中国法上征收规范的效力解释与优化

德国宪法和美国宪法中的征收规范对征税具有“弱拘束力”，也就是说，在极端情形下，税法可能因违反宪法中的征收规范而无效，我们可以将其称为对征税权的实体行控制。当然，对征税的钳制主要是通过程序控制来完成的：税收法定主义对征税具有“强拘束力”，即通过分权规范实现对征税权的控制——代议士通过的法律是征税的唯一规范依据。而美国宪法则主要通过“正当程序”规范来完成。程序控制和程序控制的结合，将征税权限制在正当的轨道内。

这一制度框架是否适合于当下的中国语境？我们是否可能通过税收法定主义和征收规范的立体框架完成对征税的全面监控？我们无法逃避的追问是：在今天，我国的税收法定主义尚未落到实处，讨论适用《宪法》第13条来规范征税，是否过于奢侈？此外，《宪法》第13条对税收以外的征收控制尚且备受争议，讨论该规范对征税的控制，是否有些夸张？

也许，经典意义上的税收法定主义在我国《宪法》文本中难觅踪迹，^[45]这正是我们从征收规范中挖掘对征税权控制之意蕴的理由。而且，就全局而言，征税对公民财产权的侵害远大于其他征收：征收个别公民的财产只会对个别公民的财产导致个别损害，而征税则针对不特定公民的总量财产。因此，如能从我国《宪法》第13条逻辑地解释出对征税权的合宪性控制意蕴，实在“功莫大焉”。

放眼德国宪法，我们能得到诸多启示。第一，德国税收的半数原则是从财产权的社会义务中推导而出，我国《宪法》第13条中的财产权条款有无该项意蕴？第二，德国《基本法》第14条推导出生存权的理念，因此，税收不能有害于个人及家庭的生存，我国《宪法》第13条有无可能做这种推导？

我国《宪法》文本第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”该规范用两款的篇幅从正面肯定公民私有财产权，征收和征用仅仅是一种例外的情形，我们可以从中解释出公民财产私有在逻辑上的优先性。我国《宪法》文本中尽管没有规定生存权规范，但如果按照德国法的推演模式，我国《宪法》文本第13条对财产权的生存保障功能演绎得更加充分。财产的功能大体上可分为两个层面：营业和生存保障。我国《宪法》文本对财产权的营业功能是在第11条规定的，“在法律规定范围内的个体经济、私营经济等非公有制经济，是社会主义市场经济的重要组成部分。国家保护个体经济、私营经济等非公有制经济的合法的权利和利益。国家鼓励、支持和引导非公有制经济的发展，并对非公有制经济依法实行监督和管理”。既然《宪法》第11条已经规定了财产权的营业功能，《宪法》第13条的重心就应是财产的生存权保障功能。如果将财产权对家庭的保障功能纳入考察视野，我国宪法文本更不缺少规范资源——我国《宪法》第49条规定：“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家的保护。”于是，我们也可以逻辑地推演：关于构成“绞杀”效果的征税违反我国宪法文本中的征收规范，对私有财产的征税也应遵守“不超过半数”规则，对维持家庭而个人生存必须的财产征税时，必须谨慎。

美国法上的情形对我国也有着不可忽略的意义。如果将纳税理解为购买公共产品的支出，在大多数情形中，购买的公共产品是否与公民的纳税额等价无法判断。但如果出现在一个相对具体的语境中，公民纳税数量与得到的公共服务之间的比例关系容易判断，如果征税权的行使极其武断，公民的纳税数量与得到的公共服务明显不成比例，则征税行为违反宪法文本中的征收规范。^[46]

【注释】

[1]许多学者已注意到财产和宪法的关系，有的学者甚至提出财政宪法学的概念。这些宏观的论证路径大多从宪法的产生开始论证，其中的公民财产权概念更接近自然法的理解。参见周刚志：《公共财政与宪政国家——作为财政宪法学的一种理论前言》，北京大学出版社2005年版，第53页以下；朱孔武：《财政立宪主义研究》，法律出版社2006年版，第179页以下。当然，也有学者当然认为征收规范适用于征税。参见钱俊文：《征税权的合宪性控制》，法律出版社2007年版，第184页。

