会计处理：存续期结束时的专项计划结转与投资收益确认

2023-07-17 理论教育版权反馈

【摘要】：存续期结束时的会计处理专项计划存续期结束时，远东租赁应结转所持有的次级受益凭证，将收回的专项计划专用账户剩余金额和次级受益凭证账面价值的差额确认为投资收益。2．SPV的会计处理计划管理人是专项管理计划的设立人和管理者，由证券公司担任，负责设立专项计划并管理专项计划购买的基础资产，向投资者分配收益和本金，并按约定披露有关基础资产必要信息的各类定期或临时报告。

1．远东租赁的会计处理

（1）融资时的会计处理

根据基础资产类型不同，债权类资产和收益权类资产在融资时的会计处理是不同的。收益权类资产因未来形成的收益不确定，不符合资产定义，不在资产负债表上反映，因此会计处理需按“担保融资”处理，具体的会计处理和债权类资产未转移的处理方式相同。而“远东收益”专项计划的基础资产属于收益类，那么远东租赁的会计处理如下：

①发行资产支持证券。

借：银行存款

贷：金融负债

②购买次级收益凭证。

借：持有至到期投资－次级受益凭证

贷：银行存款

③支付相关发行费用。

借：金融负债

贷：银行存款

（2）存续期的会计处理

专项计划存续期间，远东租赁如需承担收取基础资产现金收入，并负有将收入划转至专项计划专用账户义务的，则应在专项计划存续期内按代收代付进行会计处理，设置“其他应付款－代收基础资产现金收入”科目进行核算。

（3）发生损失时的会计处理

专项计划存续期内，如果基础资产现金收入发生了损失，根据优先／次级结构原则，该部分损失应首先由原始权益人所持的次级受益凭证承担，因此，应确认次级受益凭证的减值损失，并计提减值准备。

（4）存续期结束时的会计处理

专项计划存续期结束时，远东租赁应结转所持有的次级受益凭证，将收回的专项计划专用账户剩余金额和次级受益凭证账面价值的差额确认为投资收益。

如果证券化业务属于部分转移、按继续涉入进行处理的情形，在专项计划结束时还应对冲账面上的继续涉入资产和继续涉入负债；如果证券化业务属于未转移、按担保融资进行处理的情形，在专项计划结束时还应结转融资时因借入款项确认的金融负债。

2．SPV的会计处理

计划管理人是专项管理计划的设立人和管理者，由证券公司担任，负责设立专项计划并管理专项计划购买的基础资产，向投资者分配收益和本金，并按约定披露有关基础资产必要信息的各类定期或临时报告。计划管理人或专项计划涉及的会计处理相对简单，具体会计处理如下：

（1）募集资金募足，专项计划成立时

借：银行存款

贷：募集资金本金

（2）将募集到的资金本金支付给远东租赁，即用募集资金购买基础资产时

借：专项投资

贷：银行存款

（3）收到远东租赁或担保人分期支付的现金时

借：银行存款

贷：应付款项—远东租赁

（4）收到银行存款利息时

借：银行存款

贷：应付款项—利息

（5）支付相关费用时

借：项目费用—具体费用项目

贷：银行存款

（6）期末，结转当年收回的本金

借：募集资金本金

贷：专项投资

（7）期末，结转收到的项目资金、银行存款利息及发生的费用

借：应付款项—项目公司

应付款项—利息

贷：应付款项—结转

项目费用—具体费用项目

（8）期末，支付优先持有人的本金及利息时

借：应付款项—结转

贷：银行存款

（9）专项计划结束时，将剩余资金支付给次级持有人时

借：募集资金本金

贷：专项投资

借：应付款项—结转

贷：银行存款^[2]

3．存在的会计问题

（1）会计确认：破产隔离不完善，影响对风险和报酬转移的认定

在进行资产证券化的过程中，最关键的就是将基础资产从租赁公司的资产中“剥离”出来，由SPV代表认购人从租赁公司购买基础资产，并且把和基础资产有关的风险和报酬全部转给SPV，从而达到风险隔离。然而，先观我国相关的法律法规，还并不健全，导致SPV在购买基础资产的时候交易结构上存在着缺陷，无法实现真正的“破产隔离”和“真实出售”，那么这样就影响到了在对会计上处理时对风险和报酬的评判。

（2）会计处理：缺少有针对性的会计处理规范，造成不同企业间较大的会计处理差异

由于资产证券化在我国的发展还处于新兴发展，更不用说租赁资产证券化。所以我国对租赁资产证券化的会计处理方式还是缺乏实务训练，存在着很多的问题。虽然我国在2007年发文表示，公司应该根据《信贷资产证券化试点管理办法》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》，披露金融资产证券化业务的主要交易安排及其会计处理，对于非金融资产的资产证券化业务参照上述规定执行。但是由于《办法》和《准则》对我国进行资产证券化的针对性并不强，只能起到参考作用，这就造成了各界对于资产证券化会计处理的不同理解，存在比较大的差异。

（3）会计计量：缺乏对风险和报酬转移程度的量化描述，直接影响到了会计处理方式的选择

虽然国家发布的《准则》中提到，金融资产转移按金融资产所有权上风险和报酬转移的程度可分为整体转移、部分转移和未转移三类情况。但却只是定性的描述整体转移和部分转移，而没有定量的描述转移多少所有权算部分转移或整体转移，从这方面来讲，直接影响到了会计处理方式的选择。所以必须量化风险和报酬的转移程度以选择恰当的会计处理方式，这对《准则》未来的发展提出了新的要求。

会计处理：存续期结束时的专项计划结转与投资收益确认

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