额另开增值税专用发票，不论财务会计如何处理，计算销项税额都要按未折扣的销售额乘以税率，以此贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。如果是现金折扣，应在购货方实际付现时才能确认折扣额。现金折扣是企业的一种理财行为，因此，按税法的规定，这种折扣不得从销售额中抵减，应该记入“财务费用”账户。由于现金折扣的会计处理方法有全价（总价）法和净价法两种。现举例说明采用现金折扣时，购销双方各自的会计处理方法。

【例2-38】某企业销售一批产品给B企业，价款200 000元，税额26 000元（200 000×13%），规定现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”。双方作会计分录如下：

（1）销货方。

产品发出并办理完托收手续时：

①全价法。

借：应收账款

226 000

贷：主营业务收入

200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

26 000

②净价法。

借：应收账款

221 480

贷：主营业务收入

196 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

25 480

如果上述货款在十日内付款时：

①全价法。

借：银行存款

222 000

财务费用

4 000

贷：应收账款

226 000

②净价法。

借：银行存款

226 000

贷：应收账款

226 000

如果上述货款超过二十日付款时：

①全价法。

借：银行存款

226 000

贷：应收账款

226 000

②净价法。

借：银行存款

226 000

贷：应收账款

221 480

财务费用

4 520

（2）购货方。

购货方收到货物及结算凭证时：

①全价法。

借：原材料

200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）

26 000

贷：应付账款

226 000

②净价法。

借：原材料

196 000

应交税费——应交增值税（进项税额）

25 480

贷：应付账款

221 480

上述货款在十日内付款时：

①全价法。

借：应付账款

226 000

贷：银行存款

222 000

财务费用

4 000

②净价法。

借：应付账款

221 480

贷：银行存款

221 480

上述货款超过二十日付款时：

①全价法。

借：应付账款

226 000

贷：银行存款

226 000

②净价法。

借：应付账款

221 480

财务费用

4 520

贷：银行存款

226 000

4.销售回扣的销项税额的会计处理

销售回扣是一种不合法、不正常的销售行为。因此，不论其在财务会计上如何处理，都不能冲减销售额，都不能影响销项税额。如果企业按销售金额开出增值税专用发票，然后又按回扣额开出普通发票（红字）冲减主营业务收入、冲减销项税额，发现后应补缴税款，并支付滞纳金等。

（三）以物易物购销的会计处理

以物易物是一种较为特殊的购销活动。它是指业务双方进行交易时，不以货币结算，而以同等价款的货物相互结算，从而实现货物购销的一种交易方式。按增值税法的规定，以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【例2-39】红发厂以A产品100件，成本8 000元，售价10 000元，交换祥发厂甲材料500千克，价款10 000元，双方都为对方开具增值税专用发票。作会计分录如下：

（1）收到材料时：

借：原材料——甲材料

10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）

1 300

贷：主营业务收入

10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

1 300

（2）结转销售成本时：

借：主营业务成本

8 000

贷：库存商品——A产品

8 000

进行会计处理时，只有得到对方开具的增值税专用发票，才能据以借记“进项税额”，而不能仅据“材料入库单”自行估算进项税额；再则，对发出的产品必须按售价贷记“主营业务收入”，而不能直接冲减“库存商品”，漏记收入。

（四）视同销售的销项税额的会计处理

对于视同销售货物的行为，在会计处理上需要解决以下问题：

视同销售行为是否主营业务收入核算，在理论和实务上有两种观点、两种做法：一种是按正常的销售程序核算，即按售价计入主营业务收入并计提销项税额，再按成本结转主营业务成本；另一种是不通过主营业务收入账户核算，直接按成本结转，同时按售价计提销项税额。前者是在财务会计与税务会计不分开时，财务会计服从税法的做法；后者是在两种会计分离时，符合各自目标的做法。对后者，本书按以下原则划分：这种视同销售行为是否会使企业获得收益；这种行为体现的是企业内部关系还是企业与外部的关系。如果能获得收益或体现企业与外部的关系，就作为主营业务收入处理；除此之外，均按成本结转。