[2]转引自贺卫方：《法边馀墨》，法律出版社2003年版，第9页。

[3]这里不可回避的追问是：凭什么选择德国和美国而不是别的国家？标本的选取参考了我国台湾地区学者陈新民先生的著作：《法治国公法学原理与实践》（上），中国政法大学出版社2007年版，第277页。在论及“宪法财产权保障之体系与公益征收之概念”时，陈先生加了个副标题：“德国与美国的比较研究”；陈新民先生是留学德国的学者，德国法的知识背景毋庸置疑，在论述财产权和征收规范时，为什么要从德国法和美国法的比较中展开？另一篇美国学者的文章同样可以给我们提供这样的思路，美国康奈尔大学的G.S.亚历山大教授发表的《财产权是基础性权利吗？》，同样加了副标题：以德国为比较项。参见[美]G.S.亚历山大：“财产权是基础性权利吗？——以德国法为比较项”，郑磊译，载胡建淼主编：《公法研究》（第5辑），浙江大学出版社2007年版，第413页以下。这种不约而同的标本选取方式给我们提供了这样的信息：德国法和美国法代表了财产权和征收规范的两种典型模式。正如陈新民先生所说：“由于德国及美国界对财产权的保障，以及涉及本问题的其他法律问题，早已进行深入之研究……”尽管引言、德国法、美国法，之后中国法的叙述思路落入俗套，却属不得已之举。

[4]参见苏永钦：“财产权保障与大法官解释”，载《大法官“释宪”五十四周年学术研讨会》，第47、60页；陈爱娥：“‘司法院’大法官会议解释中财产权概念之演变”，载《宪法解释之理论与实务》，“中央研究院”社科所，第415页；葛克昌：《所得税与宪法》，翰庐出版社1999年版，第30页以下。

[5]BverfGE 4，7（17）.

[6]BverfGE 30，250（272）；38，60（102）；63，312（327）；67，70（88）；70，219.陈新民教授将“绞杀效果”翻译为“勒死效果”，将产生这种效果的税捐称为“勒死式税捐”，德文单词为Erdrosselungsteuern。该概念是由W.Weber提出的。参见W.Weber，Eigentum in der Krise，S.335，转引自陈新民：《法治国公法学原理与实践》，中国政法大学出版社2007年版，第287页。

[7]BverfGE 93，149，152 ff.

[8]BverfGE 93，121.

[9]类型观察法的基本含义是：依据一般的生活经验，对于拟制或推定的、典型的事实关系课税。如：当事人之间进行了房地产交易，但纳税时拒绝或提交不了交易材料，这时就按照评估价格课税。目的是减轻稽查部门的核查负担，简化课税手续。参见陈清秀：“税法上类型观察法”，载《植根杂志》第7卷第11期，第6页。

[10]BverfGE 93，121，Leitsatz 3.

[11]BverfGE 93，121，138，140f；93，174f.

[12]BverfGE 93，165，175.

[13]BverfGE 93，121，148.

[14]BverfGE 93，165，176.

[15]BverfGE 93，165，175.

[16]BverfGE 99，2194.

[17]Richard A.Epstein，Takings：Private Property and the Power of Eminent Domain，Harvard Universitu Press，1998，p.283.

[18]Barron Dienes，Constitutional Law，West Publishing Co.2005，p.142.

[19]Richard A.Epstein，Takings：Private Property and the Power of Eminent Domain，Harvard Universitu Press，1998，p.284.

[20]筛选案例时，参考了Richard A.Epstein，Takings：Private Property and the Power of Eminent Domain，Harvard Universitu Press，1998。这些案例Epstein教授在该书中引用过，但没有展开。案例的内容来自LEXIS数据库。

[21]172 U.S.269（1898），与该案类似的还有Martin v.District of Columbia，该案中，哥伦比亚特区向马丁征收3倍于土地的专用税，205 U.S.135（1907）.

[22]172 U.S.278（1898）.

[23]172 U.S.279（1898）.

[24]172 U.S.279（1898）.

[25]172 U.S.280（1898）.

[26]170 U.S.283（1898）.这一时期，与本案类似的遗产税案件还有Knowlton v.Moore，178 U.S.41（1899）；New York Trust Company Et Al.，As Executors Of Purdy，v.EISNER，256 U.S.345（1921）等。但这些案例与征收规范之间联系的紧密度都不如本案。所以文章选择本案展开。

[27]在案件发生时，征收直接税的是违宪的。依据是美国《宪法》第1条第9款第4自然段：“除依本宪法上文规定的人口普查或统计的比例，不得征收人头税和其他直接税。”该款后被第十六修正案修正（1913年2月3日批准）：“国会有权对任何来源的收入规定和征收直接税，无须在各州按比例分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”当今，学界对国会征收直接税正当性仍有争议。参见王晓刚等：《美国税制》，中国经济出版社1999年版，第146页。

[28]170 U.S.287（1898）.

