企业财税管控的优化顶层设计

所谓企业财税管控的顶层设计，就是围绕企业的战略和规划目标，对企业财税管控进行全局性的设计和构想，预估企业的税收负担和纳税风险，统筹规划设计纳税方案，配置企业各项资源，指导企业的经营活动，从源头上规避财税风险。也就是说，根据企业的具体情况，提前做好纳税筹划。

（一）财税管控顶层设计的特征

1.顶层决定性

顶层设计应是自上而下的，其核心理念与目标均应源自企业的顶层（如股东会或董事会），由顶层决定底层，决策指导执行。比如企业的整体愿景决定了未来三至五年的经营规划，其三至五年的经营规划决定了企业年度预算目标，年度预算目标决定了企业的税负，企业战略决定财务战略，财务战略决定财税管控，财税管控决定企业纳税申报。传统的财税管控手段往往都是交给财务部门去做，顶层只要求税负最低，并没有给予底层指导，更谈不上经营规划和整体愿景。造成的直接后果就是企业准备上市或挂牌了，却发现外账数据与上市挂牌要求相差甚远或严重欠税而不能上市或挂牌。

2.整体关联性

顶层设计强调内部要素要形成关联、匹配与有机的衔接，比如会计核算模式和财务管理方法等要与企业的实际情况匹配，企业业务部门与财务部门相互配合工作，各项工作都要围绕财税管控的总体思路和目标来展开。传统的财税管控是财务部门关在屋里做假账，与业务数据和行业国家大数据完全脱节，是财务一个部门在唱独角戏、跳独脚舞。比如财务部门要求采购要索取合法发票，采购部门就是不索要，最后要么缴税，要么购买假发票抵扣，怎么可能会控制好企业的财税风险呢？再如签订的业务合同，好多企业是不在财务部门备案的，或者说财务部门不管业务合同，当月采购多少、销售多少不知道，只知道把收入做得越少越好，导致企业纳税申报数据与企业经营严重脱钩。税务稽查时，一核对销售合同，隐瞒的收入全部暴露。金税三期上线之后，税务稽查人员不需核对购销合同，企业的购销数据都在金税三期系统里面，可以直接调阅。

3.实际可操作性

顶层设计虽然高瞻远瞩、全面复杂，但要求方案表述简洁明确，可实施可操作，如纳税方案的节税原理、政策法规、注意节点、落实部门、配合部门、紧急预案等内容都要描述清晰明了，需要制定的配套规章制度要清晰健全，必要时还要设计操作流程，进行必要的现场指导。只有落到实处、见到经济效益的财税管控方案，才是可行方案。

（二）财税管控顶层设计的要求

1.做到三证统一

所谓三证统一，是指法律凭证、会计凭证和税务凭证的相互印证、相互联系和相互支持。在这三证当中，法律凭证是第一位的、首要的。在这三证当中，如果缺乏法律凭证的支持和保障，会计凭证和税务凭证无论多么准确和完美，也都是有法律和税收风险的。法律凭证是用来明确和规范有关当事人权利和义务法律关系的重要书面凭证，主要体现为合同、协议、法院判决或裁定书等法律文书和其他各种证书，如土地使用权证书、股权转让协议书、资产转让（收购）协议、股权转让（收购）协议、采购合同、建筑合同等。法律凭证特别是经济合同的正确签订，在降低企业的税收成本中起根本作用，即为了降低企业的税收成本，有时是需要给当地税务主管部门提供各种合同材料，必须通过巧妙地签订合同才能达到。企业一定要根据经济合同进行会计处理，根据会计处理编制会计报表，根据会计报表数据进行纳税申报，即用法律凭证印证经济交易的存在，用会计凭证印证收支数据的真实，用税务凭证印证履行了纳税义务。

2.做到三流统一

所谓三流统一，是指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）相互统一。具体而言，不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。如果在经济交易过程中不能保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出、虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。财税管控要确保企业符合以下条件的发票才可以入账：在有真实交易的情况下，必须保证资金流、物流和票流的三流统一，即银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致。企业在经济交易活动中，票据开具必须与合同保持匹配，必须保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一。