视同销售计算出的应交增值税税额，是作为“销项税额”还是作为“进项税额转出”处理。考虑到既然视同销售行为，在发生时也必须开具增值税专用发票，而增值税专用发票上记载的税额为销项税额，这与一般的进项税额转出的意义不同，为了便于征收管理，会计上将其作为“销项税额”处理。

视同销售行为的价格（税基或计税依据）如何确定，应根据国家的有关规定，有的按照确认的价值，有的按照主管税务部门认可的价格确定，有的按照销售额确定。

视同销售的账务处理，主要是区分会计销售和不形成会计销售的应税销售。对于会计销售业务，要以商事凭证为依据，确认主营业务收入，将其记入“主营业务收入”“其他业务收入”等收入类账户，并将其收取的增值税税额记入“销项税额”。对于不形成会计销售的应税销售，不记入收入类账户，不作主营业务收入处理，而按成本转账，并根据税法的规定，按货物的成本或双方确认的价值、同类产品的销售价格、组成计税价格等乘以适用税率计算，并登记“销项税额”。

根据我国增值税法的现行规定，视同销售有八种类型，以下分别介绍七种视同销售的会计处理方法。

1.将货物交给他人代销与销售代销货物的销项税额的会计处理

增值税之所以规定委托方与受托方都作销售处理，是为了保持增值税的征收链条不中断，使各环节的税负更趋合理。对销售的确认，应该先由受托方开始，即当受托方销售代销货物时，要给购买方开出增值税专用发票，自己据以作销售处理；然后再按与委托方签订的协议，定期填制货物代销清单，与委托方结算货款及手续费，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，并据以作销售处理。这里只介绍工业企业委托代销的会计处理方法，本节“二”再以商业企业为例，说明受托方、委托方各自的会计处理方法。

委托其他单位代销产品，按增值税法的规定，应于收到受托人送交的代销清单的当天，销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票。收到代销清单时，借记“应收账款”或“银行存款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“主营业务收入”账户。委托单位支付的代销手续费，应在接到委托单位转来的普通发票后，借记“销售费用”账户，贷记“银行存款”“应收账款”账户。

【例2-40】天华厂委托光大商行代销甲产品200件，不含税代销价550元/件，增值税率13%，单位成本400元。月末收到光大商行转来的代销清单，上列已售甲产品120件的价款66 000元，收取增值税8 580元，开具增值税专用发票。代销手续费按不含税代销价的5%支付，已通过银行收到扣除代销手续费的全部款项。作会计分录如下：

（1）发出代销商品时：

借：委托代销商品

80 000

贷：库存商品

80 000

（2）收到光大商行转来的代销清单并结转代销手续费时：

借：银行存款

71 280

贷：主营业务收入[66 000×（1-5%）]62 700

应交税费——应交增值税（销项税额）

8 580

借：销售费用（66 000×5%）

3 300

贷：主营业务收入

3 300

（3）结转代销商品成本时：

借：主营业务成本

48 000

贷：委托代销商品

48 000

2.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构（不在同一县、市）用于销售的会计处理

货物移送要开增值税专用发票，调出方记销项税额，调入方记进项税额。

【例2-41】某工业联合总公司核心厂生产的货物，拨给各股东企业为原料，4月发生如下经济业务：

（1）总公司核心厂将生产的产品给甲分厂作为原料，开出增值税专用发票，货物销售额100 000元，增值税税额13 000元，账务通过应收、应付科目核算。

（2）核心厂将生产货物分销给丙分厂作为原料，开出增值税专用发票，货物销售额160 000元，增值税税额20 800元，货款已在“其他应付款”账户划转。

对以上业务作会计分录如下：

借：应收账款

113 000

贷：主营业务收入

100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

13 000

借：其他应付款

180 800

贷：主营业务收入

160 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

20 800

3.将自产或委托加工的货物用于非应税项目的销项税额的会计处理

企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（包括提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产、固定资产、在建工程），按财务会计制度的规定，并非销售业务，但自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中，已有一部分“进项税额”从“销项税额”中扣除。另外，如果这些非应税项目直接耗用外购的包含有增值税的货物，则计入这些非应税项目的材料成本中包含有增值税。为了使各非应税项目成本便于比较，非应税项目领用自产或委托加工货物，应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。应税销售成立、发生纳税义务并开具普通发票的时间为货物移送的当天。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务成本”“在建工程”等账户（纳税人新建、扩建、改建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属固定资产在建工程）；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”“原材料”“低值易耗品”等账户；按应纳税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

