账外避税：降低企业税收负担的有效策略

（一）账外避税的必要性

可以这么说，每一家企业、每一个财务人员无时无刻不在进行财税筹划。当前绝大多数做的财税筹划是账内避税的思路，也就是通过往来挂账、隐匿收入、虚增成本和虚假发票等方式压缩增值额和利润，进而少缴增值税和企业所得税。这种思路下，财务人员的主要精力放在研究“如何把假账做真”的要求之上，这种账内避税的思路没有跳出复式记账的原理，只是通过不规范的账务处理推迟缴税或隐匿税款，不仅带来账目的混乱和纳税指标的异常，还给企业带来了很大的税务风险。复式记账的原理是不可能被会计人员颠覆的！试问，哪一家企业的账外经营收入是通过外账检查出来的？几乎没有！原因是外账没有反映这一部分收入和利润，怎么可能会从外账上查得出来？查处假账好多都是从库存盘点和函证往来入手的，因为假账最怕账实核对！随着金税三期的上线运行，税务机关可以即时通过企业的外围数据揭露企业假账信息，让企业即刻哑口无言，可以说，账内避税的思路已经到了穷途末路。

账外避税就是摈弃不规范的账务处理，摈弃做假账的思维，改为通过享受税收优惠政策和关联交易等方式降低企业的税收负担。由于账外避税不违背会计原理和会计制度，所以不是做假账，当然也不怕税务机关查库和核对往来。账外避税给企业带来的税收利益是国家的税收优惠政策、税收政策差异和对交易价格的调整控制。税收优惠政策是国家制定让企业享受的，金税三期不可能将其取消；世界各国（地）的税收政策差异是客观存在的，金税三期也不可能统一；关联交易也是一种市场交易，只是在关联企业之间进行的，金税三期也不可能禁止母子公司、同一控制下的子公司之间进行市场交易。企业只要拿到了税收优惠政策，研究明白不同国家、地区之间的税收规定差异，再控制好关联交易的总量和价格，税收利益和税收风险就可以有效控制，金税三期的大数据分析也可以自由应对，账外避税的目的也就可以达到。

（二）账外避税的可行性

1.国家规定了大量的税收优惠政策

（1）增值税免税政策。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文附件3）规定了40项免征增值税的项目，比较常用的有以下项目：

1）为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。

2）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

3）涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。家庭财产分割，包括下列情形：①离婚财产分割；②无偿赠予配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；③无偿赠予对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；④房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

4）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

5）县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。

6）纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。

•纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。

•纳税人为中国内地与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。

•委托方索取发票的，纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。

7）同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入定（不含信用评级、咨询、培训等收入）3年内免征增值税：

•已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证，依法登记注册为企（事）业法人，实收资本超过2000万元。

•平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/（期初担保余额+本期增加担保金额）×100%

•连续合规经营2年以上，资金主要用于担保业务，具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。

•为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上，单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。

•对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%，且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元。

•担保责任余额不低于其净资产的3倍，且代偿率不超过2%。

担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县（市）主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续，自完成备案手续之日起，享受3年免征增值税政策。3年免税期满后，符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。

具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第69号）规定执行，其中税务机关的备案管理部门统一调整为县（市）级国家税务局。

8）国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。国家商品储备管理单位及其直属企业，是指接受中央、省、市、县四级政府有关部门（或者政府指定管理单位）委托，承担粮（含大豆）、食用油、棉、糖、肉、盐（限于中央储备）6种商品储备任务，并按有关政策收储、销售这6种储备商品，取得财政储备经费或者补贴的商品储备企业。利息补贴收入是指国家商品储备管理单位及其直属企业因承担上述商品储备任务从金融机构贷款，并从中央或者地方财政取得的用于偿还贷款利息的贴息收入。价差补贴收入包括销售价差补贴收入和轮换价差补贴收入。销售价差补贴收入是指按照中央或者地方政府指令销售上述储备商品时，由于销售收入小于库存成本而从中央或者地方财政获得的全额价差补贴收入。轮换价差补贴收入是指根据要求定期组织政策性储备商品轮换而从中央或者地方财政取得的商品新陈品质价差补贴收入。