3.做到三价统一

所谓三价统一，是指符合民法规定具有法律效力的合同或协议上注明的价格、发票上填写的金额和结算价格都必须是相等的。实践中，施工企业发票上的金额往往是根据结算价而开具的。如果发票上的金额大于结算价，则一定是虚开发票；如果发票上的金额小于结算价，则企业有隐瞒收入之嫌疑。材料价格的市场波动、技术水平差异，企业管理水平的高低等，都会使结算价和合同价产生偏离。为了保持合同价和结算价的统一，必须以最后的结算价为准，通过结算书或结算报告，并通过一定的法律手续，调整合同价，使合同价与结算价保持一致，然后以结算价开具发票，实现合同价、发票价和结算价相互统一。这里需要注意的是，合同上的价格一定是符合民法规定有效合同上载明的价格，而不是阴阳合同上注明的价格。

企业财税管控顶层设计如果能同时做到上述三点，不论是应对税务稽查还是金税三期系统的大数据比对，都不会出现问题。事实上，如果真的同时做到上述三点，企业也不会有偷漏税的存在。此时又该如何降低企业的税收负担呢？

（三）财税管控顶层设计的手段

要想在不偷税的前提下降低企业的税收负担，只有去纳税筹划。所谓纳税筹划（Tax Planning），是指在纳税义务发生之前，根据现行税收政策通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的效果。纳税筹划在发达国家十分普遍，早已成为一个成熟、稳定的行业，专业化趋势十分明显。在美国，纳税筹划咨询业年产值在1000亿美元左右。

1.纳税筹划的合法性

纳税筹划产生于企业纳税义务发生之前，且依据现行税法规定设计纳税操作方案，所以纳税筹划是合法的。合法性是纳税筹划最基本的特点，其运用的手段是符合现行税收法律法规的，与现行国家税收法律、法规不冲突，而不是采用隐瞒、欺骗等违法手段。纳税筹划的合法性还表现在税务机关无权干涉，纳税筹划最根本的做法是利用税法的立法导向和税法的不完善或税收法律、法规的漏洞进行筹划；国家只能采取有效措施，对有关的税收法律、法规进行建立、健全和完善，堵塞纳税人利用税法漏洞得到减轻税负和降低纳税成本的结果。同时，税务机关对待纳税人进行纳税筹划并不能像对待偷税、逃税那样追究纳税人的法律责任，相反只能政府默认企业进行纳税筹划，并利用纳税人进行的纳税筹划方案找出税法的漏洞，把税收法律法规加以完善。纳税筹划虽然是合法的，但不一定是合理的。纳税筹划的合法性要求纳税人熟悉或通晓国家税收政策规定，并能够准确地把握合法与不合法的界限。

2.纳税筹划的可行性

（1）纳税人界定的可变通性。任何一个税种都要对其特定的纳税人给予法律的界定。不同的税种有不同的纳税人，甚至同一税种下也有各种纳税人，而同一个企业会同时被多个税种界定为该税种的纳税人而面临多个税种的同时课征。这意味着企业可以利用多个税种在纳税人界定上的交叉或空白选择成为某种特定的纳税人，同时也就选择了相应的税收待遇。例如我国的增值税暂行条例和实施细则规定了增值税有两类纳税人，一类是小规模纳税人，另一类是一般纳税人，两种纳税人在适用税率、计算应缴税金的方法等方面有很大差别，选择不同的纳税人身份对税收负担会产生一定的影响。

（2）征税范围的弹性。税法对征税范围规定也不是不可变通的，尚存在对征税范围不能周详的条款，而且往往存在一些扣除项目和免税项目。例如，税法对混合销售行为是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种，即增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行。在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。营改增之后，尽管都要缴纳增值税，但适用的税率营改增过来的企业与原来缴纳增值税的企业还是不相同，仍有选择的弹性。

（3）计税依据的弹性。税额的计算关键取决于两个因素：一是计税依据，二是适用税率。税额就取决于计税依据的大小和税率的高低。纳税人在税率既定的前提下，计税依据越小，应纳税额也就越小，纳税人的税负也越轻。为此纳税人就会想方设法寻求缩小计税依据的可能性。在企业所得税中，常见的一种做法就是在税法允许的范围内尽量多列成本费用支出，用足国家给予的税前扣除政策，以减少应纳税所得额。

（4）税率的差异。当计税依据一定时，税率越高，纳税额越多；反之，税率越低，纳税额越少。不同税种有不同的税率，同一税种中不同的税目也有不同的税率。纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。比如我国对于混合销售行为根据不同情况选择不同的税率，对于特定行业、特定企业、特定地区给予低税率政策等，都为纳税筹划提供了施展空间。

（5）税收优惠。所谓税收优惠，是指国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称。税收优惠是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式，是税收制度和财政政策不可缺少的重要组成部分。税收优惠是通过税收优惠政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，所以也是国家调控经济的重要杠杆。税收优惠对税收筹划潜力的影响表现为：税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人税务筹划的活动空间就越广阔，节税的潜力也就越大。