[29]170 U.S.288（1898）.

[30]163 U.S.625，627（1890）.

[31]297 U.S.1（1936）.

[32]297 U.S.6（1936）.

[33]297 U.S.12（1936）.

[34]297 U.S.59（1936）.

[35]297 U.S.63（1936）.

[36]297 U.S.65（1936）.

[37]马伯里诉麦迪逊案中，马歇尔法官长篇大论了麦迪逊行为的非法性，但最后却认为：尽管马伯里的权利受到侵害并应得到法律救济，但是，联邦最高法院对这一属于政治性的问题没有管辖权。因此判决马伯里败诉。Marbury v.Madison，5 U.S.137（1803）.

[38]453 U.S.609，（1981）.

[39]文中的陈述只是卡蒙威尔斯·爱迪生公司等所持理由之一。认为开采税违宪的其他理由是：第一，违反美国宪法中的商业条款：开采税按照合同销售价征收，蒙大拿州煤炭开采公司的销售合同多是与其他州的用户签订的，所以，卡蒙威尔斯·爱迪生公司等认为，该税构成对州际商业的管制。根据美国《宪法》第1条第8款，州际商业管制的权力属于国会；第二，违反美国《宪法》中的“最高条款”，即美国《宪法》第6条第2自然段，美国宪法和联邦法律是全国最高的法律，州宪法和法律不得与之抵触。本案中，蒙大拿州开采税的征收对象包括属于联邦、但位于该州范围内的煤矿。蒙大拿州征收开采税后，联邦政府从中收取的使用金就会受到影响；第三，开采税违反平等条款，构成对其他州用户的歧视，因为开采税最终的承担者是州外的用户；第四，开采税违反美国的能源政策，当然最后一点不属于违宪范畴。因本书的主题是讨论征收规范的效力，所以不将上述四个理由展开。

[40]453 U.S.621，（1981）.将这笔钱存入信托基金的原因是：矿藏是当今美国人和美国人的后代共有的财产，现在对矿藏的开采剥夺了后代的财产权利。

[41]453 U.S.622，623（1981）.

[42]该判决曾遭到爱波斯坦教授的猛烈抨击。爱波斯坦教授认为：对继承征税和对财产征税没有本质的差别。因为本案中的继承是根据遗嘱继承的，遗嘱是所有人处分自己财产权的方式。爱波斯坦教授进一步认为，继承也应该视为自然权利，而不是法定权利。该权利的目的就是限制政府的征收权。当然，爱波斯坦教授对美国税制似乎存在强烈的“愤青”情节：他认为只有平头（flat tax）才是正当的。参见Richard A.Epstein，Takings：Private Property and the Power of Eminent Domain，Harvard University Press，1998，p.288.

[43]正是在这个意义上，有的州法院将专用税理解为土地征收，拒绝僵硬地划分财产征收和收税。People ex rel.Post v.Mayor of Brooklyn，6 Bar.209，N.Y.Sup.Ct.（1849）.

[44]453 U.S.636（1981）.

[45]我国《宪法》第56条规定：“公民有依照法律纳税的义务。”该规范是否可以理解为税收法定主义存在争议。经典意义上的税收法定主义包含两个方面的内容：税收法定主义中的“法”指代议机关通过的法律，没有代议机关通过的法律不能征税；征税机关应按照代议机关制定的法律征税。我国《宪法》第56条规定的法律是否单指人民代表大会及其常务委员会通过的法律不确定，从合宪性推定的角度出发，该规范所指的法律是广义的，包括国务院的行政法规，因为我国存在大量的行政法规规定征税问题；此外，该条规定了公民依照法律纳税的义务，没有规定征税机关按照法律征税。参见覃有土等：“论税收法定主义”，载《现代法学》2000年第3期。

[46]我们可以讨论一个虚拟的案例。目前学界在讨论将社会保险费改为社会保障税，假设该制度已经实施。如果法律规定我们只有在80岁以后支取养老金。该法律就违反宪法文本中的征收规范：因为80岁以后可能领取的养老金数额极其有限，与公民缴纳的社会保障税数额明显不成比例。将社会保险费改为社会保障税的讨论可参见林凯鸿：“中国社会保障制度费改税刍论”，载中国优秀博硕士论文数据库，http：//dlib.cnki.net/kns50/detail.aspx？filename=2005075288.nh&db name=CMFD2005，2009年2月18日访问。