9）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

•技术转让、技术开发是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

•与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

•备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

10）同时符合下列条件的合同能源管理服务：

•节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（GB/T 24915—2010）规定的技术要求。

•节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》和《合同能源管理技术通则》（GB/T 24915—2010）等规定。

（2）增值税即征即退政策。

1）《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

2）《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第五条明确规定，符合条件的软件企业按照财税〔2011〕100号规定，取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

3）《财政部、国家税务总局关于动漫产业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2013〕98号）规定，自2013年1月1日至2017年12月31日，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

4）《财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号）规定：自2015年7月1日起，对纳税人销售自产的列入本通知所附《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》（以下简称《目录》）的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

5）《财政部、国家税务总局关于印发＜资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录＞的通知》（财税〔2015〕78号）规定，对废渣、废水（液）、废气、再生资源、农林剩余物及其他、资源综合利用劳务规定了30%、50%、70%和100%等不同比例的增值税即征即退政策。

6）《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文附件3）规定，一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策；经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

增值税是链条税，企业免征增值税尽管可以减轻本企业的增值税负担，但由于不能开具增值税专用发票，会导致下游客户可以抵扣的增值税进项税额，进而遭到下游客户企业的抵制，下游企业也可能提出另外的补偿，使增值税的税务筹划效果大打折扣。增值税即征即退政策，既保留了增值税抵扣链条的完整性，又降低了企业的税收负担，对企业税收利益巨大。当然，国家对增值税即征即退政策的管理也十分严格。

（3）企业所得税减免税政策。在本书第四章第二节的“企业所得税税收优惠政策的管理”部分我们详细列举对比了企业所得税的各项税收优惠政策，在此不再赘述。

2.不同国家和地区的区域税收政策

（1）不同的国家税收政策不一样。不同的国家和地区，政治、经济环境差异很大，税收政策和监管手段必然也有很大的不同。从国际上看，有无税的国际避税港、低税的国际避税港和特惠的国际避税港。所谓避税港，是指对跨国纳税人提供低税、免税或给予大量税收优惠的国家和地区。无税避税港不征个人所得税、公司所得税、资本利得税和财产税，如百慕大群岛、巴哈马、瓦努阿图、开曼群岛等。低税避税港以低于一般国际水平的税率征收个人所得税、公司所得税、资本利得税和财产税等税种，如列支敦士登、英属维尔京群岛、荷属安的列斯群岛、中国香港和澳门等。特惠避税港在国内税法的基础上采取特别的税收优惠措施，如爱尔兰的香农、菲律宾的巴丹、新加坡的裕廊等地区。

（2）同一国家的不同地区税收政策也不一样。同一国家的不同地区，税收政策也不一定完全一样，比如《关于印发＜西藏自治区企业所得税政策实施办法＞的通知》（藏政发〔2014〕51号）第三条规定，西藏自治区的企业统一执行西部大开发战略中企业所得税15%的税率。第五条规定，从事新型建筑材料生产的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征企业所得税5年；从事新型药品研究、开发和生产、传统藏药的剂型改良、配方革新和规模化生产、中药材和藏药材种植、养殖、经营，并取得“药品生产经营许可证”、符合《中药材生产质量管理规范（试行）》要求的企业，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征该项目企业所得税6年。第六条规定，投资太阳能、风能、沼气等绿色新能源建设并经营的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征企业所得税7年；符合国家和自治区环境保护要求的污水处理和垃圾回收项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，免征企业所得税8年。

另外，《财政部、国家税务总局关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕112号文）规定，2010年1月1日至2020年12月31日，对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》（以下简称《目录》）范围内的企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，5年内免征企业所得税。第一笔生产经营收入，是指产业项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。《财政部、国家税务总局关于新疆困难地区新办企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕53号）规定，2010年1月1日至2020年12月31日，对在新疆困难地区新办的属于《目录》范围内的企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。新疆困难地区包括南疆三地州、其他国家扶贫开发重点县和边境县市。

上述政策都是内地企业所没有的特殊政策，并且优惠的力度都非常大。不同的政策规定，为我们利用税收优惠政策和关联交易避税提供了可能性。