若购进货物时明确用于非应税项目，不属于增值税纳税范围，不视同销售。

【例2-42】天华厂新建一车间，发出水泥若干吨，价值40 000元，委托加工预制板，并支付加工费4 400元和增值税税额572元，预制板收回后直接用于该新建工程。作会计分录如下：

（1）发出水泥时：

借：委托加工物资

40 000

贷：原材料——水泥

40 000

（2）支付加工费时：

借：委托加工物资

4 400

应交税费——应交增值税（进项税额）

572

贷：银行存款

4 972

（3）预制板收回结转委托加工成本时：

借：原材料——预制板

44 400

贷：委托加工物资

44 400

（4）领用预制板时：

该产品没有同类产品的销售价格，只能按组成计税价格计算。组成计税价格48 840元[44 400×（1十10%）]，应纳增值税税额6 349.2元（48 840×13%），计入在建工程50 749.20元（44 400+6 349.2）。

借：在建工程

50 749.20

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

6 349.2

原材料——预制板

44 400.00

4.企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理

存货投资并非销售业务，而是一种资产转变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。但这种转变使存货未经“销售”而进入消费，因而自产和委托加工的货物所耗用的原材料和支付加工费中记入“进项税额”的增值税就流失了，购买货物已记入“进项税额”的增值税也流失了，企业就占了国家的便宜。因此，按税法的规定，应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为移送货物的当天。按所投资货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”账户；按货物成本，贷记“库存商品”“原材料”等账户；按货物成本或账面原价与重估价值的差额，借记或贷记“资本公积”账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。自1996年起，税法明确要求企业应将自产货物投资作主营业务收入处理，计缴企业所得税；但按会计制度规定，只需以成本转账，但要进行纳税调整。

【例2-43】某工业企业6月将购入的原材料一批对外投资，其账面成本200 000元，未计提跌价准备。作会计分录（未考虑相关税费）如下：

借：长期股权投资

226 000

贷：原材料

200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

26 000

年终，所得税的调整同前。

若上述对外投资不是外购原材料，而是企业生产的A产品，投出的A产品成本180 000元，市场售价200 000元。则作会计分录如下：

（1）对外投资时：

借：长期股权投资　226

000

贷：主营业务收入——A产品

200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

26
000

（2）结转投出A产品成本时：

借：主营业务成本

180 000

贷：库存商品——A产品

180 000

5.企业将自产的、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理

这一行为视同销售行为，应通过销售来处理，即应按售价或组成计税价格、市场价格计价并计入有关收入类账户。确认销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票（股东或投资者为法人且为一般纳税人）或普通发票（投资者或股东为自然人或小规模纳税人）的时间，为分配货物的当天。按分配货物的售价或组成计税价格、市场价格和按其适用税率计算的应纳增值税两项之和，借记“应付利润”账户；按应税货物的售价、组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2-44】天华厂将自产的甲产品和委托加工的丁产品作为应付利润分配给投资者。甲产品售价为60 000元，委托加工丁产品没有同类产品售价，委托加工成本40 000元。作会计分录如下：