3.纳税筹划的原理

（1）绝对节税原理。绝对节税是指直接使纳税绝对总额减少，即在多个可供选择的纳税方案中，选择缴纳税款额最少的方案。这种节税可以是直接减少纳税人的纳税总额，也可以是直接减少其在一定时期内的纳税总额。一般情况下，企业可采用减少税基、适用较低税率的方式来减少纳税总额。绝对节税可以直接降低企业的税收负担，是纳税筹划的最高境界。

（2）相对节税原理。相对节税是指一定时期内的纳税总额并没有减少，但由于考虑货币的时间价值因素，推迟税款的缴纳，实际上相当于获得了一笔无息贷款，从而使纳税总额相对减少，或者说是使纳税款的价值减少。比如，企业可以充分利用税收制度中规定的纳税期限，或者是采用加速折旧的方式减少税款价值。在国家税收政策越来越完善的情况下，相对节税也是不容忽视的，毕竟可以降低企业的经营成本。

（3）风险节税原理。风险节税是指一定条件下，把风险降低到最低水平从而获得的超过一般节税所减少的税额，其主要考虑了节税的风险价值。一般情况下，风险越大，风险价值越大。也就是说，在进行税收筹划时，既要考虑货币的时间价值，又要考虑风险因素，从而客观地选择税收成本最低的方案，达到少缴或不缴税款的目的。风险节税给企业带来的效益是避免税务违法成本，在金税三期系统强大的功能面前，在国家对偷漏税严加监管的情况下，风险节税也是值得追求的。

4.税收筹划的技术方法

（1）免税技术。免税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免于纳税的技术。例如，农业生产者销售自产农业产品，免缴增值税，企业在设计经营范围的时候，就要考虑销售自产农业产品，成为免纳增值税的纳税主体

（2）减税技术。减税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人减少应纳税额而直接节税的技术。比如对符合条件的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。符合条件的小型微利企业，年应纳税所得额低于50万元的，可以减半征税。可以使企业成为高新技术企业或小微企业，这样就可以享受国家的减税政策了。

（3）税率差异技术。税率差异技术是指在法律允许的范围内，利用税率的差异而直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异和企业类型差异等。比如国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知（国税发〔2002〕47号）规定，对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入70%的企业，实行企业自行申请，税务机关审核的管理办法。经税务机关审核确认后，企业方可减按15%的税率缴纳企业所得税。西部地区的税率与中东部地区存在差异，那么企业在设立新公司的时候，就可以考虑设在西部地区，并以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务。

（4）分割技术。分割技术是指在法律允许的范围内，使所得财产在两个或多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。这种技术对于适用超额累进税率的税种尤为重要，因为对于超额累进税率，税基越大，适用的税率层次越高；税率越大，其税收负担就越重。因此，适时进行分割，有利于减少绝对税款额。

（5）扣除技术。扣除技术是指在法律允许的范围内，使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减税收，或调整各个计税期的扣除额而相对节税的技术。比如纳税人可以增加费用扣除额，用足国家给予的税前扣除政策，以节减企业所得税。

（6）抵免技术。抵免技术是指在法律允许的范围内，使税收抵免额增加而绝对节税的技术。比如国外所得已纳税款的抵免，研究开发费用等鼓励性抵免。

（7）延期纳税技术。延期纳税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人延期缴纳税款而相对节税的技术。由于货币的时间价值，纳税人对因节税省下的资金进行投资，可产生更大的收益，对纳税人而言是相对节减了税收。

（8）退税技术。退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的技术。比如在我国，外商投资企业的外国投资者，将其从企业分得的税后利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已纳所得税的40%税款。

（9）关联交易技术。关联交易（Connected transaction）就是企业关联方之间的交易，由于是关联方之间的交易，可能存在价格上的不公允，进而存在操控利润和避税的可能性。关联交易的类型大致有10种，即购买或销售商品、购买其他资产、提供或接受劳务、担保、租赁、提供资金、代理、研究与开发转移、许可协议和关键管理人薪酬。关联交易避税则是利用上述关联企业和关联交易类型套用不同国家和地区之间的不同税收规定，达到企业税收利益的最大化。简单来说，就是利用不同国家和地区的不同税收政策进行避税。利用关联交易避税，大多是通过关联交易的定价来实现的。市场经济条件下，定价主要取决于市场的供求关系。