甲产品应计销项税额=60 000×13%=7 800（元）

丁产品组成计税价格=40 000×（1+10%）=44 000（元）

丁产品应计销项税额=44 000×13%=5 720（元）

借：应付利润

117 520

贷：主营业务收入

60 000

其他业务收入

44 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

13 520

6.企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的销项税额的会计处理

企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，按财务会计制度分析，并非销售活动，不计入有关收入类账户。应税货物用于集体福利、个人消费，应视同销售货物计算缴纳增值税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具普通发票的时间为移送货物的当天。按所用货物的成本与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”“固定资产”“应付福利费”等账户；按所用货物成本，贷记“库存商品”“原材料”等账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。若购进货物直接用于集体福利、个人消费，购进时的进项税额不允许抵扣，因购入已成消费品进入最终消费领域，因此，不作视同销售。

【例2-45】企业职工俱乐部领用本企业生产的空调器5台，生产成本8 000元/台，售价10 000元/台。作为职工福利，发给职工抽油烟机400台，生产成本200元/台，售价250元/台。作会计分录如下：应纳增值税额=5×10 000×13%+400×250×13%=6 500+13 000=19 500（元）

应计入固定资产的价值=5×8 000+6 500=46 500（元）

应计入福利费的金额=400×200+13 000=93 000（元）

借：固定资产

46 500

应付职工薪酬——职工福利费

93000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

19 500

库存商品——空调器

40 000

——抽油烟机

80 000

年终调账时，按售价与成本的差额计入应税所得额，计算缴纳所得税。

7.企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理

按财务会计制度的规定，这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法的规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票或普通发票的时间为移送货物的当天。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和，借记“营业外支出”账户；按所赠货物成本，贷记“库存商品”“原材料”等账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2-46】天华厂将自产的乙产品无偿赠送他人，生产成本9 000元，售价11 000元。将购进的A材料400千克无偿赠送他人，该材料计划成本30元/千克，材料成本差异率为-2%。作会计分录如下：

乙产品应计销项税额=11 000×13%=1 430（元）

A材料实际成本=400×30×（1-2%）=11 760（元）

A材料应计销项税额=11 760×13%=1 528.80（元）

借：营业外支出

23 718.80

贷：库存商品

9 000.00

原材料

11 760.00

应交税费——应交增值税（销项税额）

2 958.8

（五）包装物销售及没收押金的销项税额的会计处理

1.包装物销售的销项税额的会计处理

（1）随同产品销售并单独计价的包装物。

按税法的规定，应作为销售计算缴纳增值税，借记“银行存款”“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。不单独计价时，作为产品销售，会计处理见前。

【例2-47】天华厂销售给本市天众厂带包装物的丁产品600件，包装物单独计价，开出增值税专用发票列明；产品销售价款96 000元，包装物销售价款10 000元，增值税税额13 780元，款项未收到。作会计分录如下：

借：应收账款——天众厂

119 780

贷：主营业务收入——丁产品

96 000

其他业务收入——包装物销售

10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

13 780

（2）销售产品，包装物出租。

包装物租金属于价外费用，应缴纳增值税。

【例2-48】天华厂采用银行汇票结算方式，销售给东平机械厂甲产品400件，400元/件，增值税税额为20 800元（400×400×13%），包装物400个出租，承租期为两个月，共计租金4 520元，一次收取包装物押金22 600元，总计结算金额207 920元（400×400+20 800+4 520+22 600）。作会计分录如下：

按税法规定，收取的包装物租金应计算的销售额，不包括向购买方收取的销项税额，应倒算销售额，计算应交增值税。

包装物租金销售额=4 520/（1+13%）=4 000（元）

包装物租金应计销项税额=4 000×13%=520（元）

借：银行存款

207 920

贷：主营业务收入

160 000

其他业务收入

4 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

21 320

其他应付款——存入保证金

22 600

2.包装物押金的销项税额的会计处理

按现行财务会计制度的规定，包装物押金可分为三大类，具体内容如图2-12所示：

图2-12　包装物押金分类

此类业务应注意三点：①收取包装物押金是含税的，没收时应将包装物押金还原为不含税价格，再并入其他业务收入征税；②没收包装物押金适用的税率是包装货物的适用税率，因为没收包装物押金的行为是延期提高了该包装货物的售价；③对没收包装物押金而计提消费税，应记入“其他业务成本”账户，而不能记入“税金及附加”账户，这符合会计核算的收入与支出配比原则。

【例2-49】某企业销售A产品100件，成本价350元/件，售价500元/件，每件收取包装物押金90.40元，包装物成本价为70元/件。该产品是征收消费税产品，税率为10%。作会计分录如下：

（1）销售产品时：

借：银行存款

65 540

贷：主营业务收入——A产品

50 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

6 500

其他应付款——存入保证金

9 040

（2）结转销售成本时：

借：主营业务成本——A产品

35 000

贷：库存商品——A产品

35 000

（3）计提消费税时：

借：税金及附加

5 000

贷：应交税费——应交消费税

5 000

（4）逾期未退还包装物没收押金时：

借：其他应付款——存入保证金

9 040

贷：其他业务收入

8 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

1 040

（5）结转包装物成本时：

借：其他业务成本

7 000

贷：包装物——出租、出借包装物

7 000

（6）计提消费税时：

借：其他业务成本

800

贷：应交税费——应交消费税

800

（六）销售自己使用过的固定资产的销项税额的会计处理

由于出售固定资产并不是企业的经营目的，出售收入及其收益不应列作经营收入及经营利润。按现行会计制度的规定，出售固定资产，使用“固定资产清理”账户，发生净损益作为“营业外收入”或“营业外支出”。

【例2-50】某企业出售固定资产目录所列并已使用过的机床1台，原值30 000元，已提折旧2 000元，支付清理费用500元，售价20 000元。作会计分录如下：

（1）注销固定资产时：

借：固定资产清理

28 000

累计折旧

2 000

贷：固定资产

30 000

（2）支付清理费用时：

借：固定资产清理

500

贷：银行存款

500

（3）收到价款时：

借：银行存款

22 600

贷：固定资产清理

20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

2600

（4）结转固定资产清理后的净收益时：

借：营业外支出

8 500

贷：固定资产清理

8 500

营业税改征增值税后，企业出售房屋建筑物等固定资产，也应按照销售不动产计算缴纳增值税。

（七）抵账货物销售的销项税额的会计处理

企业销售抵账货物行为不属于销售自己使用过的其他属于货物的固定资产。因此，应对其销售额，按简易办法即依照6%的征收率计算缴纳增值税。

【例2-51】××厂生产汽车制动泵，无汽车经营权，但欠账方愿用1辆汽车抵顶欠款，该厂同意并收到该辆汽车。对方原欠款117 000元，该辆汽车作价110 000元，余款7 000元，对方以银行存款支付。该厂将收到的汽车销售出去，开具普通发票，销售额为110 000元。作会计分录如下：

（1）当初售给对方汽车制动泵时：

借：应收账款——××汽车厂

113 000

贷：主营业务收入

100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

13 000

（2）收到抵账汽车时：

借：库存商品

110 000

贷：应收账款——××汽车厂

110 000

（3）收到对方划转余款时：

借：银行存款

7 000

贷：应收账款——××汽车厂

7 000

（4）将该辆汽车售出（采用商业汇票结算）时：

借：应收票据

110 000

贷：主营业务收入

103 774

应交税费——应交增值税（销项税额）

6 226

（八）小规模纳税人销售货物的销项税额的会计处理

按我国现行增值税法的规定，小规模纳税人实行简易征收法，按不含税销售额与征收率相乘，计算其应交增值税，不实行税款抵扣办法。

【例2-52】某工业企业属小规模纳税人，3月份产品销售收入10 300元，货款尚未收到。受外单位委托代为加工产品一批，收取加工费15 450元，以银行存款结算。作会计分录如下：

（1）销售货款未收到时：

应纳增值税额=10 300÷（1+3%）×3%=300（元）

借：应收账款

10 300

贷：主营业务收入

10 000

应交税费——应交增值税

300

（2）代外单位加工结算时：

借：银行存款

15 450

贷：主营业务收入

15 000

应交税费——应交增值税

450

（3）月末缴纳增值税时：

借：应交税费——应交增值税

750

贷：银行存款

750